STS 320/2020, 4 de Marzo de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigo.

1. El presente recurso de casación se interpuso por la entidad PROMOACTIVA XXI, S.L. contra la sentencia núm. 166/2017, de 18 de mayo, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, estimatoria del recurso núm. 148/2016, deducido por la letrada de la Comunidad de La Rioja frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja ["TEARLR"] de fecha 31 de marzo de 2016, estimatoria de las reclamaciones núms. 58/16 y 59/16 formuladas por PROMOACTIVA XXI, S.L. frente a las liquidaciones provisionales núms. 2015T01600 y 2015T01599 en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ["ITPAJD"], dictadas el 14/10/15 por la Dirección General de Tributos del Gobierno de La Rioja, comprensivas de bases imponibles de 2.757.407,56 euros y 1.572.113,95 euros, respectivamente, tipo 1%, y cuotas de 25.574,08 euros y 15.721,14 euros, más sus correspondientes intereses de demora.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, y no combatidos por las partes, son los siguientes:

1. El 23 de diciembre de 2013 se presentó por la mercantil PROMOACTIVA XXI, S.L., ante la Dirección General de Tributos de Comunidad Autónoma de La Rioja, autoliquidación núm. "2013 T 26641/1", con un valor declarado de 1.155.966,14 euros, importe correspondiente al principal del préstamo novado, y autoliquidación núm. "2013 T 26642/1", por un valor declarado de 1.880.649 euros, ambas como exentas del pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ["ITPAJD"], modalidad Actos Jurídicos Documentados ["AJD"], fundada en escrituras públicas otorgadas ante notario el 2 de diciembre de 2013. Las citadas escrituras se formalizaban entre Promoactiva XXI, S.L. y Banco Popular Español, S.A. para "otorgar la NOVACIÓN DE CONDICIONES DE PRÉSTAMO HIPOTECARIO" formalizado, el primero el 3 de marzo de 2008 con vigencia hasta el 27 de septiembre de 2013, modificado el 15 de junio de 2012; y el segundo el 27 de septiembre de 2009.

   La novación consistía, además de las cláusulas relativas al plazo y al tipo de intereses, a otras cláusulas de tipo financiero como las referidas al vencimiento anticipado y gastos a cargo de la deudora.

   En las citadas escrituras de 2 de diciembre de 2013, "de modificación de crédito hipotecario", por un lado, se modificó un crédito concedido a PROMOACTIVA XXI, S.L. el 27/09/2010 por Banco Pastor, S.A., después banco Popular Español, S.A., con vigencia hasta 27/09/2013 y modificado el 15/06/2012, estableciéndose una ampliación de plazo de vigencia hasta el 30/06/2015 y una modificación de la periodicidad de las liquidaciones, que pasaron a ser trimestrales a fijarse en un solo pago al vencimiento de las operación. También preveía otras modificaciones en las cláusulas denominadas "modificación del número de cuenta del préstamo", "vencimiento anticipado", "gastos y obligaciones a cargo de la parte deudora", "pactos complementarios", etc. La garantía del crédito la constituían cinco fincas de propiedad de Urbanizadora XXI, S.A. y dos propiedad de Promociones Navaridas Nalda, S.L. Se presentó autoliquidación modelo 600 con base imponible "cero", indicando "exento L 2/94 subr. y mod. préstamos hipot." y un "valor declarado" de 1.880.649 euros igual al límite del crédito.

   Por otro lado, en dichas escrituras se modificó un préstamo hipotecario concedido a la reclamante por el Banco Pastor, S.A. el 3/03/2008, ya modificado en escrituras posteriores, estableciéndose una modificación del plazo, al fijarse la fecha de vencimiento el 30/06/2015, y una modificación en la periodicidad de las liquidaciones que pasaban de ser trimestrales a fijarse en un solo pago al vencimiento de la operación, además de preverse la apertura de un periodo de carencia hasta el 30/06/2015. También se preveían otras modificaciones, incluidas en cláusulas denominadas "modificación del número de cuenta del crédito", "vencimiento anticipado", "gastos y obligaciones a cargo de la parte deudora", "pactos complementarios", etc. La garantía de crédito la constituía un solar sito en Lardero con una edificación industrial, gravada con dos hipotecas a favor de Banco Pastor, S.A. Se presentó autoliquidación modelo 600 con base imponible "cero", indicando "exento L 2/94 subr. y mod. préstamos hipot.", y un "valor declarado" de 1.155.966,14 euros, equivalente al saldo vigente del préstamo en el momento de la novación.

2. La oficina gestora inició procedimiento de comprobación limitada dictando propuesta de liquidación, notificada el 30/06/15, fundamentada en que "al proceder a autoliquidar la escritura de modificación del préstamo (sic) hipotecario... la presentó exenta de pago, cuando se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Actos jurídicos documentados", especificando que no se aplican los beneficios del artículo 9 de la Ley 2/1994, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, "al haber novado adicionalmente" al plazo o tipo de interés "otro tipo de cláusulas financieras como son las referentes a cláusulas de "vencimiento anticipado" y "gastos a cargo de la parte deudora", excediendo de manera evidente los supuestos a los que resultarla aplicable la exención regulada en el tenor literal del mencionado artículo y que simplemente abarcaría cambios referentes al tipo de interés o plazo del préstamo". La propuesta señala que se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad del ITPAJD de "actos jurídicos documentados" al tratarse de un documento público notarial, evaluable económicamente e inscribible en el Registro de la Propiedad, siendo la base imponible, al tratarse de una escritura que documenta préstamo con garantía "el importe de la obligación o capital garantizado", que se fija por ello, por una parte, en 2.757.407,56 euros (1.880.649 euros, más el 46,62% por responsabilidades por intereses ordinarios, intereses de demora y costas y gastos); y, por otra, en 1.572.113,95 euros (1.155.966,14 euros, más 36% por responsabilidades por intereses ordinarios, intereses de demora y costas y gastos).

   La interesada formuló alegaciones aduciendo la inexistencia de alteración en la responsabilidad hipotecaria, la inexistencia de capacidad económica puesta de manifiesto con la formalización de la escritura, y que las cláusulas financieras mencionadas por la Administración como justificativas de la propuesta no son susceptibles de inscripción en el Registro de la Propiedad al carecer de trascendencia real.

3. Tras practicar requerimientos de información al Registro de la Propiedad, instando la aportación de copia literal de inscripción de las fincas constitutivas de la garantía hipotecaria, el 14 de octubre de 2015, la oficina gestora dictó las liquidaciones 2015T01600 y 2015T01599, con igual fundamento que la propuesta.

4. Las reclamaciones económico-administrativas formuladas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja (TEARLR) acumuladas fueron resueltas estimatoriamente por resolución de fecha 31 de marzo de 2016, en la que se resolvía anular las liquidaciones impugnadas, en esencia, con el fundamento siguiente:

   " TERCERO.- En lo que afecta al fondo de la cuestión, el artículo 31.2 de la ley del ITPAJD , Texto Refundido aprobado por R.D. legislativo 1/1993, dispone (...).

   De otra parte, el artículo 9 de la Ley 2/1994 señala que "Estarán exentas en la modalidad gradual de "Actos Jurídicos Documentados" (...).

   En el presente caso, la oficina gestora considera que dicha exención no resulta aplicable al caso pues las escrituras que han determinado las liquidaciones no sólo modifican el crédito y préstamo hipotecario originarios en su plazo y forma de cuantificar los intereses, sino que novan adicionalmente otras cláusulas financieras, como las de "vencimiento anticipado" y "gastos y obligaciones a cargo de la parte deudora".

   Sin embargo, a juicio de esta sede dichas modificaciones incluidas en las escrituras no determinan la procedencia de liquidación, puesto que, aun siendo inscribibles en el registro de la Propiedad, deben tener también por objeto cantidad o cosa valuable para determinar la sujeción al impuesto.

   En tal sentido, la inscripción registral de dichas cláusulas es posible puesto que en contra de lo señalado por la reclamante en sus alegaciones ha sido reconocida por el propio Tribunal Supremo en la Sentencia citada de su Sala de lo Civil de 13/09/13 (rec. 1471/2011 ), donde se remite a lo señalado por la Dirección General de los Registros y del Notariado en su resolución de 16/08/2011, la cual analiza el artículo 12 de la Ley Hipotecaria tras su modificación por ley 41/2007 (...), y concluye que "al estar contenidas en el asiento de inscripción las cláusulas financieras y de vencimiento anticipado pueden legitimar el ejercicio de la acción real hipotecaria", por lo que "dentro de los límites inherentes a la actividad registral, el Registrador podrá realizar una mínima actividad calificadora de las cláusulas financieras y de vencimiento anticipado, en virtud de la cual podrá rechazar la inscripción de una cláusula ..."

   Ahora bien, existe otro requisito adicional para dar lugar al hecho imponible que es como ha quedado dicho el de tener por objeto "cantidad o cosa valuable", circunstancia que no se advierte ahora en las cláusulas de "vencimiento anticipado" y ""gastos y obligaciones a cargo de la parte deudora" pues su lectura no permite alcanzar ninguna cifra referida específicamente a ellas, y no puede entenderse que quepa atribuirles como "cosa valuable" propia la correspondiente a toda la responsabilidad hipotecaria de su respectivo crédito o préstamo originario (o sea, el total importe de la respectiva obligación garantizada), pues la capacidad económica puesta de relieve en el momento de su constitución en modo alguno se reitera o es trasladable a la modificación puntual de tales cláusulas, máxime teniendo en cuenta que estas son varias (lo que implicaría la posibilidad de un nuevo gravamen cada vez que una de ellas fuera objeto de modificación), y que ni siquiera ha variado la responsabilidad hipotecaria.

   En este sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en la consulta V1666-11 de 28/06/11 citada por la reclamante, en relación con una cláusula contenida en una escritura de novación de préstamo hipotecario y referida a la "modificación de las causas de vencimiento anticipado del préstamo", señalando dicho centro directivo que la circunstancia de tener por objeto cantidad o cosa valuable "no parece que se cumpla en la escritura pública sobre la que se consulta"".

La sentencia de instancia.

Interpuesto por la Comunidad Autónoma de La Rioja recurso contencioso-administrativo contra la referida resolución del TEARLR, este fue estimado por la sentencia de la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja núm. 166/2017, de 18 de mayo, que, entre otras cosas, razona lo siguiente:

" TERCERO. (...) En el presente supuesto que se examina, las cláusulas cuarta bis, sobre otras comisiones y gastos posteriores, y sexta sobre gastos a cargo del prestatario son sin duda cláusulas financieras.

Es cierto que examinada la escritura de novación, como se dice en la resolución del TEAR, no consta que la garantía hipotecaria se extienda a estos gastos y comisiones. Así, ninguna cláusula se ha establecido en la escritura de novación sobre este extremo.

Ahora bien; ha de señalarse, en primer lugar, que resulta, del examen de la escritura de novación, que los gastos del seguro de riesgo de incendios de las fincas hipotecadas, que son a cargo del prestatario, tienen una íntima relación con la conservación de lo hipotecado y su falta de pago puede motivar que la entidad acreedora considere vencida la deuda en su integridad y exija el reembolso de las cantidades adeudadas y ejerza las acciones que le corresponden, nacida de la escritura o de cualquier otra índole, con lo que puede afirmarse que tiene trascendencia real este apartado de la cláusula.

En segundo lugar, que el artículo 12 de la Ley Hipotecaria , en la redacción dada por la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, en su párrafo segundo, establece una forma en la que las cláusulas financieras tienen acceso al Registro de la Propiedad (transcripción, siempre que las cláusulas con trascendencia real hubieran sido calificadas favorablemente).

Ha de recordarse que el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 13 de septiembre de 2013 (rec. 460072012) ha señalado: Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013 , reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales.

CUARTO. Debe concluirse, por todo lo expuesto, que concurre el requisito de la inscribilidad respecto de las cláusulas en cuestión (otras comisiones y gastos posteriores y gastos a cargo del prestatario).

Resulta, en consecuencia, que la resolución administrativa impugnada no es conforme a derecho, pues todos los documentos notariales que contengan actos y contratos que tengan acceso al Registro de la Propiedad, en virtud de cualquier tipo de asiento, quedan sujetos a la cuota gradual del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, por lo que debe estimarse el recurso contencioso-administrativo y anularse la misma".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la procuradora de los Tribunales doña María del Pilar Zueco Cidraque, en nombre y representación de PROMOACTIVA XXI, S.L., se presentó escrito con fecha 7 de julio de 2017, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 26 de septiembre de 2017, tuvo por preparado el mismo, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente la entidad PROMOACTIVA XXI, S.L., representada por la procuradora doña Pilar Zueco Cidraque, y como partes recurridas la Comunidad Autónoma de La Rioja, representada por el procurador don Jorge Deleito García y la Administración General del Estado, representada y asistida por el abogado del Estado.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 9 de abril de 2018, la admisión del recurso de casación, apreciando que concurre en el mismo la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia prevista en el apartado 3.a) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:

" 2º) La cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

PRIMERA. Determinar, en interpretación del artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo , sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, si las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras están sujetas y exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados.

SEGUNDA. En caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, precisar quién es el sujeto pasivo y si la base imponible en estos casos viene determinada por el importe total de la responsabilidad hipotecaria garantizada o tan sólo por el contenido económico de las cláusulas financieras cuya modificación se acuerda.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo , sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, en relación con los artículos 31.2 , 29 y 30.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre".

Consta también el auto de 2 de julio de 2018 de la Sección Primera que acuerda que " [n]o ha lugar a completar el Auto dictado por esta Sala con fecha 29 de abril de 2018 en el recurso de casación RCA/5580/2017 , solicitado por la recurrente".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la procuradora doña Pilar Zueco Cidraque, en nombre y representación de PROMOACTIVA XXI, S.L., por medio de escrito fechado el 24 de septiembre de 2018, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son los artículos 29, 30.1 y 31.2 del TRLITPAJD; los artículos 12.2, 14 y 50.1 de la LGT; el artículo 9 de la Ley 2/1994; y el artículo 12 LH.

La recurrente sostiene que la sentencia impugnada debe ser casada y anulada, e íntegramente desestimado el recurso contencioso-administrativo deducido en la instancia, toda vez que la resolución del TEAR La Rioja de 31 de marzo de 2016 que anula las liquidaciones por AJD 2015T01600 y 2015T01599, dictadas el 14/10/15 por la Dirección General de Tributos del Gobierno de La Rioja, es ajustada a Derecho al haber anulado esas liquidaciones porque:

(i) Las mencionadas escrituras no están sujetas a AJD, toda vez que no alteran la responsabilidad hipotecaria (derecho real de hipoteca) preexistente y las condiciones financieras que sí resultan novadas y cuya novación determinó la práctica de las liquidaciones (gastos y obligaciones a cargo del prestatario y vencimiento anticipado) no cumplen ni el requisito de la inscribiblidad ni el requisito de tener contenido evaluable económicamente ( artículos 12 LH, 12.2 y 14 LGT y 31.2 TRLITPAJD).

(ii) Subsidiariamente, las escrituras estarían exentas ex artículo 9 de la Ley 2/1994, aplicable no solo cuando se modifican en exclusiva las condiciones sobre tipos de interés y/o plazos del préstamo, sino también cuando se alteran junto con ellas otras condiciones financieras del préstamo hipotecario -como en nuestro caso son las relativas a los gastos y obligaciones a cargo del prestatario y al vencimiento anticipado-.

(iii) Subsidiariamente, en caso de estar las escrituras sujetas y no exentas al AJD, la recurrente no ostentaría la condición de sujeto pasivo, sino que ex artículo 29 TRLITPAJD tal condición correspondería a la entidad financiera prestamista, por ser la que instó las escrituras y, subsidiariamente, por ser la beneficiaria de las condiciones financieras cuya novación ha determinado la práctica de las liquidaciones (gastos y obligaciones a cargo del prestatario y vencimiento anticipado).

(iv) Subsidiariamente, en caso de estar sujetas y no exentas al AJD, la base imponible se habría fijado en contra de lo prescrito por los artículos 30.1 TRLITPAJD y 50.1 LGT, ya que no puede venir constituida por el importe de las responsabilidades hipotecarias (al no haber sido novadas), sino por el importe correspondiente a las concretas condiciones financieras cuya novación ha determinado la práctica de las liquidaciones (gastos y obligaciones a cargo del prestatario y vencimiento anticipado).

Tras las anteriores alegaciones, la parte recurrente solicitó a la Sala que "1º.- Que fije los criterios interpretativos expresados en la alegación séptima de este escrito [que acabamos de reproducir].- 2º.- Que declare haber lugar al recurso de casación interpuesto frente a la sentencia del TSJ La Rioja no 166/2017, de 18 de mayo de 2017, recaída en el recurso contencioso- administrativo 148/2016, casándola y anulándola.- 3º.- Que desestime el mencionado recurso contencioso-administrativo, confirmando la resolución del TEAR La Rioja de 31 de marzo de 2016 (reclamaciones acumuladas 58/2016 y 59/2016) e imponiendo a la CAR las costas causadas en el litigo de instancia".

Por su parte, el abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito de fecha 20 de febrero de 2019, manifestó que se abstiene de formular oposición al recurso de casación.

Asimismo, el procurador don Jorge Delito García, en nombre y representación de la Comunidad Autónoma de La Rioja, por escrito de fecha 13 de marzo de 2019, también formalizó su oposición al recurso, manifestando que la sentencia de instancia debe ser confirmada por ser conforme a Derecho.

Señala que, como resulta de numerosas resoluciones judiciales ( STS de 24 de octubre de 2003, dictada en interés de Ley, que recogió la doctrina fijada en las SSTS de 4 de diciembre de 1997, 15 de junio y 22 de noviembre de 2002), el IAJD tiene un carácter formal, en cuanto que el otorgamiento de una escritura pública y su inscripción registral supone una garantía que el ordenamiento jurídico concede al sujeto pasivo, que se beneficia de la seguridad que ello le concede el tráfico inmobiliario, de ahí que el entender que el otorgamiento de una nueva escritura pública en la que se altera alguna de las condiciones iniciales del préstamo hipotecario tributa por el Impuesto, dado el carácter formal del impuesto y de que tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos económicamente evaluables, inscribibles en Registros Públicos, no sujetos a Transmisiones Patrimoniales o a Operaciones Societarias.

Con este presupuesto, sostiene que las escrituras de novación de préstamo hipotecario de 2 de diciembre de 2013, están sujetas a ITP, pues se cumplen los tres requisitos exigidos en el artículo 31 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que regula el ITPyAJD; este pacto, no solo es inscribible según el artículo 12.2 de la Ley Hipotecaria, sino que las partes han dispuesto expresamente su inscripción en la propia escritura pública, precisamente, para beneficiarse de las garantías que ofrece la inscripción, en el Registro de la Propiedad, de este tipo de pactos; tiene un contenido valuable económicamente, el importe del préstamo modificado en alguna de sus cláusulas y no está exento por mor de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios.

En suma, la escritura pública está sujeta a gravamen por la cantidad calculada en las liquidaciones 2015/T/01600 y 2015/T/01599, siendo que estas liquidaciones conforme a derecho, por lo que ha de confirmarse, en todos sus términos, la Sentencia número 166, de fecha 18 de mayo de 2017, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja.

Termina suplicando a la Sala que "dicte sentencia en la que declare no haber lugar al recurso de casación interpuesto por PROMOACTIVA XXI, S.L. contra la Sentencia número 166, de fecha 18 de mayo de 2017, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja que debe ser confirmada, interpretando en su caso los preceptos legales de aplicación en la forma propuesta (...); todo ello con expresa condena en costas a la parte recurrente".

Señalamiento para deliberación del recurso.

Mediante providencia de 20 de marzo de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Por providencia de 6 de noviembre de 2019, se designó como ponente al Excmo. Sr. don Ángel Aguallo Avilés, y se señaló para deliberación, votación y fallo el 25 de febrero de 2020, fecha en la que tuvieron lugar dichos actos, con el resultado que se expresa a continuación.

Necesaria remisión a la sentencia núm. 338/2019, de 13 de marzo, dictada en el recurso de casación núm. 6694/2017 .

Las cuestiones que el presente recurso plantea han sido en esencia abordadas y resueltas por esta Sección en la sentencia núm. 338/2019, a la que hemos de remitirnos por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

Afirmamos entonces, en relación asimismo con una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, en la que también fueron partes la Comunidad Autónoma de La Rioja y la Administración General del Estado, y la parte recurrente contó con la misma dirección letrada, y que contiene un pronunciamiento idéntico (en lo que importa) al que aquí se cuestiona, lo siguiente:

" CUATRO.- Sobre la sujeción a AJD y la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 . La base imponible.

Se sujeta a AJD la primera copia de una escritura o un acta notarial, que tenga por objeto una cantidad o cosa valuable, que contenga actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o el Registro de Bienes Muebles, y por último, que contenga actos o contratos no sujetos al Impuesto de Sucesiones y Donaciones o a algunos conceptos comprendidos en el ITPAJD.

Con carácter general de faltar alguno de estos requisitos, especialmente debe examinarse, de entre los referidos, que el acto sea inscribible en el Registro y que la operación tenga por objeto cantidad o cosa valuable, la escritura pública o el acta notarial no tributarán por el gravamen de AJD.

Como en otras ocasiones hemos dicho, sirva de ejemplo la sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2311/2015, que compendia la doctrina establecida, en lo que ahora interesa: "...como determina el art. 28 del Texto Refundido cuando en la descripción de su hecho imponible dice que "están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos que establece el artículo 31". Así pues, el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos económicamente evaluables, inscribibles en los Registro Públicos y no sujetos a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias. Y así, tal como expresa la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997, con referencia al IAJD, "el hecho imponible es, en tal caso, una entidad compleja, constituida, entre otros elementos, por la realización de ciertos actos o contratos (en virtud de los cuales es exigible dicha modalidad del Impuesto)". El hecho imponible es, pues, en definitiva, "el acto jurídico documentado" en determinada forma -notarial, en este caso-- que ofrece mayores garantías en el tráfico jurídico por ser inscribible en los Registros Públicos que en la ley se determinan. Considerándose que lo valuable comprende los actos o contratos que dotan de contenido al documento, así se dijo en la sentencia de 13 de noviembre de 2015, rec. cas. 3068/2013: "el hecho imponible se produce y su valor es el total de su contenido económico, pues con ese total contenido económico es reflejado en el documento y es inscribible en el Registro de la Propiedad, produciendo efectos frente a terceros. Por eso, su carácter valuable lo es por el total de su contenido económico que, en los términos pactados, resulta inscribible".

El art. 9 de la Ley 2/1994 , en tanto establece una exención, parte de que las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, están sujetas a la modalidad de AJD, concretando la exención respecto a mejora de las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente, añadiendo que además con esta mejora se podrá pactar la alteración del plazo. Lo que parece sugerir este artículo es que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios están sujetas a la modalidad de AJD, sean cuales sean los pactos o condiciones recogidos, o al menos, art. 4.2 de la citada Ley , cuando recoja las siguientes condiciones: ... i) la ampliación o reducción de capital; ii) la alteración del plazo; iii) las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente; iv) el método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo; v) la prestación o modificación de las garantías personales. Sin embargo, las escrituras de novación de préstamos hipotecarios pueden acoger otros pactos o condiciones, por lo que, en definitiva, la sujeción al gravamen vendrá determinada porque se cumplan todos los requisitos legalmente previstos, por lo que si falta alguno no tributará por AJD.

El art. 30 del Real Decreto Legislativo, que en lo que ahora interesa dispone que "En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa". Como en otras ocasiones hemos dicho, esta expresión carece de contenido material, lo que exige que deba de dotársele de contenido en cada caso concreto atendiendo, como no puede ser de otra forma, al contenido material de cada hecho imponible susceptible del citado gravamen, en tanto que sólo a través del mismo se va a poder determinar el contenido del negocio jurídico valuable incorporado al documento, a través del cual va a identificarse la capacidad económica que se pretende gravar por el legislador. El camino adecuado, por tanto, debe ser, pues, conectar hecho imponible con base imponible.

En una simple novación modificativa, en la que no se extingue la relación jurídica preexistente y no se constituye una nueva, art. 1203 y ss del CC , sino que se limita a modificar la misma, como sucede, según consolidada jurisprudencia de la Sala Primera de este Tribunal, en los supuestos de la alteración del plazo, la rebaja en los tipos de interés o la reforma de las formas de pago, entre otros, el valor que se documenta no es la totalidad de la convención que se modifica, sino aquellas condiciones que se ven modificadas sobre las que estrictamente se extiende la escritura pública.

Los apartados 2 y 3 del art. 4 de la Ley 2/1994 , se refieren a modificación de las condiciones financieras del préstamo -sin perjuicio de que la escritura contenga otras condiciones-, esto es, afectan a la obligación, sin que alcancen a la modificación de la hipoteca, de suerte que esta permanece intacta, ni se altera su rango, ni se altera la responsabilidad hipotecaria, "no supondrán, en ningún caso, una alteración o pérdida del rango de la hipoteca inscrita excepto cuando impliquen un incremento de la cifra de responsabilidad hipotecaria o la ampliación del plazo del préstamo por este incremento o ampliación". En definitiva, cuando la escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a estas para constatar si cumpliéndose los requisitos legalmente exigidos, esencialmente el de inscribilidad y tener por objeto cantidad o cosa valuable, está la misma sujeta o no al gravamen de AJD, extendiéndose la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 , en exclusividad a las cláusulas relativas al interés del préstamo[,] a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas; determinándose la base imponible en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición.

QUINTO.- Contenido interpretativo de la sentencia.

Dicho lo anterior se dispone de los elementos que permiten dar respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión.

A la primera, formulada en el siguiente sentido: "Determinar, en interpretación del artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo , sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, si las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras están sujetas y exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados", hemos de remitirnos a lo dicho anteriormente, cuando la escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a estas para constatar si cumpliéndose los requisitos legalmente exigidos, esencialmente el de inscribilidad y tener por objeto cantidad o cosa valuable, está la misma sujeta o no al gravamen de AJD, extendiéndose la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 , en exclusividad a las cláusulas relativas al interés del préstamo, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.

Respecto de la segunda de las cuestiones, referente a: "En caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, precisar si la base imponible viene determinada por el importe total de la responsabilidad hipotecaria garantizada o tan sólo por el contenido económico de las cláusulas financieras cuya modificación se acuerda", ha de contestarse, conforme a lo enunciado en el Fundamento anterior, en el sentido de que la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición".

Sobre el caso concreto que se enjuicia.

Pues bien, reproducida la doctrina aplicable, en la resolución del caso concreto también podemos remitirnos mutatis mutandis a las palabras de nuestra sentencia núm. 338/2019, de 13 de marzo, en el sentido de que se puede poner de manifiesto un defecto de la sentencia impugnada, concretamente, "que mientras el TEAR resuelve justificando la inscribilidad de la escritura pero da la razón a la contribuyente en tanto que considera que las condiciones recogidas en la escritura no tenían por objeto cantidad o cosa valuable, aparte de que la mera modificación de cláusulas o comisiones de un préstamo hipotecario evidencian la misma capacidad económica que su formalización inicial; la sentencia, obvia completamente este requisito y centra todo el debate en el carácter inscribible de la escritura".

Y aunque "[h]acemos nuestra la tesis de la sentencia sobre la inscribilidad de la escritura que contiene las cláusulas financieras", "hemos de disentir respecto del contenido que atribuye a la[s] escritura[s] que nos ocupa[n], en tanto que una lectura exhaustiva de la[s] expresada[s] escritura[s] desvela que las referencias que se hacen en la sentencia a determinadas cláusulas, sin más concreción, no responden a la realidad. Así no existe cláusula Cuarta bis sobre otras comisiones y gastos posteriores"; ni una sexta que se denomine "gastos a cargo del prestatario". "En cuanto a los gastos del seguro de riesgo de incendios de las fincas hipotecadas, no existe cláusula alguna con dicho tenor en la escritura. La afirmación de que concurre el requisito de la inscribilidad respecto de las cláusulas otras comisiones y gastos posteriores y gastos a cargo del prestatario, ha de insistirse en lo dicho, no existen tales cláusulas".

"Razones suficientes para casar y anular la sentencia, y dado, a la vista de la liquidación que la Administración Tributaria gira a la contribuyente, que se prescinde absolutamente de cuantificar las cláusulas financieras con contenido material valuable en relación directa con los efectos jurídicos de la novación modificativa documentada, el resultado no puede ser otro que anular la liquidación de conformidad con lo resuelto por la resolución del TEAR" de 31 de marzo de 2016 (FD 6º).

Pronunciamiento sobre costas

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Y respecto de las causadas en el procedimiento seguido en la Sala de La Rioja, dado el contenido de esta sentencia, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.