STS 1036/2019, 10 de Julio de 2019

El presente recurso contencioso-administrativo se interpuso, el día 5 de noviembre de 2018, contra las dos resoluciones de la Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vascos, de 28 de junio de 2018 citadas en el encabezamiento.

Recibido el expediente administrativo, y con entrega del mismo a la parte recurrente, se confirió trámite para la formulación del correspondiente escrito de demanda.

En el escrito de demanda, presentado el día 15 de enero de 2019, se hacen las alegaciones oportunas, y se solicita que este Tribunal que tenga por "formulado escrito de DEMANDA en el del procedimiento ordinario 02/0000413/2018 y, en sus méritos, teniendo en cuenta que una delas cuestiones que se suscita en esta litis está pendiente de resolución de recurso de casación por esa Sala (número 1307/2017), de acuerdo con lo alegado, anule las resoluciones de la Junta Arbitral del Concierto Económico de 28 de junio de 2018, números 8/2018 y 9/2018, que se impugnan".

Conferido traslado de la demanda a la parte demandada, el abogado del Estado presenta, el día 31 de enero de 2019, escrito de contestación en el que, tras las alegaciones oportunas, suplica se "dicte resolución desestimando el recurso, por adecuarse al ordenamiento jurídico los actos impugnados".

No habiendo solicitado el recibimiento del pleito a prueba, se concedió a las partes plazo para conclusiones, trámite que fue evacuado por todas ellas.

Por diligencia ordenación de 11 de marzo de 2019, se declararon conclusas las actuaciones y pendientes de señalamiento.

Se señaló para votación y fallo del recurso el día 2 de julio de 2019, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

El objeto del litigio

El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra dos resoluciones, dictadas el 28 de junio de 2018, por la Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco: (i) resolución 8/2018, recaída en el expediente 33/2012, que resuelve el conflicto planteado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria frente a la Diputación Foral de Bizkaia en relación con la competencia para la exacción e inspección del Impuesto sobre Sociedades de 2006 de la mercantil Promoción los granados del mar, S.L., en la que se acuerda que es la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la competente para la exacción e inspección de dicho tributo y ejercicio; y (ii) resolución 9/2018, recaída en el expediente 43/2012, por la cual resuelve el conflicto planteado por la Diputación Foral de Bizkaia frente a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación con la competencia para la exacción e inspección del Impuesto sobre Sociedades de 2007 de la misma entidad, en la que acuerda que es la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la competente para la exacción e inspección de dicho tributo y ejercicio.

Cuestión controvertida y posiciones de las partes.

La recurrente es la sociedad Promoción los granados del mar S.L. (en lo sucesivo, PLGDM, S.L.), con domicilio fiscal en la Comunidad Autónoma del País Vasco, desde su constitución el 9 de abril de 2003, en que fijó el domicilio social y fiscal en Getxo (Bizkaia). La controversia que se plantea en este proceso es relativamente sencilla y consiste, en síntesis, en determinar si, a efectos de determinar el volumen de operaciones, y por ende, la competencia para la exacción e inspección del Impuesto de Sociedades de dicha mercantil, deben ser incluidos los pagos anticipados cobrados en determinados ejercicios. La actividad principal de PLGDM, S.L. consiste en la construcción y promoción inmobiliaria y la única actividad desarrollada desde su constitución en 2003 y durante los ejercicios que nos ocupan, fue la promoción de 127 viviendas en Estepona (Málaga).

Alega la recurrente que desde su constitución hasta 2006, teniendo en cuenta la normativa contable aplicable a las empresas inmobiliarias, el importe neto de la cifra de negocios en el Impuesto sobre Sociedades fue de 0 (cero) euros, toda vez que las ventas de los inmuebles, argumenta, se contabilizaban en el momento de su entrega material a los clientes, entrega que tuvo lugar posteriormente. Sostiene que la perfección de compraventa se produce con la entrega o traditio, una vez finalizada su construcción, de forma que las escrituras de venta, como traditio instrumental de los inmuebles, se empezaron a formalizar en 2007 y, hasta entonces, únicamente se produjeron entregas de dinero efectuadas por los compradores anteriores a la realización de las futuras entregas de viviendas de la promoción indicada. De este modo -continua la demanda-, en relación con los ejercicios 2006 y 2007 incluido, presentó sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, pues así lo estima procedente, conforme a la normativa vizcaína, por ser la de dicho territorio histórico la que le resultaba aplicable de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.Uno de la Ley 12/2002, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (en adelante, LCEPV ), y únicamente ante la Diputación Foral de Bizkaia por corresponderle a esta Administración tributaria la exacción del tributo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.Uno de la citada LCEPV.

Por su parte, la Administración estatal demandada afirma que es un hecho indiscutido que si bien la sociedad PLGDM, S.L. tiene su domicilio en Getxo (Bizkaia), ha realizado la totalidad de sus operaciones en los ejercicios 2005 y 2006 en territorio común, extremo que, en efecto, no se discute por la demandante, como tampoco se cuestiona que el importe de los pagos anticipados "percibidos o cobrados" de clientes en los ejercicios 2004, 2005 y 2006 superan la cifra seis millones de euros en el año 2004 y de siete millones de euros respectivamente en 2005 y 2006.

Normativa de aplicación.

Para la resolución del presente conflicto, el elemento decisivo consiste en la determinación del volumen de operaciones del obligado tributario en el ejercicio 2004 y 2005, y si a tales efectos deben computarse los pagos anticipados, como se ha explicado anteriormente.

Ese concreto efecto deriva de lo dispuesto en la Ley del Concierto, que en su artículo 14.Uno establece:

" Uno. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo concertado de normativa autónoma para los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco.

No obstante, los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 6 millones de euros, y en dicho ejercicio hubieran realizado en territorio común el 75 por 100 o más de su volumen de operaciones, quedarán sometidos a la normativa de dicho territorio.

Asimismo, será de aplicación la normativa autónoma a los sujetos pasivos cuyo domicilio fiscal radique en territorio común, su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 6 millones de euros y hubieran realizado la totalidad de sus operaciones en el País Vasco".

Por otro lado, en el artículo 15 del Concierto Económico, referente a la exacción del Impuesto, se señala lo que reproducimos a continuación:

" Uno. Corresponderá de forma exclusiva a las Diputaciones Forales la exacción del Impuesto sobre Sociedades de los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco y su volumen de operaciones en el ejercido anterior no hubiere excedido de 6 millones de euros.

Dos. Los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiere excedido de 6 de millones de euros tributarán, cualquiera que sea el lugar que tengan su domicilio fiscal, a las Diputaciones Forales, a la Administración del Estado o a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el ejercicio.

La proporción del volumen de operaciones realizada en cada territorio durante el ejercicio se determinará por aplicación de las reglas que se establecen en el artículo siguiente y se expresará en porcentaje redondeado con dos decimales".

Finalmente, el artículo 27 de la Ley del Concierto dice:

" Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor añadido se ajustará a las siguientes normas:

Primera. Los sujetos pasivos que operen exclusivamente en territorio vasco tributarán íntegramente a las correspondientes Diputaciones Forales y los que operen exclusivamente en territorio común lo harán a la Administración del Estado.

Segunda. Cuando un sujeto pasivo opere en territorio común y vasco tributará a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones efectuado en cada territorio, determinado de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en el artículo siguiente.

Tercera. Los sujetos pasivos cuyo volumen total de operaciones en el año anterior no hubiera excedido de 6 millones de euros tributarán en todo caso, y cualquiera que sea el lugar donde efectúan sus operaciones, a la Administración del Estado, cuando su domicilio esté situado en territorio común y a la Diputación Foral correspondiente cuando su domicilio fiscal esté situado en el País Vasco".

Y para concretar cuál es el "volumen de operaciones" de PLGDM, S.L. en el ejercicio 2005 y 2006, respectivamente para cada una de las dos resoluciones de la Junta Arbitral impugnadas, es preciso dilucidar si procede incluir en dicho concepto las cantidades percibidas anticipadamente por la entidad demandante con ocasión de las firmas de los contratos privados de compraventa de inmuebles en construcción. En efecto, es un hecho no discutido por las partes que los pagos anticipados percibidos por la mercantil PLGDM, S.L. ascienden a 6.364.413,03 euros en el año 2004, 7.241.926,12 euros en el año 2005, y 12.359.867,10 euros en el año 2006.

La alegación de vulneración del principio de confianza legítima.

Antes de abordar el núcleo de la argumentación de la demanda, examinaremos la invocación de vulneración del principio de confianza legítima que plantea la entidad recurrente. Considera la actora que el criterio de la Junta Arbitral habría vulnerado el principio de confianza legítima, ya que -afirma- actuó conforme a lo indicado en la instrucción 7/2005, de la Diputación Foral de Bizkaia (en lo sucesivo también, DFB), a la que ajustó su comportamiento, argumento que refuerza con la existencia de un acta de conformidad de 22 de mayo de 2012, dictada por la citada administración foral vizcaína, iniciada a instancia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria al constatar esta que el volumen de operaciones de PLGDM en el año 2005 era superior a 6 millones de euros, y que dicha entidad mercantil operaba exclusivamente en territorio común. En dicha acta de conformidad de 22 de mayo de 2012, la DFB concluye, según reseña el acuerdo de la Junta Arbitral recurrido, que "[...] teniendo en cuenta que los pagos anticipados percibidos por el obligado tributario en los ejercicios anteriores a 2007 no fueron computados como ingresos en esos periodos [...] siguiendo los criterios contenido en la redacción originaria de la Instrucción 7/2005 [de la DFB], el volumen de operaciones en los ejercicios de 2003, 2005 y 2006 debe cuantificarse en cero euros [...]".

Pues bien, siendo ello así, la argumentación de la demandante olvida que el acto que se impugna procede de la Junta Arbitral y no de la Diputación Foral de Bizkaia y, por tanto, la infracción del principio de confianza legítima, de existir, no se habría cometido por la Junta Arbitral sino que derivaría de la existencia de esa Instrucción de la DFB, y ni la actuación de ésta última ni el alcance de la instrucción dictada por la misma, constituyen el objeto del presente recurso, lo que impide que haya de tomarse en consideración la pretendida vulneración de la confianza legítima para resolver el presente recurso.

El juicio del Tribunal.

La cuestión litigiosa ha sido objeto de examen por esta Sala y Sección en la reciente STS 1011/2019, de 9 de julio (rec. cas. núm. 1327/2017 ), a cuyos razonamientos procede remitirse por dar respuesta, en lo sustancial, a los argumentos de la demanda, en términos que respaldan la solución adoptada por la Junta Arbitral en las resoluciones aquí recurridas. En aquel caso se examinaba una sentencia recurrida en casación, dictada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, también a propósito de si procede integrar los pagos anticipados en el volumen de operaciones, a los efectos de la tributación en territorio común o foral.

La posición de la actora, que aunque dice anclarse en las pautas interpretativas que marca el artículo 3.1 CC , en realidad se funda en una lectura sesgada de la letra de los artículos 14 y 27 de la Ley del Concierto , y olvida palmariamente el criterio sistemático, no puede acogerse por las razones que exponemos a continuación.

La sociedad recurrente mantiene que de la letra, el espíritu y finalidad de los artículos 14.Dos y 27.Dos de la Ley del Concierto se desprende inexorablemente que, a los efectos de determinar en el Impuesto sobre Sociedades ["IS"] o en el Impuesto sobre el Valor Añadido ["IVA"] el importe total del volumen de operaciones de un determinado ejercicio, únicamente se deben computar las contraprestaciones satisfechas por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectivamente realizadas, lo cual solo tiene lugar, a su entender, cuando se produce la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales ( arts. 8.Uno de la LIVA y del Decreto Foral 102/1992, y art. 14 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo ).

De los preceptos citados, a su juicio, se inferiría que para calcular el volumen de operaciones de un ejercicio deben obviarse por completo los cobros anticipados que tengan lugar antes de elevar a público el contrato de compraventa, porque en ese momento el transmitente aún no ha dejado de ostentar, a favor del adquirente, los derechos y obligaciones inherentes a la condición de propietario del bien entregado.

Por consiguiente, al no haber computado el total del precio a percibir, con independencia de la fecha de cobro, en los ejercicios de 2006 , la Sala de instancia, "en [la] búsqueda del criterio que consider[a] más objetivo", habría realizado una interpretación de los artículos 14 y 27 de la Ley del Concierto "que excede de las posibilidades que plantean estos artículos" (pág. 7 del escrito de interposición del recurso), y, por ende, contraria al artículo 117 CE , máxime teniendo en cuenta que "si el legislador hubiera pretendido que el volumen de operaciones se calculase computando las contraprestaciones recibidas en concepto de entrega de bienes con independencia de que se haya producido o no la efectiva entrega, debería haberlo indicado expresamente" (pág. 8).

Hay que tomar como punto de partida que, de forma casi idéntica, los artículos 14 y 27 de la Ley del Concierto definen, tanto para el IS como para el IVA, el "volumen de operaciones" o "volumen total de operaciones", como "el importe [total] de las contraprestaciones (excluido el IVA y el recargo de equivalencia) obtenido [en un ejercicio] por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad".

Como hemos señalado, PLGDM, S.L. enfoca su planteamiento en el concepto "entrega de bienes" en su estricto sentido técnico-jurídico, entrega de bienes que, de acuerdo con la normativa del IVA, en este caso solo tendría lugar cuando, con la elevación de los contratos de compraventa (título) a escritura pública, se transmite el poder de disposición del bien inmueble (modo). En este sentido, considera que -ya lo hemos dicho-, al prescindir de la teoría civilista del título y modo en la transmisión de la propiedad, la Junta Arbitral ha llevado a cabo una interpretación de los artículos 14 y 27 de la Ley del Concierto que va más allá de su sentido propio. La demanda invoca el art. 343 del Código de Comercio , de aplicación por razón de la naturaleza mercantil de la actividad de la demandante, y sobre esta base sustenta su tesis de que los anticipos serían, en todo caso, arras confirmatorias de la celebración del contrato y no contraprestación del mismo.

En efecto, el artículo 343 del Código de Comercio , que literalmente dispone:

"Las cantidades que, por vía de señal, se entreguen en las ventas mercantiles, se reputarán siempre dadas a cuenta del precio y en prueba de la ratificación del contrato, salvo pacto en contrario".

Tampoco puede compartirse la tesis que de forma alternativa sostiene la demanda, cuando afirma que de no calificarse como arras confirmatorias, parte de las entregas a cuenta realizadas por los clientes constituyen "arras penales" y, "[e]n consecuencia, las entregas de dinero efectuadas por los compradores previas a la perfección de las obligaciones de entrega de los inmuebles, al ser arras penales, actuaron como garantía real de una cláusula penal, razón por la cual no pueden ser consideradas ni como anticipo, ni como contraprestación, sino como datio rei para la constitución de tal garantía que supone la función de las arras penales".

Ninguno de estos argumentos puede ser aceptado. Olvida la actora la autonomía de la legislación tributaria en la determinación de los conceptos jurídicos relevantes para la exacción del tributo, y en tal sentido baste recordar que el art. 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

Así, frente a la forma de razonar de la demanda ha de oponerse, en primer término, que el concepto de contraprestación que aquí se discute está vinculado al que resulta de las normas fiscales, que únicamente hablan de "pagos anticipados" (cfr. art. 75.Dos LIVA ), es decir, entregas a cuenta, sin necesidad de atender a conceptos civiles.

En definitiva, no cabe compartir la posición de la actora, que se empecina en la interpretación gramatical como la única posible, pues lo cierto es, sin embargo, que la letra de los citados preceptos conduce más bien -y, desde luego, permite, sin forzar ni distorsionar las palabras- a poner el acento, tal y como hace la Junta Arbitral, en la expresión importe de las "contraprestaciones" percibidas en un ejercicio como consecuencia de la (futura) entrega de bienes, y no en esta última locución.

Esta es la doctrina jurisprudencial que ha fijado esta Sala y Sección en nuestra reciente STS 1011/2019, de 9 de julio , cit., en la que afirmamos que: "[...] (i) la casi idéntica redacción de los artículos 14.Dos y 27.Dos de la Ley del Concierto , (ii) el hecho de que el primero de los preceptos citados, referente al IS, emplee el concepto "volumen de operaciones", más propio del IVA, y no el de "cifra de negocios", típico o específico de la contabilidad y del IS, y (iii), en fin, que se utilice la misma cifra máxima de volumen de operaciones en ambos tributos ( artículos 14.Uno , 15.Uno y Dos , y 27.Uno.Tercera), cifra que se actualiza simultáneamente en los dos impuestos ( Disposición Adicional Sexta de la Ley del Concierto ), constituyen circunstancias que denotan poderosamente que a efectos del Concierto Económico la determinación del volumen de operaciones debe ser igual en el IS y en el IVA.

Y resulta revelador, frente a la teoría del título y del modo [...], que el artículo 75.Dos tanto de la LIVA como del Decreto Foral 102/1992 disponen que "en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos". Este es, precisamente, el uso del criterio sistemático que echamos en falta en la interpretación de los artículos 14.Dos y 27.Dos de la Ley del Concierto que efectúa la actora, quien, sin embargo, curiosamente, no duda en citar paladinamente la normativa del IVA para defender que los anticipos percibidos antes de la elevación a escritura pública del contrato de compraventa no deben computarse en el cálculo del importe del volumen de operaciones.[...]" (FD segundo).

Por consiguiente, la doctrina jurisprudencial establecida en nuestra reciente STS de 9 de julio de 2019 , cit., debe ser mantenida, y conforme a la misma declarar, en atención a lo razonado, que "[...] la correcta interpretación -esencialmente- gramatical y sistemática de los artículos 14.Dos y 27.Dos de la Ley del Concierto Económico del País Vasco lleva a la conclusión de que para el cálculo del volumen de operaciones hay que tener en cuenta el importe de los pagos anticipados previos a la entrega del bien transmitido, debiéndose computar en el ejercicio de su percepción" (FD segundo).

Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.

*Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es la desestimación del recurso contencioso-administrativo y la confirmación de la resoluciones de la Junta Arbitral del Concierto del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en cuanto desestimó los conflictos planteados, concluyendo que para el cálculo del volumen de operaciones hay que tener en cuenta el importe de los pagos anticipados previos a la entrega del bien transmitido, debiéndose computar en el ejercicio de su percepción, con fundamento, básicamente, en la dicción de los artículos 14.Dos y 27.Dos de la Ley del Concierto , en la "finalidad de aplicación uniforme" del IS y el IVA y en la circunstancia de que en el IVA se produce el devengo con ocasión del pago anticipado ( artículo 75.Dos del Decreto Foral 102/1992 ).

Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de la LJCA , tras la reforma por Ley 37/2011, atendida la fecha de interposición del recurso, se hace imposición de costas a la parte recurrente, entidad mercantil Promoción los granados del mar S.L., cuyo importe, por todos los conceptos, no puede superar la cantidad de ocho mil euros.