STS 1061/2019, 12 de Julio de 2019

Resolución recurrida en casación.

El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia dictada el 17 de abril de 2018 por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso de apelación 355/2017 , en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

El Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 5 de Madrid desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil Reyal Urbis, S.A., al considerar que la liquidación girada por el Ayuntamiento de Madrid era conforme a Derecho, por cuanto que:

(i) sí se había producido el hecho imponible del IIVTNU;

(ii) la actora debería haber acreditado la inexistencia de incremento de valor en el terreno transmitido, lo que no hizo. La Sala de apelación, apoyándose únicamente en la conocida como "tesis maximalista" de la inconstitucionalidad declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo (cuestión de inconstitucionalidad 4864- 2016; ES TC 2017/59 ) ["STC 59/2017"], estima el R. CASACION /4280/2018, recurso de apelación interpuesto por Reyal Urbis, S.A. y en consecuencia, también su recurso contencioso-administrativo.

La sentencia de primera instancia.

El Juez de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo, recordando que en anteriores sentencias de 22 de septiembre de 2014 y de 6 de julio de 2015, apreciaba que el articulo 107 de la LRHL no es inconstitucional. En la medida en que para los casos en los que no ha habido incremento de valor (por ser el valor de venta inferior al de adquisición, como ha acontecido en los últimos tiempos por mor de la crisis inmobiliaria), cabría girar liquidación alguna puesto que no se habría producido el hecho imponible. Ahora bien, se trataría de una cuestión que precisaría de la correspondiente prueba. En su fundamento jurídico cuarto sostiene lo siguiente:

"Recientemente el Tribunal Constitucional ha dictado su sentencia de 16 de febrero de 2017, resolviendo la cuestión de inconstitucionalidad n° 1012/2015 , planeada por el Juzgado de lo contencioso- administrativo nº 3 de los de Donostia-San Sebastian. El TC estima parcialmente dicha cuestión de inconstitucionalidad, declarando la inconstitucionalidad de los artículos 4.1,4.2 Y 7.4 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del IIVTNU del Territorio Histórico de Guipúzcoa, "pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor". Paralelamente a aquel pronunciamiento, el TS inadmite dicha cuestión de inconstitucionalidad respecto de los artículos 107 y 104 del RDL 2/2004 , de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, que es la norma aplicable en el caso de autos. Sintéticamente, el Tribunal Constitucional determina que el IIVTNU somete a tributación la renta potencial derivada de la titularidad, mantenida en el tiempo, de un terreno de naturaleza urbana, puesta de manifiesto con ocasión de su trasmisión; presumiéndose que por el transcurso de tiempo se produce un incremento de valor. Por ella es plenamente constitucional gravar dicho incremento. Pero, para los casos, no infrecuentes, por mor de la actual crisis económica, en que el valor inicial de adquisición sea inferior al final de transmisión, y no se produzca incremento, no cabra aplicar dicho tributo ya que no habría ganancia real alguna, sino una inexistente o ficticia, de tal suerte que el impuesto seria confiscatorio ( art. 31.1 CE ) por agotar toda la riqueza disponible e infringir el principio constitucional de capacidad económica del mismo precepto constitucional, que opera como un fundamento de la tributación y medida de cada tributo. Pero, se insiste, los preceptos equivalentes del TRLHL únicamente serian inconstitucionales, si con ocasión de la enajenación del inmueble objeto del presente procedimiento no se habría puesto de manifestó una ganancia sino una perdida patrimonial"

Y en su fundamento quinto sostiene que :

" En el caso de autos, la parte recurrente fundamenta la perdida patrimonial en el hecho que en el año 1992 adquirió el edificio por un precio confiado en escritura notarial de 25.543.014,44 euros; compara dicho precio de compra con los 19.000.000 euros en que lo ha vendido.

Señalar, que el impuesto grava únicamente el incremento de valor del suelo, prescindiéndose del valor de lo edificado. Por lo tanto, dichos valores/precios no son extrapolables ni aplicables para desvirtuar la presunción legal de que existe un incremento de valor potencial por el transcurso del tiempo (puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión), ya que la parte actora debería haber probado el valor de mercado del suelo (prescindiendo del valor de la edificación) en el año 1992 y en el año 2014; lo que no ha hecho.

Además, resulta que el precio reflejado en la escritura notarial de compra de 1992 no goza de la presunción de veracidad de la fe publica notarial, ya que el articulo 1218 del CC , no atribuye efectos probatorios respecto de terceros (el Ayuntamiento de Madrid) sino únicamente entre las partes y sus causahabientes. Por el contrario, el precio de venta si goza de presunción de certeza puesto que el otorgamiento de la escritura fue precedido de autorización judicial; pero, como se dijo, el valor de tasación del inmueble, se refiere a todo el conjunto y no aisladamente al valor del suelo. Por todo lo anterior, la pretensión principal debe ser desestimada puesto que no se ha probado que se haya producido una venta "a perdida"".

Finalmente en el fundamento jurídico sexto sostiene que :

"En cuanto a la pretensión subsidiaria, para que se rebaje la base imponible, ya que se estaría gravando una ganancia "a futuro" y no una ganancia "a pasado"; por lo que debería seguirse el criterio fijado por la sentencia de 21 de septiembre de 2010, del Juzgado de igual clase nº 1 de los de Cuenca, confirmada en apelación por otra del TSJ Castilla-La Mancha. Debe desestimarse el motivo; puesto que, como se dijo, el Legislador es muy libre de determinar la forma de cuantificación de la base imponible, que no tiene por que coincidir con la ganancia realmente producida; sino que se ha optado por un método de determinación objetivo de la base imponible (con los únicos limites constitucionales de no gravar ganancias irreales o ficticias).

El propio TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo en sentencias de 21 de abril de 2016 y de 18 de noviembre de 2016, de su Sección 9 a ha desestimado el presente motivo argumentando que no son aplicables los criterios previstos por aquellos órganos jurisdiccionales de Castilla-La Mancha, puesto que implicarían aportarse de la previsión legalmente establecida".

La sentencia de apelación.

La Sala de apelación estima el recurso de apelación, y tras un análisis de la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional sostiene que:

"(...)entendemos que la liquidación debe ser anulada, en cuanto fue girada teniendo en cuenta, exclusivamente, preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine , cuyo resultado no puede ser reexaminado a la vista de una prueba pericial para la que se carece de parámetro legal (comparación de valores escriturados, comparación de valores catastrales, factores de actualización, aplicación de normas de otros impuestos...) Esto implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza, esto es, "dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento", determinación que el Constitucional insiste en que queda reservada al legislador. Al legislador también debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad mediante el empleo de los términos: "pero únicamente en la medida [en] que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor". Si esta expresión se interpretara dirigida al aplicador del derecho, en calidad de limitación de la declaración de inconstitucionalidad a los concretos supuestos de hecho en que no hay incremento de valor, serían quebrantados los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria, los cuales, en definitiva, han determinado la declaración de inconstitucionalidad".

Tramitación del recurso de casación.

La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 10 de octubre de 2018 , en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

" [...] 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es la siguiente:

Determinar si la interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo , permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puede no ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual que corresponda.

3. ) Identificar como normas jurídicas que en principio serán objeto de interpretación los artículos 104.1 y 107, apartados 1 y 4, del citado texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales. "

Votación, fallo y deliberación del recurso.

De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción , y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

Por providencia se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Jose Diaz Delgado y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 9 de julio de 2019.

Remisión a los razonamientos expresados en la sentencia de esta Sala nº 1163/2018, de 9 de julio, que resuelve el recurso de casación nº 6226/2017 .

Dada la interpretación de los preceptos a los que alude el auto de admisión procede recordar la interpretación que tal sentencia efectuó de los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, tras lo que será preciso suministrar una respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta.

Y los pronunciamientos relevantes de la STS de 9 de julio de 2018 (recurso de casación núm. 6226/2017 ), por lo que ahora interesa, son estos:

-Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE .

-El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 , "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017 , la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

-Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT , conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017 ).

-Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017 ) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017 ); (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

-Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

-Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA , de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

La controversia jurídica.

El debate de este recurso se centra en determinar la corrección de los cálculos, efectuados por la ahora recurrida para la aplicación del IIVTNU, con relación a las solicitudes de rectificación , que sostiene de un lado que no se ha producido un incremento del valor del suelo con la transmisión gravada, y subsidiariamente, que propone aplicar la mecánica del descuento, sin negar la existencia de incremento de valor de los terrenos.

Específicamente, expone que la fórmula de descuento que ha pretendido aplicar desde el primer momento determina que la autoliquidacion por IIVTNU de la finca cuya rectificación solicitó, evidencia un valor superior al que realmente corresponde, por lo que a través de la estimación del recurso de casación pretende, en realidad, que se recalcule el importe total de la deuda tributaria conforme a dicha fórmula de descuento.

La discusión jurídica evoca la conocida "formula Cuenca" como punto de partida para cuestionar el cálculo, conforme al artículo 107 del TRLHL, sobre la base de las sentencias del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Cuenca y, posterior, del TSJ de Castilla- La Mancha.

En consecuencia, la controversia se centra en determinar si el importe de la base imponible "puede no ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual que corresponda", si bien debe subrayarse que el auto de admisión reclama que dicha indagación se realice a partir "de la interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1 y 4, TRLHL", razón ésta que exige, de entrada, remitirnos a nuestra sentencia nº 1163/2018, de 9 de julio (recurso de casación nº 6226/2017 ).

Sobre la fórmula para el cálculo de la base imponible.

Partiendo de lo que se acaba de expresar, y, especialmente, de la circunstancia de que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL -de acuerdo con la interpretación arriba expresada y con relación a los supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor-, resultan plenamente aplicables, el debate queda centrado en la procedencia de sustituir el método de cálculo utilizado por el ayuntamiento, por la fórmula que propone la recurrente.

A estos efectos, los argumentos contenidos en la sentencia del juzgado y en la de la sala de apelación están en sintonía con nuestros pronunciamientos recientes, que dan respuesta a la misma cuestión de interés casacional que justificó, precisamente, la admisión del presente recurso, por ejemplo, la sentencia 419/2019, de 27 de marzo (rca 4924/2017 ); la 291/2019, de 6 de marzo (rca 2815/2017 ) o sin coincidir con el tenor literal del auto de admisión, la sentencia 1845/2018, de 20 diciembre (rca. 4980/2017 ) o la sentencia 1649/2018, de 21 de noviembre (rca 4983/2017 ).

De forma explícita, la sentencia 419/2019 fija como doctrina la siguiente: "la interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1 , 2 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo , permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda."

Por otro lado, la sentencia 291/2019 considera que lo pretendido por la parte actora "es una alteración del procedimiento de cálculo que desconoce directamente el mandato legal del artículo 107.4 TRLHL; sin aportar una prueba idónea para desvirtuar la adecuación del método de cálculo de la base imponible que establece el art. 107.1 y 4 TRLHL al principio de capacidad económica."

La sentencia 1848/2018 frente al alegato de la indebida cuantificación de la base imponible contenida en las autoliquidaciones -que pretendía fundamentar en los criterios de la denominada "formula Cuenca"- afirma que dicha pretensión "no merece una respuesta favorable a lo que sobre ella se preconiza en la demanda, Así debe ser porque lo pretendido, en realidad, es una alteración del procedimiento de cálculo que desconoce directamente el mandato legal del artículo 107.4 TRLHL, y porque tampoco la parte actora ha aportado una prueba pericial técnica o de otro tipo que evidencie la inadecuación del método cálculo legalmente establecido con el principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE ."

Por último, la sentencia 1649/2018 se refiere a que la parte recurrente se limitaba "a cuestionar desde un punto de vista puramente especulativo la inviabilidad, a su juicio, de acreditar una situación de inexistencia de plusvalía bajo la aplicación del sistema previsto en el art. 107 TRLHL, pero sin aportar el menor indicio de que tal circunstancia pudiera acontecer, ni intentar prueba alguna al respecto".

En el presente caso además, como se ha hecho constar anteriormente la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo numero 5 razona que el recurrente no ha acreditado que el decremento entre el precio de adquisición y venta de la finca obedezca a una minoración del precio del suelo exclusivamente y considera que al interesado correspondía la carga de la prueba y no lo hizo durante el proceso, por lo que no se puede hablar de falta de incremento acreditado, y de vulneración del principio de capacidad económica, sin que, ante la afirmación tan firme sobre la inexistencia de prueba, aconseje a esta Sala ordenar la retroacción de actuaciones, sino más bien, estimar el recurso de casación y desestimar el contencioso-administrativo quedando firme la sentencia del Juzgado.

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión y declarar, remitiéndonos a la jurisprudencia relacionada en los fundamentos de derecho anteriores, lo siguiente: en el presente caso, la interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1 , 2 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo , permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Rechazada la tesis maximalista, como consecuencia de la doctrina sentada por esta Sala, procede estimar el recurso de casación, anulando la sentencia recurrida, y como se ha expresado, no habiendo acreditado el demandante ante el Juzgado de lo Contencioso-administrativo que ha habido un decremento del valor de los terrenos transmitidos, el debate queda reducido al método de cálculo para la determinación de la base imponible por considerar la parte actora que es inferior a la que defiende el Ayuntamiento, y, por tanto, resulta una cuota a ingresar inferior.

La pretensión de la recurrente de sustituir el cálculo establecido legalmente por la fórmula de descuento que plantea resulta contraria a nuestra jurisprudencia y, por tanto, compartimos el pronunciamiento del Juzgado numero 5 de Madrid, en el sentido de esa fórmula de descuento introduce unas operaciones o factores que resultan ajenos a la fórmula legal sin que, además, la prueba practicada evidencie la inadecuación del método cálculo legalmente establecido con el principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE , procede la desestimación del recurso de casación, anular la sentencia recurrida, confirmando la del Juzgado, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.