STS 685/2019, 24 de Mayo de 2019

Antecedentes de hecho y sentencia de instancia.

En el recurso se impugna la resolución del TEAR de Madrid de 22-7-2015, por la que se desestima la reclamación contra el acuerdo de la AEAT que había estimado en parte la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al IRPF, ejercicio 2010.

La solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por el recurrente pretendía la aplicación de la exención regulada en el art. 7.p) de la Ley IRPF por haber realizado trabajos fuera del territorio español.

Para fundamentar su pretensión el recurrente aporta certificación expedida por el Banco de España en la que se expresa que el destinatario de los trabajos que realizó en el extranjero era el Banco Central Europeo (BCE), entidad residente en Francfort. Destaca que las tareas encomendadas por el Consejo de Gobierno del BCE, en su Decisión de 17- 7- 2008, al Banco de España y a otros tres bancos centrales europeos consistieron en el desarrollo de una plataforma informática del sistema Target 2-Securities, es decir, a su juicio, se trataría de la prestación de servicios informáticos para los que presentaron una oferta, realizando las actividades bajo la dirección del BCE y que proporcionan una utilidad a la entidad destinataria.

Añade que el hecho de que el Eurosistema sea propietario y operador de la plataforma, beneficiándose del proyecto todos los bancos centrales que lo componen, entre ellos el Banco de España, no desvirtúa el hecho de que el destinatario inmediato sea el BCE.

La Sala de instancia desestima el recurso, y sostiene que no procede la aplicación al recurrente de la exención prevista en el artículo 7, letra p), IRPF , en relación al proyecto Target 2-Securities (T2S) del Banco Central Europeo, porque: (i) los desplazamientos del recurrente al extranjero se corresponden con "la participación del Banco de España como proveedor del proyecto", participación consistente "en el análisis desarrollo y operación de la plataforma técnica del proyecto (hardware y software), que es necesaria para el proyecto mismo, por lo que de no ser encomendados al grupo 4CB, los hubiera tenido que asumir el propio Banco Central Europeo", de manera que "el destinatario de los servicios es el propio Banco de España, para el que el recurrente presta sus servicios, junto a los otros bancos nacionales que integran el Eurosistema"; (ii) porque, según la página web del Banco de España, "el Eurosistema es la autoridad monetaria de la zona euro integrada por el Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los estados miembros, cuya moneda es el euro, que tienen personalidad jurídica propia según su propia legislación y el Banco de España, como miembro, participa en el desarrollo de las funciones atribuidas al sistema europeo de bancos centrales, relativas a la definición y a la ejecución de la política monetaria de la zona euro con el objetivo principal de alcanzar la estabilidad de los precios, a operaciones de cambio de divisas, a la posesión y gestión de la reserva de divisas, y al buen funcionamiento del sistema de pagos"; y (iii), en fin, porque de acuerdo con lo recogido en "el Informe de Estabilidad Financiera del Banco de España, 11/2008, el Eurosistema sería el propietario y el operador de la plataforma informática del proyecto T2S desarrollada y operada por los bancos centrales de Alemania, España Francia e Italia".

En atención a lo anterior, confirma que "el destinatario de los servicios es el Eurosistema y el propio Estado Español, que por medio del Banco de España y del Eurosistema, en el que este se integra, colabora con el resto de los bancos centrales nacionales de los demás Estados miembros de la zona euro, realizando actividades en su propio beneficio y el recurrente presta servicios para su propio Estado y no para un organismo internacional", considerando, de esta manera, incumplido "el requisito de que sea otra empresa o entidad no residente o establecimiento no permanente residente en el extranjero el destinatario de los servicios prestados fuera de España", por lo que deniega "la exención pretendida". Además, los desplazamientos del recurrente al extranjero, en su condición de empleado fijo de plantilla del Banco de España, para prestar los servicios, "son de ida y vuelta al día siguiente a ciudades de los países cuyos bancos centrales integran el grupo 4CB y el motivo de los viajes es el Proyecto Target 2-Securities (T2S)", quedando, pues, corroborado que "se trata de labores de supervisión y coordinación entre los miembros proveedores de la plataforma informática al proyecto T2S realizadas en su propio beneficio y que incluso como razona la Administración Tributaria no puede considerarse acreditado que se haya producido un desplazamiento del centro de trabajo".

Interposición y tramitación del recurso de casación.

1. El procurador don Luis Gómez López-Linares, en representación de don Evelio , presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 17 de mayo de 2017 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso número 1134/2015 , en materia referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("IRPF").

2. Identifica como norma infringida el artículo 7, letra p), de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"]. También considera infringida la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (casación 4786/2011 ; ES.TS. 2016/4537).

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, pues la interpretación que la Sala de instancia efectúa del artículo 7, letra p), LIRPF no es coherente con la mantenida por la propia Sala y Sección en la sentencia de 20 de febrero de 2014 (recurso 930/2011 ; ES.TSJM. 2014/3972), para justificar lo cual reproduce el último párrafo de su fundamento jurídico quinto. Entiende que la sentencia que impugna parece también contradecir "los propios hechos por cuanto inicialmente reconoce al Eurosistema y al propio Banco de España como destinatarios de los servicios y luego parece excluir al grupo como beneficiario de los mismos", lo que "constituye una infracción relevante por determinar la decisión adoptada en la sentencia que constituye el objeto de recurso" (sic).

4. La sentencia discutida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación del artículo 7, letra p), LIRPF contradictoria con la sostenida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa (BOE de 14 de julio) -"LJCA"-]. Trae a colación las sentencias de las siguientes salas de lo contencioso-administrativo: Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 20 de febrero de 2014, ya citada ; una del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, de 31 de julio de 2014 (recurso 277/2013; ES:TSJCL:2014:3145 ); y otra del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 , también ya mencionada.

5. - La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 7 de julio de 2017 , habiendo comparecido don Evelio ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo el 4 de septiembre siguiente, dentro, por tanto, del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA . También ha comparecido dentro de dicho plazo la Administración General del Estado.

6. - La Sección de Admisión, por auto de fecha 4 de diciembre de 2017, acuerda:

1. ) Admitir el recurso de casación RCA/3766/2017, preparado por el procurador don Luis Gómez López-Linares, en representación de don Evelio , contra la sentencia dictada el 17 de mayo de 2017 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso 1134/2015 .

2. ) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar, a efectos de la aplicación o no de la exención prevista en el artículo 7, letra p), de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, el alcance del requisito referente al destinatario o beneficiario de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se trata de rendimientos percibidos por funcionarios en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte.

3. ) Identificar como norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación el artículo 7, letra p), de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio.

La recurrente formaliza su recurso por escrito de 30 de diciembre de 2017 solicitando que, revocando la sentencia recurrida se dicte otra por la que se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 22 de julio de 2015 y del Acuerdo de la Agencia Tributaria en cuanto desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010, con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

El Abogado del Estado formaliza su oposición por escrito de 3 de mayo de 2018 en el que solicita que teniendo por presentado este escrito y solicita se dicte sentencia por la que desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho.

Vista pública y deliberación del recurso.

Al haber considerado la Sala necesaria la celebración de vista pública dada la índole del asunto, mediante la oportuna providencia se designó como magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Jose Diaz Delgado y se señaló para aquel acto procesal la fecha del 19 de marzo de 2019, fecha en la que, también, tuvo lugar el acto de la vista o la deliberación de otros recursos de casación interpuestos por el Sr. Fausto sobre cuestiones idénticas, recursos que han sido analizados conjuntamente por la Sala para su deliberación, votación y fallo, con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación y cuestión con interés casacional objetivo.

El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, impugnada en casación por Don Evelio , al rechazar la aplicación de la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , a los rendimientos del trabajo personal percibidos por el recurrente en 2008 por los servicios prestados como empleado del Banco de España al Banco Central Europeo, al no considerar dichos trabajos realizados, como exige el citado precepto, para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

La cuestión con interés casación al objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 6 de noviembre de 2017 , es la siguiente:

"Determinar, a efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 7, letra p) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el alcance del requisito referente al destinatario o beneficiario de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se trata de rendimientos percibidos por funcionarios en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte".

En la sentencia dictada en el recurso de casación núm. 3774/2017 , de 28 de marzo de 2019 se ha resuelto una cuestión semejante planteada por el mismo recurrente, si bien referida al impuesto sobre la renta de 2008, por lo que por seguridad jurídica y unidad de doctrina reiteramos lo dicho en sus fundamentos jurídicos que son de plena aplicación al presente caso. Decíamos en dicha sentencia lo siguiente: deliberada conjuntamente con el que ahora nos ocupa, pusimos de manifiesto que, no obstante la redacción de la cuestión, es conveniente hacer dos precisiones que pone de manifiesto el propio recurrente en su escrito de interposición acerca de la entidad para la que trabaja. En primer lugar, que el "Banco de España es una entidad de Derecho público con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada", que en "el desarrollo de su actividad y para el cumplimiento de sus fines actuará con autonomía respecto a la Administración General del Estado, desempeñando sus funciones con arreglo a lo previsto en" su Ley reguladora y en el resto del ordenamiento jurídico ( artículo 1.1 Ley 13/1994, de 1 de junio, de Autonomía del Banco de España , BOE de 2 de junio).

Y, en segundo lugar, que el "personal del Banco de España será seleccionado respetando los principios de igualdad, mérito, capacidad y publicidad y está vinculado al mismo por una relación de Derecho laboral ( artículo 6 bis Ley 13/1994 ). En otras palabras, el recurrente es un empleado público, pero no tiene la consideración de funcionario stricto sensu .

Respuesta a la cuestión casacional objetiva. Remisión a la sentencia núm. 428/2019, de 28 de marzo, dictada en el recurso de casación núm. 3766/2017 .

En la expresada sentencia hemos abordado la totalidad de las cuestiones que el recurso plantea, habida cuenta que nos hallamos ante idéntico contribuyente y ante idénticas circunstancias, con la única salvedad -irrelevante- de que el ejercicio fiscal concernido es, ahora, el 2010.

Los razonamientos que siguen son, por elementales exigencias de los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina, los mismos empleados por nuestra reciente sentencia.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

   "Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

   1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

   2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

   La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento".

2. La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:

   "1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

   1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

   2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

   Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año".

3. Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), redactado por la LIRPF, dispone que "la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario".

4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo". Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:

   "3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

   En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

   Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

   Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma".

6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011; ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF , en los términos que reproducimos:

   "2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º).

7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.

   La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

   Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

   La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

   En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

   Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.

Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF .

1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.

Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.

1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional porque (i) el destinatario de los servicios prestados por el recurrente "es el Eurosistema y el propio Estado Español, que por medio del Banco de España y del Eurosistema, en el que este se integra, colabora con el resto de los bancos centrales nacionales de los demás estados miembros de la zona euro"; y (ii) porque los desplazamientos del recurrente "son de ida y vuelta al día siguiente a ciudades de los países cuyos bancos centrales integran el grupo 4CB", para trabajar en labores de "supervisión y coordinación entre los miembros proveedores de la plataforma informática al proyecto T2S".

2. Derivado de la anterior es la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el recurrente, en la medida en que, como hemos dicho, el artículo 7, letra p), LIRPF , no prohíbe que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos del trabajo tengan como destinatarios o beneficiarios, además de a la entidad u organismo internacional situado fuera de España (Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los Estados miembros), al empleador del sujeto pasivo del IRPF (Banco de España); ni tampoco impide viajes puntuales para llevar a cabo labores de coordinación o supervisión.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativo , al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

Y respecto de las correspondientes a la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

Segundo.- Declarar haber lugar al recurso de casación núm. 3766/2017, promovido por el Procurador Don Luis Gómez López-Linares, en representación de DON Evelio , contra la sentencia de 17 de mayo de 2017, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso 1134/2015 , sentencia que se casa y anula.

Tercero.- Estimar el recurso 1134/2015, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid la resolución del TEAR de Madrid de 22-7- 2015, por la que se desestima la reclamación contra el acuerdo de la AEAT que había estimado en parte la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al IRPF, ejercicio 2010, lo que supone la nulidad de las citadas resoluciones administrativas por no ser conformes a Derecho, así como la estimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en del ejercicio 2010.

Cuarto.- No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez

D. Jesus Cudero Blas D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda D. Isaac Merino Jara

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Diaz Delgado, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico.