ATS, 21 de Marzo de 2019

1. El procurador don Jacobo Gandarillas Martos, en representación de la entidad BIMBO DONUTS IBERIA, S.A.U., [en lo sucesivo "BIMBO"], anteriormente denominada PANRICO, S.A.U. ["PANRICO"], presentó el 18 de septiembre de 2018 escrito preparando recurso de casación contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, de 28 de mayo de 2018, que estimó parcialmente el recurso nº 152/2016 , interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central ("TEAC"), relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, le imputa la infracción del artículo 12, apartados 6 y 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ["TRLIS"] (BOE de 11 de marzo), así como la doctrina contenida en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2013 (casación 3258/2011, ES:TS:2013:1664 ) en relación con la fusión impropia; así como del artículo 89.3 TRLIS.

3. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes del fallo porque la sentencia niega la deducibilidad de la amortización de las marcas al considerar que, en un caso de fusión impropia, los requisitos de los artículos 12, apartados 6 y 7, y 89.3 TRLIS deben cumplirse en el momento de la fusión, y no en el momento previo de la adquisición de las acciones. Asimismo, la Audiencia Nacional tampoco ha tenido en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo, en la sentencia más arriba citada, para el que cuando se produce una fusión impropia no existe una transferencia de propiedad real y efectiva, sino meramente aparente, pues la entidad absorbente ya era propietaria única con anterioridad, tal y como resulta también de la Sentencia de 31 de enero de 2017 (casación 2300/2015, ES:TS:2017:210).

4. Expone que las normas cuya infracción se plantea forman parte del ordenamiento jurídico estatal.

5. Considera que las cuestiones planteadas suscitan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, toda vez que concurren las circunstancias de las letras a ) y c) del artículo 88.2 LJCA y la presunción de la letra a) del artículo 88.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"].

5.1. En relación con la primera de las infracciones, la del artículo 12, apartados 6 y 7 TRLIS, considera que la Sala de instancia realiza una interpretación que resulta contradictoria con la de otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) LJCA ]. Cita, en particular, la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2013 (recurso 3258/2011 ) y la Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2016 (recurso 123/2011, ES:AN:2016:3918 ) que, en relación con el artículo 11.4 de la actual Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ["LIS"] (BOE de 28 de noviembre), ha declarado que para determinar si existe situación de grupo ha de estarse a la fecha de la adquisición de las participaciones y no a la fecha de la fusión. Asimismo, afirma que, aunque existen sentencias del Tribunal Supremo que analizan la figura de la fusión impropia, no existe hasta la fecha jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA ], en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil , que determine cómo deben interpretarse los requisitos del artículo 12, apartados 6 y 7 TRLIS.

5.2. En relación con la segunda de las infracciones, la del artículo 89.3.b) TRLIS, considera igualmente que la Sala de instancia ha interpretado una norma sobre la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA ] y en concreto, sobre si el requisito de que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades -según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio , aprobado por Real Decreto de 22 de agosto de 1885 ["C.Com."] (BOE de 16 de octubre)-, se refiere a la sociedad absorbente y a la absorbida o bien, a la sociedad adquirente de la participación y a la que la transmitió. Añade que la cuestión litigiosa trasciende al supuesto concreto, afectando a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA ]. Apunta que la respuesta que pueda dar el Tribunal Supremo no solo resultará aplicable a las fusiones realizadas bajo el amparo del TRLIS que estén siendo objeto de revisión por los Tribunales, sino también a aquellas fusiones que se realicen tras la entrada en vigor de la LIS, siempre que la participación en la sociedad absorbida se haya adquirido en un periodo impositivo iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, tal y como resulta de la Disposición Transitoria 27ª LIS .

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 15 de octubre de 2018 , ordenando el emplazamiento de las partes para comparecer ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. Han comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA , tanto la entidad recurrente como el Abogado del Estado, como parte recurrida.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco Jose Navarro Sanchis, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y BIMBO se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas de Derecho estatal que se reputan infringidas y se justifica que fueron alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas. También se justifica que su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de sentencia impugnada [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque la sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) LJCA ], afectando a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA ] y sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA ].

1. De la sentencia impugnada se obtienen los siguientes hechos relevantes para decidir sobre la admisión a trámite del presente recurso de casación, ordenados cronológicamente:

1. ) La sociedad PANRICO, S.A.U. fue constituida mediante escritura de 9 de junio de 2005 con la denominación de "GLOBAL MASSENETTE S.L.U.", Posteriormente, el 1 de septiembre de 2005 modificó su denominación, pasando a denominarse DEMETER IBERIA S.L.U. [en lo sucesivo "DEMETER"].

2. ) El 15 de noviembre de 2005, DEMETER adquirió las acciones de PANRICO, S.A. y el 8 de agosto de 2006, en una operación de fusión, absorbió a dicha sociedad y a seis filiales de ésta. En ese mismo momento, aunque mantuvo su forma jurídica de "sociedad de responsabilidad limitada unipersonal", adoptó el nombre de la absorbida, se denominó "PANRICO S.L.U.", permaneciendo con tal nombre en los ejercicios 2006, 2007 y 2008. Finalmente, mediante escritura otorgada el 8 de septiembre de 2010, modificó su forma jurídica, pasando a ser PANRICO S.A.U.

3. ) En el año 2011 se iniciaron actuaciones inspectoras que tuvieron como resultado diversas actas, firmadas el 15 de septiembre, relativas a los distintos conceptos tributarios, entre ellos dos atinentes a la tributación del Grupo Consolidado por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008. En particular, se consideró que la operación de fusión por absorción de agosto de 2006, antes descrita, no se había efectuado por motivos económicos válidos y, por tanto, no era aplicable el régimen especial recogido en el Capítulo VIII del Título VII TRLIS. Igualmente, por lo que aquí interesa, se consideró improcedente la amortización fiscal de las marcas.

4. ) Disconforme con las actas y liquidaciones consecuentes, se interpuso reclamación ante el TEAC y, luego, recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, de que dimana esta casación, con resultado de estimación parcial, en lo relativo a la aplicación del régimen de neutralidad fiscal a la fusión, que se declara procedente por considerar que existió motivo económico válido. Respecto de la segunda cuestión, relativa a la amortización de las marcas en el ejercicio 2008 (respecto de 2006 y 2007 el TEAC declaró la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria), el sentido de su fallo es desestimatorio, lo que ha dado origen al presente recurso de casación.

1. El artículo 89.3.b) TRLIS establece lo siguiente:

"Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.

No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1. [...]

2. Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

   El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

   Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley".

   Los apartados 12.6 y 7 TRLIS a los que se remite dicho precepto, en la redacción aplicable al caso, establecen lo siguiente:

   " 6. [S]erá deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

2. Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

3. Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

   Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio".

   7. Cuando se cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) del apartado anterior será deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe el inmovilizado intangible con vida útil indefinida".

1. Aplicando los preceptos citados, la Sala de instancia (FD 3º) comparte los criterios del TEAC que sostuvo que "la titular originaria de las marcas, PANRICO S.A., no las adquirió de forma onerosa (no consta en el expediente), ni las transmitió onerosamente. Lo que DEMETER IBERIA adquirió, en 2005, fueron las acciones de PANRICO S.A., y no las marcas. Y no es lo mismo comprar marcas que comprar las acciones de la sociedad titular de las marcas" (sic). Es decir, DEMETER adquirió las marcas por absorción de PANRICO, de la que tenía el 100 por cien de su capital y, en consecuencia, formaba parte de su grupo en los términos del artículo 42 C.Com ., incumpliendo el requisito del artículo 89.3.b) TRLIS (que remite a los artículos 12.6 y 7 TRLIS). En consecuencia, desestima el recurso.

2. La entidad recurrente considera que la Sala de instancia no ha tenido en cuenta la peculiar naturaleza del negocio que nos ocupa, y que ha sido analizada, en su parecer, por la Sentencia del Tribunal Supremo -Sección Segunda de su Sala Tercera- de 8 de abril de 2013 (recurso 3258/2011 ):

   "Siendo así, resulta imprescindible para que opere la norma la mediación de una transmisión real y efectiva, que no sea aparente o meramente ficticia desde el punto de vista económico. Se hace necesaria la existencia de una transferencia, que la compañía absorbente adquiera y haga suyas mediante la fusión unos bienes de los que antes no era titular, produciéndose una variación en el patrimonio de las transmitentes. Si no existe efecto traslativo alguno porque quien los adquiere mediante la fusión ya era su propietario con anterioridad por otro título no ha lugar a aplicar el artículo 15.9 de la Ley 43/1995 . Esta es la razón por la que se excluyen las llamadas fusiones (por absorción) impropias, en las que la entidad absorbente ya titulaba la totalidad de las acciones de las absorbidas.

   [...]

   Precisamente esa situación es la del caso controvertido, pues, aun cuando Mojón Uno, S.L., no era la única partícipe en las dos entidades de mera tenencia que absorbió, sus cuotas de participación eran de tal entidad (98,5714 y 99,1667 por 100) que, desde una perspectiva puramente económica, cabe hablar de propietario único y de inexistencia de transferencia de propiedad, pues la entidad absorbente era ya titular de la práctica totalidad del capital de las absorbidas".

3. Entiende la recurrente que, según el Alto Tribunal, cuando se produce una fusión impropia no existe una transferencia de propiedad real y efectiva, sino meramente aparente, pues la entidad absorbente ya era propietaria única con anterioridad, tal y como concluye también en la sentencia de 31 de enero de 2017 (recurso 2300/2015 ): "en la fusión impropia la sociedad absorbente posee la totalidad del capital de la absorbida, no existen socios externos, y con la fusión se va a producir la formalización contable de una unidad preexistente a la fusión y supone la integración del patrimonio de la absorbida y su disolución sin liquidación". Ello, en su opinión, debió aplicarse al caso que nos ocupa, por cuanto la adquisición de las marcas no se produce en el momento de la fusión por absorción, sino previamente, cuando DEMETER adquiere el 100 por cien de las acciones de la antigua PANRICO, S.A. (el 15 de noviembre de 2005) siendo en este momento cuando debieron cumplirse los requisitos previsto en el artículo 12 TRLIS.

4. Por lo tanto, BIMBO sostiene que la Sala de instancia ha infringido el artículo 89. 3.b) TRLIS y los apartados 6 y 7 del artículo 12 TRLIS, concurriendo así interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque la sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) LJCA ], afectando a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA ] y sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA ].

1. Las alegaciones que plantea la mercantil recurrente en cuanto a la posible concurrencia, en este asunto, de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, en relación con las infracciones jurídicas denunciadas, no pueden tener favorable acogida.

En primer lugar, y en relación con la primera de ellas, no se ha justificado suficientemente, en la invocación de la circunstancia del artículo 88.2.a) LJCA , la coincidencia sustancial entre las resoluciones sometidas a contraste. En efecto, las dos sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo citadas por la recurrente resuelven casos distintos al de autos. La primera de ellas, de 8 de abril de 2013 (casación 3258/2011 ) interpreta el artículo 15.9 de la derogada Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , sobre transmisión de acciones y otras participaciones en el capital de sociedades transparentes, cuestión ajena a la que ahora se debate.

La segunda de las sentencias invocadas, de 31 de enero de 2017 (casación 2300/2015 ), se centra en determinar -en una operación de fusión impropia con retroacción contable a la que es de aplicación el derogado artículo 89.3 TRLIS- cuál es el valor teórico contable de la participación en la empresa absorbida, y más concretamente, la fecha a la que debe venir referido dicho valor. Similar falta de identidad se observa respecto a la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2016 , referida a la deducibilidad del fondo de comercio regulada en el artículo 11.4 de la derogada Ley 43/1995 .

Al respecto, es de recordar que es doctrina reiterada de esta Sala que, aunque no nos hallemos ante una mera reformulación del antiguo recurso de casación para la unificación de doctrina, por lo que no son exigibles las clásicas identidades de aquel recurso, sí que debe existir una coincidencia sustancial entre las resoluciones sometidas a contraste, en lo relativo a las normas concernidas y en cuanto a la realidad sobre la que estas se proyectan (vid. autos de 7 de febrero de 2017, casación 161/2016; y de 30 de octubre de 2017, casación 3666/2017). Más concretamente, puntualiza el auto de 29 de marzo de 2017 (casación 302/2016) que "la realidad fáctica subyacente en los pronunciamientos jurisdiccionales que se invocan como contradictorios no es irrelevante para determinar la presencia o ausencia de esta circunstancia de interés casacional".

2. Además de lo anterior, la ausencia del interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia deriva, principalmente, del hecho de que todos los preceptos del TRLIS que se consideran infringidos ( artículo 12.6 y 7 y artículo 89.3.b) TRLIS) han sido derogados y sustituidos por otros de redacción diferente en la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades -LIS-. Conviene recordar en este punto (por todos, auto de 2 de noviembre de 2017 en RCA 2827/2017) que "cuando la controversia planteada en el proceso versa sobre la aplicación de normas derogadas, la apreciación del interés casacional pasa por constatar que, a pesar de tal derogación, aun así, la resolución del litigio sigue presentando interés, art. 88.1 LJCA . Por ejemplo, porque la norma derogada ha sido sustituida por otra que presenta -en cuanto importa- el mismo o similar contenido; o porque a pesar de tal derogación la cuestión interpretativa del Derecho planteada resulta susceptible de seguir proyectándose sobre litigios futuros; o cuando el tema debatido en el proceso presenta en sí mismo una trascendencia social y/o económica de tal magnitud que hace preciso su esclarecimiento por este Tribunal Supremo". Y desde esta perspectiva, constituye carga procesal de la parte recurrente efectuar, a la hora de cumplir con el requisito del artículo 89.2.f) LJCA , un razonamiento convincente que justifique lo que se acaba de razonar. Es decir, que, pese a la derogación, la resolución del recurso sigue presentando interés casacional desde el punto de vista de la formación de jurisprudencia".

No se aprecia tal específica argumentación en el escrito de preparación del recurso de casación en que se presupone, sin más, la afectación a un gran número de situaciones, cuando en este caso no resulta ser notoria y evidente, lo que impide tener por cumplida la exigencia del artículo 89.2.f) LJCA . Tampoco se valora por la parte recurrente que la cuestión jurídica suscitada, con la normativa actual, requiera de interpretación para la formación de jurisprudencia. Por otro lado, si bien es cierto que la disposición transitoria 27ª LIS establece un régimen transitorio aplicable a las participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente, no resulta justificada la conveniencia de un pronunciamiento por parte del Tribunal Supremo sobre el contenido de tal regulación, al no haber efectuado la parte recurrente, en su escrito de preparación, razonamiento que justifique que, pese a la derogación de la norma o de sus efectos limitados en el tiempo, la resolución del recurso sigue presentando interés casacional para formar jurisprudencia. Por el contrario, únicamente se contiene una referencia abstracta a que la sentencia impugnada, en el sentir de la recurrente, afecta a un gran número de situaciones (se refiere en su escrito a que la respuesta que pueda dar el Tribunal "no sólo se aplicará a fusiones realizadas bajo el amparo del TRLIS que estén siendo objeto de revisión por los Tribunales, sino también a aquellas fusiones que se realicen tras la entrada en vigor de la LIS, siempre que la participación en la sociedad absorbida se haya adquirido en un periodo impositivo iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, tal y como resulta de la DT 27ª LIS ") sin que de dicha generalización abstracta deba presuponerse, sin más, esa proyección o afección general. Se desconoce, en fin, si en relación con dichas fusiones se puede plantear o ya se ha planteado en litigio una cuestión jurídica análoga que justificase la admisión del presente recurso de casación.

Procede, por tanto, declarar la inadmisión del recurso y, de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1, párrafo primero LJCA , se imponen las costas a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de mil euros (1.000 €) que, por todos los conceptos, la condenada al pago de las costas ha de satisfacer al Abogado del Estado por su personación en el recurso.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión