STS 144/2017, 31 de Enero de 2017

En el recurso contencioso-administrativo n.º 97/2012, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 3 de junio de 2015, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad Reyal Urbis, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de enero de 2012 a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho, salvo en el extremo relativo al acuerdo de imposición de sanción de 25 de marzo de 2010, que se anula.- En cuanto a las costas cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad».

Esta sentencia fue notificada al procurador D. Isidro Orquín Cedenilla, en nombre y representación de la entidad REYAL URBIS, S.L., y al Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, el día 3 y 5 de junio de 2015, respectivamente.

El procurador D. Isidro Orquín Cedenilla, en nombre y representación de la entidad REYAL URBIS, S.L, y el Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 17 y 19 de junio de 2015, respectivamente, en los que manifestaron su de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 26 de junio de 2015, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El procurador D. Isidro Orquín Cedenilla, en nombre y representación de la entidad REYAL URBIS, S.L., presentó con fecha 7 de septiembre de 2015, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 14.1.e ) y 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo; y, el segundo, al amparo del artículo 88.1.d), por infracción del artículo 89.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en relación con las SSTS de 11 de abril de 2013 (rec. casación 4473/2010) y 13 de noviembre de 2013 (rec. casación 5714/2011); con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte sentencia en su día, por la que se case la sentencia recurrida y se declare la procedencia de la demanda articulada por esta representación, en lo relativo a los dos ajustes a la base imponible y valoración de existencias objeto del presente recurso de casación, en los términos interesados en la súplica de la misma, confirmándose la sentencia en todo lo restante».

El Sr. Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, con fecha 17 de junio de 2016, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d), por infracción de los artículos 187 y 195, todos ellos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; infracción del artículo 211.1 de la citada Ley , por considerar la sentencia que la sanción impuesta correspondiente al ejercicio 2006 no está suficientemente motivada; por considerar la sentencia que no concurre el elemento subjetivo de la infracción, se vulneran los artículos 179 y 183 de la citada Ley , en relación con los artículos 195 y 210 de la misma, por no haber actuado el obligado tributario con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones; por infracción de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución y la Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre exigencia y motivación de la culpabilidad de las sanciones tributarias (Sentencia de 19 de mayo de 2014, rec. cas. 656/2013 y sentencia de 8 de marzo de 2012, rec. cas. 4925/2008); con sus correspondiente fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte sentencia que anule y revoque la sentencia de instancia, y consecuentemente, se estime el motivo de infracción del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fuera aplicable para resolver las cuestiones objeto del debate ( art. 88.1.d) LJCA ), desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia y confirme la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 19 de enero de 2012, particularmente en lo referente a la sanción impuesta del ejercicio 2006 por importe de 3.831.340,59 euros».

La entidad REYAL URBIS, S.L., representada por el procurador D. Isidro Orquín Cedenilla, así como, La Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, también comparecieron y se personaron como partes recurridas en los recursos formulados de contrario.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 15 de julio de 2016, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Sr. Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, y el procurador D. Isidro Orquín Cedenilla, en nombre y representación de la entidad REYAL URBIS, S.L, presentaron con fechas 14 de enero de 2016 y 10 de octubre de 2016, respectivamente, escritos de oposición al recurso, formulando el Sr. Abogado del Estado, las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) De las diversas cuestiones que se plantearon en la instancia, en el recurso de casación únicamente se discuten dos: Una, carácter deducible de una indemnización pagada por la recurrente a NOZAR, S.A. por renuncia a la compra de unos terrenos -fundamento de derecho quinto de la sentencia- (primer motivo de casación); y, otra, ajuste efectuado como consecuencia de la absorción de la entidad LAS DEHESAS DE GUADALARA, S.A., función impropia -fundamento de derecho séptimo de la sentencia- (segundo motivo de casación).

2. ) El primer motivo, se desarrolla señalando, que el contrato celebrado entre las partes el 12 de diciembre de 2003 -que lo calificaron como compromiso de compraventa- en el que la compradora se obligaba a comprar unos terrenos por precio de 16.257.400 euros y, la resolución de ese contrato -llevada a cabo el 26 de junio de 2006-, en la que NOZAR, S.A., como contraprestación a la renuncia de los derechos dimanantes a su favor del primer contrato, percibió de la recurrente la cantidad de 24.040.485 euros, siendo esta contraprestación un gasto deducible para la sociedad recurrente. Así, frente a la calificación del contrato hecha por la sentencia de instancia como opción de compra, sin plazo fijado ni determinado, la recurrente entiende que estamos ante una compraventa de cosa futura ( arts. 1445 y 1450 del C.C .). El contrato primero impone una obligación de venta para el vendedor, y una obligación de compra para el comprador; y en base a ello, la resolución de mutuo acuerdo llevada a cabo el 26 de junio de 2006, supone que la indemnización pagada por la recurrente a NOZAR, S.A., no sea una mera liberalidad, sino que tiene causa onerosa, como contraprestación de la renuncia al derecho a la compra de los terrenos que se le adjudicaran a la recurrente, por su participación del 85% del capital de PROINSA. Cabe oponer, que la calificación de los contratos es una materia de la exclusiva competencia de los tribunales de instancia, y por tanto, no es revisable en casación, como resulta de abundante Jurisprudencia sobre la materia. Siendo esto así, es obvio que, como dice la sentencia de instancia, en el referido contrato, no se estableció por las partes un plazo para el ejercicio de la opción por el optante, lo que supone (de acuerdo con la Jurisprudencia de la sala Primera del Tribunal Supremo, -que cita-) que la referida opción carece de validez y, consiguientemente, de eficacia. De ello resulta que, la indemnización pagada por la recurrente por el importe citado deba ser considerada como una mera liberalidad, y por tanto, no deducible fiscalmente de la base imponible del impuesto. A mayor abundamiento, para reforzar la postura de la liquidación tributaria, confirmada por la sentencia recurrida, hay que citar la cláusula quinta del contrato de 12 de diciembre de 2003, de la que se infiere, la posibilidad de la recurrente de instar la liquidación de PROINSA, de la que es socio del 85% del capital social, sin que NOZAR, S.A. tuviera ningún derecho a impedir esa liquidación. Medio este último que permitiría a la recurrente, a desconocer ese pretendido derecho a la compra de los terrenos, y por tanto, la renuncia a ese pretendido derecho no tenía que haber sido objeto de indemnización obligada para la recurrente. Por todo ello, el motivo no debe prosperar.

3. ) El segundo motivo, esta parte reitera la fundamentación de la sentencia recurrida (folio 26) que recoge la doctrina jurisprudencial contenida en sentencias de 11 de abril de 2013 (rec. casación 4473/2010 ) y de 13 de noviembre de 2013 (rec. casación 5714/2011), con arreglo a la cual el motivo no debe prosperar; suplicando a la Sala «dicte sentencia desestimando el recurso, por ser conforme a Derecho la resolución judicial impugnada, con imposición de costas a la parte contraria».

   Por su parte, el procurador D. Isidro Orquín Cedenilla, también formuló las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) La primera alegación, esta parte se opone al recurso y considera que la sentencia recurrida se ajusta a derecho porque, tal y como defendió ante la Sala de instancia, el acuerdo sancionador no motiva la concurrencia de culpabilidad en los términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

2. ) La segunda alegación, la sentencia de instancia no ha podido infringir la doctrina establecida en la sentencia en que la Abogacía del Estado sustenta su recurso ( STS 19 de mayo de 2014 , rec. casación 656/2013), dado que, en el presente caso, ni se ha planteado la existencia de error material alguno, ni se ha pretendido amparar en un error la inexistencia de culpa ni, por tanto, el pronunciamiento de la sentencia tiene conexión alguna con la citada doctrina.

3. ) La tercera alegación, en el escrito de interposición del presente recurso de casación presentado por la Abogacía del Estado (pág. 5, 6 y 7) se reproduce la justificación de la culpabilidad contenida en el acuerdo sancionador, para acabar concluyendo que, dicha culpabilidad está suficientemente motivada. Y a nuestro juicio, la citada justificación es idéntica a la rechazada por la uniforme jurisprudencia de esta Sala y Sección, para considerar suficientemente motivada la imposición de una sanción, por lo que la sentencia de instancia se ajusta a la jurisprudencia establecida. Por todo ello, el recurso debe ser desestimado; suplicando a la Sala «desestime el recurso de casación planteado por el Sr. Abogado del Estado, confirmando la sentencia de instancia por ser ajustada a derecho».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 24 de enero de 2017, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 25 de enero de 2017, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 3 de junio de 2015 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de enero de 2012, desestimatoria de las reclamaciones interpuestas contra el acuerdo de liquidación de 20 de noviembre de 2009 y contra el acuerdo de imposición de sanción de 25 de marzo de 2010 dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativos al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2006, cuantía 0 euros y 3.831.340,59 respectivamente.

La sentencia confirma la liquidación practicada y anula la sanción impuesta.

Por providencia de 14 de diciembre de 2016 se dio traslado a las partes para oírlas sobre una posible inamisibilidad por defectos en la capacidad procesal de la recurrente REYAL URBIS, S.A, habiéndose presentado escrito fechado en 28 de diciembre de 2016 y documentos anexos subsanando los defectos apuntados.

Impugnación de la recurrente REYAL URBIS, S.A.

La parte recurrente REYAL URBIS, S.A., muestra su disconformidad con la sentencia de instancia en cuanto a la no consideración de gastos deducibles de las cantidades entregadas a NOZAR y al cálculo realizado para la cuantificación de la denominada diferencia de fusión entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico en el proceso de fusión por absorción de la entidad LAS DEHESAS DE GUADALAJARA, S.A., participada por la recurrente en el 100%.

Sobre la calificación de liberalidad de las cantidades entregadas a NOZAR: Deducibilidad del importe satisfecho a la entidad NOZAR. S.A. por la rescisión del contrato de compromiso de compraventa sobre determinados terrenos de PROINSA.

La sentencia impugnada recoge los hechos tenidos en cuenta:

a) El 12 de diciembre de 2003 REYAL firma un contrato de compromiso de compraventa con la entidad NOZAR, S.A.; en la parte expositiva del mismo se indican los siguientes hechos:

"I.- Que CONSTRUCCIONES REYAL, SA. es propietaria del 85% de las acciones de PROINSA (PROMOTORA INMOBILIARIA DEL ESTE, S.A.). Esta sociedad tiene como único Activo el 75% en proindiviso de la denominada "Finca La Fortuna", en el U.Z.P. 2.04 "Desarrollo del Este-Los Berrocales", en Madrid.

A esta finca aportada le corresponderían en su día, a través del Proyecto de Compensación oportuno, una serie de fincas resultantes.

II.- Que el ACUERDO DE ACCIONISTAS de la sociedad PROINSA, formalizado el día 22 de marzo de 1999, en su cláusula SEXTA dice textualmente:

"6.1- Ningún accionista podrá pedir la escisión parcial hasta tanto que sean aprobados definitivamente los proyectos de compensación que procedan, en el desarrollo de la U.Z.P. 2.04 "DESARROLLO DEL ESTE-LOS BERROCALES", e inscritas las fincas independientes resultantes en el Registro de la Propiedad.

6.2.- Una vez aprobado el o los Proyectos de Compensación e inscritas las fincas resultantes en el Registro de la Propiedad, los socios podrán separarse total o parcialmente de la Sociedad, sin vender las acciones, entregándoles las fincas regístrales que les correspondan de acuerdo con el valor neto patrimonial contable de las mismas, según balance de la sociedad, ajustado en los resultados comentes del ejercicio en curso, y procediéndose a la amortización de las acciones correspondientes.

6.3.-La determinación de las fincas regístrales independientes que correspondan a cada socio que pida la escisión parcial, se determinará de común acuerdo con la Sociedad, y en su defecto, por sorteo".

En cuanto a las estipulaciones del contrato, cabe destacar las siguientes:

CONSTRUCCIONES REYAL, S.A. se compromete a vender a NOZAR, S.A., quien se compromete a comprar, el 20% de las fincas resultantes que a PROINSA le correspondan a través del Proyecto de Compensación. A estos efectos, CONSTRUCCIONES REYAL, S.A. se compromete a pedir en el seno de PROINSA, al menos la escisión parcial del 20% de dichas fincas, con amortización de acciones, de acuerdo al pacto de accionistas especificado en el expositivo II de este documento (..)

SEGUNDA: PRECIO

El precio de la futura compraventa será el de 16.257.400,00 euros (...) A él se le incrementarán todos los gastos, en la proporción que corresponda, que Construcciones Reyal, S.A. haya tenido por cualquier concepto hasta el momento en que las fincas resultantes sean efectivamente transmitidas en escritura pública a NOZAR, S.A. (...)

TERCERA: FORMA DE PAGO.

La forma de pago será al contado a la formalización de la escritura pública de compraventa.

(...)". QUINTA: LIQUIDACION DE PROINSA.

Si los socios de PROINSA deciden liquidar la sociedad, NOZAR, S.A. no tendrá derecho a ningún saldo resultante porque el objeto del presente compromiso de compraventa únicamente se circunscribe al 20% de las parcelas de las que resulte adjudicatario PROINSA.

b) El 26 de junio de 2006 se firma un nuevo contrato o entre REYAL y NOZAR en el que, manifiestan:

"Que NOZAR, S.A., como consecuencia del tiempo transcurrido y el que previsiblemente falta todavía para poder cumplir el objeto del repetido contrato, estaría dispuesta a renunciar a los derechos que para ella se derivan del compromiso formalizado el día 12 de diciembre de 2003 a cambio de la correspondiente contraprestación. Interesando a Reyal, S.A.U. la renuncia mencionada, las partes suscriben el presente documento de acuerdo a las siguientes

ESTIPULACIONES:

PRIMERA: CONSTRUCCIONES REYAL, S.A.U. y NOZAR, S.A. de común acuerdo resuelven el contrato de compromiso de compraventa formalizado el 12 de Diciembre de 2003, quedando, por tanto ésta, sin valor ni efecto alguno.

SEGUNDA: Como contraprestación por dicha resolución, Construcciones Reyal S.A.U., se obliga a pagar a NOZAR, S.A. la cantidad de 24.040.485,00 € más su IVA correspondiente.

CUARTA: Con independencia de la obligación derivada de la estipulación anterior, las partes declaran no tener nada que reclamarse mutuamente por ningún concepto con motivo de la resolución de documento de fecha 12 de Diciembre de 2003 ".

REYAL, el 26 de junio de 2006, contabiliza en la cuenta 67809020000 "Gastos Extraordinarios", la cantidad de 24.040.485,00 euros, en concepto "Indemnización NOZAR Berrocales".

La inspección considera que este gasto no es deducible en el IS (innecesaridad del gasto) ya que el pago efectuado a NOZAR, S.A. no era obligatorio para REYAL porque no había concurrido incumplimiento alguno del contrato que pudiera dar lugar a la obligación de indemnizar; en consecuencia, califica dicho pago como una liberalidad y, por tanto, conforme lo dispuesto en el art.14.1.e) del TRLIS no deducible fiscalmente.

Por su parte, la actora sostiene que no existe liberalidad y que el importe percibido se debe a la renuncia a los derechos que se derivan del contrato suscrito el 12 de diciembre de 2003.Se nos dice, en fase de conclusiones, que estamos ante un contrato que justifica el pago del gasto cuestionado a cambio de excluir al perceptor de un negocio de promoción inmobiliaria que queda para el pagador

.

A la vista de los hechos y de los términos de los contratos, la Sala de instancia concluye respecto del primero de los contratos que se está ante una opción sin plazo que carece de eficacia alguna, en concreto deja dicho que «en el contrato no consta fecha de entrega de los terrenos, ni se pacta cláusula penal alguna, ni consta la entrega de arras o señal que hubieran podido, en su caso, fundamentar una posible obligación de indemnizar. Aunque en la parte expositiva del contrato firmado el 26-06-06 se hace mención al tiempo transcurrido como causa por la que NOZAR ya no está interesada en el contrato lo cierto es que en el contrato firmado el 12-12- 2003, no se establece ningún plazo para el ejercicio de los compromisos asumidos». Apoya sus conclusiones en la sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 14 de febrero de 2013, rec. cas. 1581/2010 , que señala que para que haya opción de compra es esencial la fijación de plazo para su ejercicio. A lo que añade, siguiendo el parecer de la Administración, para abundar sobre la gratuidad o liberalidad de la entrega del dinero a NOZAR, lo previsto en la Cláusula Quinta del contrato, en tanto, que cabía a voluntad de la recurrente liquidar PROINSA, sin que NOZAR tuviese derecho alguno de compra sobre ninguna finca.

Discrepa la parte recurrente y formula contra dicho parecer el primer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción de los arts. 14.1.e) y 10.3 del TRLIS, en tanto se califica la contraprestación pagada como liberalidad, y por ende no deducible.

La parte recurrente no está conforme con la calificación que hace la Sala de instancia ofreciendo la correcta según entiende.

Previamente a entrar en otras consideraciones, no puede aceptarse el presupuesto primero del que parte la recurrente al considerar que la tesis de la Sala de instancia es novedosa, al considerar que estaríamos ante un contrato de opción sin plazo, resultando distinta a la interpretación que hace la Inspección. Y no podemos acoger esta tesis de la recurrente puesto que la correcta lectura de las consideraciones que hace la Sala de instancia lleva a concluir, como así hace, que precisamente lo que no puede mantenerse es que exista un contrato de opción del que nazcan consecuencias y efectos jurídicos entre las partes, puesto que al faltarle un elemento que considera esencial, el plazo, no existe dicha opción de compra, de lo que derivaría que la entrega de la suma referida resultara ajena a un negocio que así le obligara, esto es, es una entrega gratuita o por mera liberalidad; lo cual coincide con el parecer mostrado por la Inspección, «Más que un contrato parece una cartas de intenciones. No es una opción de compra establecida a favor de NOZAR...», lo que conduce a la consecuencia fiscal impugnada.

Como se ha dicho la parte recurrente discrepa de dicha calificación y ofrece la que entiende correcta, en el sentido de que estamos ante un contrato de compraventa que generaba un derecho de propiedad a favor de NOZAR sobre bienes o derechos controlados por la recurrente; el contrato de 26 de junio de 2006, produce el efecto inverso, pues tras resolver el primero, se produce una transmisión de la propiedad de NOZAR a favor de REYAL. Por tanto, estamos ante una contraprestación deducible y no ante una liberalidad. También discrepa la recurrente sobre el alcance que se le ha otorgado a la cláusula Quinta del contrato.

Prevé el artículo 13 de la Ley General Tributaria que «Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez». Como una constante jurisprudencia enseña la interpretación de los contratos, en principio, corresponde a los Tribunales de instancia, al igual que la fijación de los hechos y la valoración de la prueba, con la salvedad de que se acredite que se incurrió en ilegalidad, arbitrariedad o falta de razonabilidad. Como recuerda el Sr. Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación, «la calificación de los contratos es una materia de la exclusiva competencia de los tribunales de instancia, y por lo tanto que no es revisable en casación». Resulta evidente que en el caso que nos ocupa, puede discreparse de la calificación e interpretación a la que llega la Sala de instancia, pero en modo alguno puede considerarse que haya incurrido en dichos excesos prohibidos, al punto que cuestionada la calificación otorgada por la Sala de instancia, esta se limita a la mera discrepancia, a afirmar que existe un error en la calificación, ofreciendo una interpretación, aparte de forzada y artificial desde un estricto punto de vista económico y sin la aportación de más datos, distinta, pero en absoluto tacha dicha calificación de arbitraria o ilógica. Así es, el resultado al que llega la Sala de instancia resulta de todo punto coherente y lógico dentro del proceso de análisis y deducción que ha llevado a cabo, partiendo del material fáctico, respecto del cual las partes han estado contestes, y ajustándose a las normas aplicables que rigen la figura contractual de la opción de compra y jurisprudencia aplicable, sometidos a las reglas de una correcta hermenéutica jurídica. Por tanto, no siendo la conclusión que extrae la Sala de instancia de la interpretación ilógica, arbitraria o contradictoria, está vedado a este Tribunal en sede casacional valorar su acierto, y debiendo de estar a dicha interpretación la consecuencia fiscal, art. 13 de la LGT , en relación con el art. 14.1.e) del TRLIS, considerar la entrega de la suma de 24.040.485 euros, de mera liberalidad, no susceptible de deducción en el Impuesto sobre Sociedades.

Recordemos respecto de lo dicho algún pronunciamiento jurisprudencial, por ejemplo la sentencia de 6 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2547/2007 ): «En el primer motivo de casación se alega infracción del artículo 13 de la Ley General Tributaria 58/2003 sobre calificación de las obligaciones tributarias, en relación con los artículos 1281 y 1282 del Código Civil . Tampoco puede ponerse en tela de juicio su análisis con el pretexto de que realizan una indebida calificación jurídica de los hechos y, por lo tanto, de los contratos suscritos. Debe recordarse en este punto que la interpretación y la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla, incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en este caso" (FD Cuarto)..».

Cuantificación de la "diferencia de fusión" sobre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable.

Se muestra contrario la parte recurrente al aumento de la base imponible en tanto que en la venta de determinadas promociones, referidas a 2006, se tuvo en cuenta en su coste de revaloración, junto con otras, los cálculos contables que realizó la parte recurrente para determinar la "diferencia de fusión", en la operación que a continuación referimos. La Administración considera que hubo un exceso de revalorización. El debate se centra en determinar el valor teórico de la participación en la empresa absorbida, y más concretamente la fecha a la que debe venir referido dicho valor teórico contable en un supuesto de fusión impropia con retroacción contable, como el contemplado, en el que es de aplicación el artº 89.3 del TRLIS.

La Sala de instancia da noticia de la siguiente operación: «El 4 de diciembre de 2006 REYAL URBIS SA absorbió (fusión impropia) a las siguientes entidades: Yalqui, S.A., Las Dehesas de Guadalajara, S.L. y Mar y Ciudades de Levante, S.L. La fusión tuvo efectos desde el 1 de enero de 2006 por lo que todas las operaciones efectuadas por las sociedades absorbidas en el año, se incluyen en la declaración del IS presentada por la entidad absorbente». Entra a examinar el ajuste llevado a cabo respecto de la entidad LAS DEHESAS DE GUADALAJARA, S.A., en el proceso de fusión impropia con retroacción contable, recogiendo como datos relevantes los siguientes:

En diciembre de 2006 se otorga escritura pública de fusión por absorción de una sociedad que posee el 100% de otra; la entidad CONSTRUCCIONES REYAL, S.A. absorbe, entre otras, a la entidad LAS DEHESAS DE GUADALAJARA, S.A.. En la escritura de fusión se establece que la misma tiene efectos contables desde 1 de enero de 2006 (balance de fusión de fecha 30-06-2006).

La operación de fusión por absorción se acogió al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, régimen fiscal especial para las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores, regulado actualmente en el capítulo VIII, del título VII, y disposición adicional segunda del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a través del cual se pretende que la fiscalidad tenga un papel neutral cuando se cumplan determinados requisitos, de tal manera que la ejecución de una reestructuración societaria en estos casos no determine una carga tributaria.

En el balance de fusión que se aprueba por la sociedad DEHESAS figuran reservas voluntarias por importe de 41.285.845,74 euros.

En la misma Junta General de la sociedad DEHESAS, celebrada el 25-10-2006, después de aprobar la fusión, se acuerda el reparto de un dividendo extraordinario con cargo a reservas voluntarias por importe de 40.000.000 euros; REYAL socio único de DEHESAS contabiliza el 25-11-2006 un ingreso por dividendos el cual es anulado el 30-12-2006.

Cuando REYAL contabiliza las operaciones de fusión el valor teórico de DEHESAS que toma en consideración en aplicación del art. 89.3 del TRLIS es el que resulta, una vez minorado en el dividendo repartido.

La inspección considera que esto no es correcto pues el reparto de dividendos no puede afectar al valor teórico por efecto de la retroacción contable. Señala que el reparto de los dividendos con posterioridad a la fecha de retroacción contable y antes de la inscripción de la escritura de la fusión en el Registro Mercantil tuvo como exclusiva finalidad alterar a la baja el valor teórico de la sociedad absorbida para propiciar una revalorización de las existencias recibidas por la absorbente.

Por tanto, el valor teórico de la entidad absorbida a tener en cuenta a los efectos del art. 89.3 del TRLIS será el existente en la fecha de inscripción de la operación de fusión en el Registro Mercantil. No obstante, en este caso hay que tener en cuenta que las partes han acordado que la fusión tiene efectos contables desde el 1 de enero de 2006 lo que supone que desde esa fecha todas las operaciones realizadas por la sociedad absorbida se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad absorbente.

Por tanto la cuestión que se plantea es determinar el valor teórico a considerar en aplicación de lo dispuesto en el art. 89.3 del TRLIS y teniendo en cuenta que existe un pacto de retroacción contable de los efectos de la fusión

.

La Sala de instancia tras centrar la cuestión la resuelve en base a la doctrina jurisprudencial contenida en las sentencias de 11 de abril de 2013, rec. cas. 4473/2010 , y 13 de noviembre de 2013, rec. cas. 5714/2011 . En dichas sentencias se diferencia entre la eficacia jurídica de la fusión que queda supedita a la inscripción en el Registro, de lo que es la retroacción contable de los efectos de la fusión; y, en aplicación de la referida doctrina, considera que la fecha a tener en cuenta es cuando «la Junta General celebra el 25-10-2006 aprueba la fusión y toma como balance de fusión el balance cerrado a 30-6-2006...», y continúa la Sala afirmando que «En buena lógica, y dentro del principio de autonomía de la voluntad, es el balance de fusión de 30 de junio de 2006 ("El balance de fusión" recogerá el patrimonio neto a efectos de fusión de cada sociedad que intervenga. Este balance podrá ser el último aprobado por la Junta General de Accionistas (JGA), siempre que la fecha de cierre no diste más de 6 meses de la fecha de celebración de la JGA en que se acuerde la fusión), el que resulta relevante a efectos del valor teórico, y al que por mutuo acuerdo de las partes se le da retroacción contable a 1 de enero de 2006, y que por ello mismo, supondría una contradicción, no lo puede alterar, al minorarlo en una fecha posterior, 25 de octubre, siempre en el mismo año».

La parte recurrente formula este segundo motivo de casación al abrigo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción de lo dispuesto en el art. 89.3 del TRLIS, en relación con la jurisprudencia citada por la Sala de instancia en apoyo de su tesis.

El Sr. Abogado del Estado se remite en su oposición a lo dicho por la Sala de instancia, sin más.

Como bien pone de manifiesto la parte recurrente el debate versa sobre la cuantificación de la denominada "diferencia de fusión". Se opone a la sentencia de instancia entendiendo que la transmisión determinante de la diferencia de fusión tiene lugar en la fecha de inscripción en el Registro mercantil, 27 de diciembre de 2006; además, de acogerse la tesis de la sentencia, se deja a la capacidad discrecional del interesado la fijación del límite de la revaloración; siendo la tesis correcta la recogida por la doctrina del TEAC y de la DGT, a la que se remite el Inspector Jefe, «toman como referencia el valor teórico de la sociedad absorbida en la fecha de la inscripción registral de la operación, excluidos los resultados generados en la sociedad absorbida desde la fecha de retroacción contable, que se imputan a la absorbente»; y esta es la doctrina que se desprende de los términos de las referidas sentencias del Tribunal Supremo. Todo lo cual le lleva a concluir que es el balance de la absorbida, en la fecha de inscripción de la fusión en el Registro Mercantil, el punto de partida para la determinación de la diferencia de fusión, por lo que el Patrimonio Neto de dicho balance debe minorarse con el dividendo pagado durante el período de retroacción contable, no formando este parte del resultado de la pagadora, sino que minora directamente el patrimonio neto, sin que sea un ingreso para la absorbente, pues se compensa con la pérdida de valor de su participación absorbida, la retroacción contable se limita a la atribución de ingresos y gastos, no al dividendo. Añade, reproduciendo la demanda, a más abundamiento, que sus tesis es la que mejor refleja la finalidad que prevé el art. 89.3, pues no hay otra opción que el reparto del dividendo previo al momento de la absorción, haya habido o no retroacción contable, pues es la forma de evitar la doble imposición interna.

Ninguna duda cabría si la normativa aplicable, directa o indirectamente, fijara la referida fecha, pero lo cierto es que el art. 89.3 del TRLIS no establece cuál debe ser la fecha de referencia, limitándose a remitir el cálculo «(d)el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas...». Pero al tiempo en que nos interesa, como bien se recoge en la resolución del TEAC, haciéndose eco a lo señalado por el ICAC en la Consulta nº. 1 , BOICAC 75/septiembre de 2008, que interpreta el art. 235,d) del TRLSA , sobre la fecha de efectos contables de una fusión, que hasta la entrada en vigor del Real Decreto 1514/2007 -a partir de esta norma sería la fecha de adquisición, fecha de la celebración de la Junta de accionistas- no existía regulación contable de carácter general sobre las fusiones, aunque sí un borrador de normas contables aplicables a los supuestos de fusiones y escisiones, y una Consulta, que venía a considerar que la fecha de la operación a efectos contables será la « que se indique en el proyecto de fusión», e indica que «A partir de la fecha de efectos contables, los ingresos y gastos y demás operaciones de las sociedades que se extinguen se registrarán por cuenta de la sociedad absorvente o de nueva creación».

A falta de normas más precisas, ha habido pronunciamientos de este Tribunal sobre la cuestión con la intención de solventar las dudas que una imprecisa regulación ha ocasionado en un tema de evidente trascendencia, económica y fiscal, sirva de ejemplo las sentencias de las que se vale la Sala de instancia para resolver, si bien las mismas son interpretadas de forma diferente por la recurrente al punto que le sirven de apoyo a la tesis que defiende. Ha de indicarse que los supuestos enjuiciados en aquellas son distintos al que nos ocupa, en aquellos casos el problema suscitado se producía en un caso de fusión por absorción, y en que se pretendía despejar el momento en el que podía empezar a amortizarse el fondo de comercio financiero aflorado, estableciéndose que fecha de inicio de la amortización debía de producirse al momento de la inscripción en el Registro de la Propiedad Mercantil, fecha de producción de los efectos jurídicos derivados de la fusión, pero resultando al efecto intranscendente la fecha de retroacción contable acordada en la operación -«No obstante, la retroacción contable de los efectos de la fusión es una cuestión distinta a la de la eficacia jurídica de la fusión»-, momento en el que debía imputarse a la entidad absorbente las rentas derivadas de actividades realizadas por la absorbida. Sin embargo, el caso que nos ocupa difiere del que se contempló en las citadas sentencias y claro está, la doctrina sentada en las mismas no nos sirve específicamente para dar respuesta al supuesto de determinación del cálculo de la diferencia de fusión en una fusión impropia con retroacción contable, aunque sí ha de servir de guía para adoptar la solución que demanda el caso concreto enjuiciado.

En dichas sentencias también hacíamos referencia a que «No se opone a que el momento a partir del cual quepa amortizar fiscalmente el fondo de comercio financiero sea el día de la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil la existencia de una retroacción de los efectos contables de la fusión. En este sentido, el artículo 105 de la LIS señala que "las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles". A este respecto, tanto el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas como el artículo 228 del Reglamento del Registro Mercantil establecen como una de las menciones necesarias del proyecto de fusión la de "la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio".

De acuerdo con el precepto mercantil, todas las operaciones registradas en los libros de la sociedad que se disuelve como consecuencia de la fusión, se entienden realizadas, a partir de la fecha de retroacción contable, por cuenta de la entidad absorbente, de manera tal que, a efectos patrimoniales, se reflejarán en el patrimonio de dicha entidad absorbente.

El artículo 105 de la LIS tiene por efecto que las operaciones realizadas por la entidad que se disuelve, a partir de la fecha de retroacción contable, sean computadas por la entidad adquirente para la determinación de su base imponible. En este sentido cualquier ingreso o gasto registrado en los libros de contabilidad de la entidad transmitente ha de computarse para determinar la base imponible de la entidad adquirente.

En el caso que nos ocupa, la amortización del fondo de comercio de fusión no puede estar reflejada en los libros de contabilidad de la entidad transmitente, a partir de la fecha de retroacción contable. En efecto, tal fondo de comercio solamente aflora en los libros de contabilidad de la entidad adquirente, y dicho afloramiento se produce cuando se realiza la fusión, esto es, cuando la escritura de fusión surte efectos frente a terceros».

Ha de convenirse, pues, que esta Sala se ha pronunciado en el sentido de que la fecha de referencia fiscal a efectos jurídicos de la fusión es la fecha de la inscripción registral, la retroacción contable sirve para imputar el resultado contable a efectos fiscales a la adquirente, pero no se determina la fecha que ha de tenerse en cuenta para los cálculos determinantes del fondo de comercio de fusión a los efectos del precitado art. 89.3. Cuestión que queda en el aire en las sentencias citadas, cuando se recoge que «la retroacción contable de los efectos de la fusión es una cuestión distinta a la de la eficacia jurídica de la fusión», remitiéndose a las rentas derivadas de las operaciones propias del negocio, y así hace referencia a ingresos y gastos, sin que reciba una respuesta, como se ha dicho, la cuestión que nos ocupa. La parte recurrente entiende que la retroacción contable, a efectos de imputar el resultado a la adquirente, se circunscribe a los citados ingresos y gastos, y no comprende el dividendo repartido con cargo a reservas -aun cuando fue la propia parte recurrente la que contabilizó, en un primer momento, el dividendo percibido como ingreso, y posteriormente, ya llevada a cabo la fusión, procedió a su eliminación con abono a la cuenta de reserva de fusión-, sin embargo con ello se estaría produciendo, como bien denuncia la propia parte recurrente, que quedase la determinación de la diferencia de fusión a discrecionalidad de la propia interesada, y para su corrección sería necesario eliminar a los efectos de dicho cálculo los ingresos y gastos desde la fecha de la retroacción contable, porque sólo así se podría determinar realmente el valor del patrimonio que pasa de la absorbida a la adquirente; no sirve, por tanto, esta tesis de la recurrente, que insistimos no se deriva de la doctrina jurisprudencial, pues los efectos que persigue el art. 89.3, evitar la doble imposición, no puede quedar a la mera voluntad de la parte interesada.

En la fusión impropia la sociedad absorbente posee la totalidad del capital de la absorbida, no existen socios externos, y con la fusión se va a producir la formalización contable de una unidad preexistente a la fusión y supone la integración del patrimonio de la absorbida y su disolución sin liquidación; ya se ha dicho que los efectos jurídicos se van a producir en el momento de la inscripción registral, pero la formalización de la fusión que es el momento en el que se va a producir la integración de aquel patrimonio en la absorbente, y al que debe venir referido el valor de lo que va a integrarse, momento anterior a la inscripción, como bien recoge la Sala de instancia, es el determinado en último balance aprobado antes de la efectiva integración, que, en este caso, coincide con el balance aprobado por la Junta General de Accionistas en 30 de junio de 2006, anterior a la aprobación de la distribución de dividendos a cargo a reserva, por lo que es el que debe servir de referencia para determinar la diferencia de fusión, debiendo coincidir, por la remisión normativa expresa, dicha determinación a efectos contables y fiscales para la aplicación del art. 89.3 del TRLIS.

Lo que nos ha de llevar a rechazar la tesis de la parte recurrente; debiéndose poner de manifiesto que a la fecha en que se produce la operación que es objeto del presente, existían las deficiencias normativas y contables señaladas, y atendiendo a la finalidad que perseguía el art. 89.3 del TRLIS, como mejor podía cumplirse su objetivo es partiendo de la fecha en que se adquirieron por la absorbida la participaciones, como bien señala la parte recurrente, pero la cuestión que en el presente se ha suscitado no es específicamente esta, en tanto que el problema se ha limitado a resolver si para el cálculo de la diferencia de fusión se había de tener en cuenta o no el citado dividendo a cargo de las reservas, asiento posteriormente anulado tras la fusión, aprobado una vez acordada la fusión y con ella, por las razones vistas, el valor del patrimonio a absorber que debía tenerse en cuenta.

La sanción impuesta y la falta de motivación sobre la culpabilidad.

La Sala de instancia anuló la sanción impuesta al apreciar ausencia de motivación en el acuerdo sancionador, concluyendo en que «En el caso que nos ocupa, el acuerdo recurrido, tras reproducir el resultado de la liquidación, las consideraciones sobre la culpabilidad de la propuesta del instructor, las alegaciones del obligado tributario sobre culpabilidad, dedica un apartado, al folio 28 "De todo lo anterior parece deducirse que la alegación de la entidad no tiene fuerza suficiente para que en base a la misma pueda estimarse que en el presente caso no existe concurrencia de culpabilidad como ella pretende" (página 28 del acuerdo sancionador)».

Contra ello se alza el Sr. Abogado del Estado formulando un único motivo de casación al pairo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infacción de los arts. 187 y 195 de la LGT , en relación con los arts. 211.3 , 179 y 183 , 210 , y arts. 24 y 25 de la CE y jurisprudencia asociada. Para el Sr. Abogado del Estado la culpabilidad si está suficientemente motivada en cada una de las conductas sancionadas:

- Sobre el ajuste relacionado con el contrato de cuentas en participación con la entidad PARADORES DE OZA, S.L., en el acuerdo sancionador después de describir el contrato, se recoge que en caso de resolución por incumplimiento el cuenta partícipe no tiene derecho más que a la devolución de la aportación y, en su caso, indemnización de daños y perjuicios, sin embargo en la extinción de común acuerdo las partes deciden, sin producción de beneficio alguno, que existe un rendimiento de 900.000 euros, que representa una rentabilidad del 100% en dos años, dejándose en manos de las partes la determinación de los resultados cualquiera que sean los beneficios y al margen de los contratos realizados; concurriendo el elemento de la culpabilidad, al menos a título de simple negligencia, pues las normas contables y mercantiles, son claras, la aplicación efectuada no se ampara en una interpretación razonable de la norma y además la sociedad tenía los medios materiales y humanos necesarios para haber aplicado la normativa correctamente.

Esto es, como se desprende de los dicho la culpabilidad se basa en: 1. Claridad de la norma. 2. Inexistencia de interpretación razonable de la norma. 3. Condiciones subjetivas del infractor en cuanto capacidad para procurarse los medios para aplicar correctamente la norma.

- Sobre el ajuste practicado por la operación NOZAR,S.A., relativa a la finca en el UZP de los Berrocales de Madrid. Se describe la operación y se concluye del porqué el pago realizado debe entenderse que es una liberalidad. Al respecto nada añade el Sr. Abogado del Estado.

- Sobre la retribución del Administrador, se considera que los importes satisfechos no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles; apreciándose la existencia de culpa, o cuanto menos negligencia a efectos del art. 195.1 de la LGT .

Recuerda el Sr. Abogado del Estado que sobre estas tres cuestiones el acuerdo sancionador termina diciendo que se ha incumplido las obligaciones que le incumben al obligado tributario, sin que quepa exculpar su conducta por basarse en una interpretación razonable de la norma, y en negrita recoge lo siguiente: «Se debe, además resaltar, a efectos de analizar adecuadamente la culpabilidad del presunto infractor, el hecho de que dicha conducta no habría podido ser descubierta de no mediar un procedimiento de comprobación e inspección que permita enervar lo declarado en su autoliquidación del impuesto».

Pues bien, después de considerar que existe suficiente motivación , apoyándose como se ha visto en la descripción de los hechos y valoración de las operaciones realizadas en el acuerdo sancionador, con los añadidos referidos, termina afirmando que «Entiende esta parte que, en contra de lo sostenido por la sentencia recurrida, y dicho sea con todos los respetos, que la culpabilidad de la sociedad recurrente, esta suficientemente motivada, por lo que procede la estimación del motivo, y el mantenimiento de la sanción impuesta».

Sobre la infracción de los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , se limita a transcribir parcialmente lo dicho en la sentencia de este Tribunal de 24 de mayo de 2014, rec. cas. 656/2013 .

Termina señalando la infracción cometida por la Sala de instancia porque a su entender «el acuerdo sancionador se encuentra suficientemente motivado, recogiendo los antecedentes de hecho como una descripción de los elementos fundamentales que configuran la infracción tributaria y la sanción a través de la descripción de los fundamentos de derecho de la tipicidad de la consulta, la valoración de las pruebas y la apreciación de culpabilidad y la consiguiente calificación de la infracción y la sanción a imponer, así como la atribución de la sanción al sujeto infractor».

La lectura del motivo de casación descubre una oposición acrítica con lo recogido en la sentencia, carece absolutamente de contenido la oposición articulada por el Sr. Abogado del Estado, simple y llanamente frente a los dicho y razonado por la Sala de instancia sobre la ausencia de motivación suficiente en el acuerdo sancionador, se limita a mostrar, sin más, su discrepancia, haciendo supuesto de la cuestión, en tanto que se limita a reproducir lo dicho en el acuerdo sancionador y a afirmar que si existe motivación suficiente. Lo cual a todas luces resulta netamente insuficiente para acoger la pretensión instada.

Baste brevemente añadir que el acuerdo sancionador recoge las distintas operaciones realizadas y la calificación que las mismas han merecido a criterio de la Inspección, pero que a pesar del largísimo relato realizado sobre la culpabilidad concurrente en el caso concreto, página 28 de acuerdo sancionador, como recuerda la sentencia de instancia, se limita a afirmar que el obligado tributario ha incumplido sus obligaciones fiscales, sin que quepa exculpar su conducta por una interpretación razonable de la norma, pues su contenido es claro y no admite interpretación en contrario, y que de no haber mediado procedimiento de comprobación e investigación no podría haberse llegado a enervar lo declarado en su autoliquidación. Motivación que se antoja de todo punto insuficiente como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, baste recordar por todos los pronunciamientos al respecto lo dicho en la sentencia de 13 de abril de 2016, rec. cas. 1644/2014 :

Vista la justificación ofrecida en el acuerdo sancionador para sancionar y los términos en los que se desenvuelve el motivo de casación articulado por el Sr. Abogado del Estado, la resolución de este pasa, una vez más, por recordar lo dicho por este Tribunal en una jurisprudencia constante y consolidada. Recordar que el órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial; no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 5812003, entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En aquellos casos en los que, como en el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia.

Sobre las circunstancias personales de infractor se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable.

El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad, que, claro está, es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto. Tampoco tiene soporte jurídico alguno pretender fundar la culpabilidad en el dato negativo de que el principio de prudencia no exigía realizar la provisión, pues esta circunstancias en todo caso serviría para excluirla, pero evidentemente no para justificarla

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Sobre la compensación de las costas.

Al desestimarse ambos recursos de casación, procede no hacer declaración de condena en costas, como exige el art. 139 de la LJ , al considerar que al haber sido ambas partes vencidas lo correcto es compensar las costas a que han dado lugar cada una de las partes.