ATS, 20 de Noviembre de 2017

PRIMERO .- 1. La Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, mediante escrito presentado el 21 de julio de 2017 ha preparado recurso de casación contra la sentencia dictada el 15 de marzo de 2017 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 478/2015 , que estimó parcialmente el recurso interpuesto por don Constancio contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 2 de junio de 2015, que desestimó la reclamación interpuesta en segunda instancia contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de 29 de octubre de 2012, relativa a acuerdos de liquidación y sanción, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, le achaca la infracción de las siguientes normas de Derecho estatal: el artículo 16, en relación con los artículos 179.2.d ) y 191.1 de la Ley General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»]; y el artículo 1276 del Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil (BOE de 25 de julio) [«CC»].

3. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada por cuanto la Sentencia recurrida, aun cuando entiende acreditada la existencia de simulación en el caso de autos, en relación con la sanción estima la alegación del contribuyente de que no concurre la necesaria culpabilidad, dado que existen diferencias interpretativas en la jurisprudencia y que se ha basado en una interpretación razonable de la norma. La sentencia señala que, aunque existen muchas sentencias de esa propia sección y de algunos Tribunales Superiores de Justicia [«TSJ»], algunas otras llegan a resultados distintos, señalando la Sentencia del TSJ de Murcia de 30 de enero de 2015 (recurso 309/2011 , ES:TSJMU:2015:211) en la que se consideró que existía una economía de opción en un concreto caso de ejercicio de la actividad de asesoramiento jurídico a través de una sociedad profesional. A juicio de la recurrente, sin embargo, el caso al que se refería la sentencia era completamente distinto al caso de autos en el que se ha considerado acreditada la existencia de simulación y, a pesar de ello, se ha entendido que la conducta no es culpable y, por tanto, se ha estimado improcedente la exigencia de la sanción.

4. A juicio del Abogado del Estado, el recurso reviste interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia por cuanto se dan las circunstancias del artículo 88.3.a ) y 88.2.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio) [«LJCA»].

   4.1. Concurre la circunstancia de interés casacional del artículo 88.2.a) LJCA por cuanto la sentencia recurrida, al considerar que no procede sancionar por inexistencia del elemento subjetivo de la infracción, pese a tener por acreditada la concurrencia simulación, llega a un resultado contrario al alcanzado por la Sentencia de la sección segunda del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016 (recurso 3819/2013 , ES:TS:2016:615) siendo necesario el pronunciamiento del Tribunal Supremo para la formación de jurisprudencia sobre la cuestión señalada: concurriendo la simulación en la conducta del sujeto pasivo del IRPF, por lo que no tributó por este impuesto en la cantidad legalmente exigible, esa conducta supone la comisión de la infracción tributaria de dejar de ingresar la deuda correspondiente así como la culpabilidad exigida para poder sancionar.

   4.2. Considera, igualmente, que en el recurso de casación preparado concurre la presunción del artículo 88.3.a) LJCA por cuanto en la resolución impugnada se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia, excepción hecha de la sentencia de la sección segunda del Tribunal Supremo, de 24 de febrero de 2016 cuya doctrina se pretende que se reitere, creando jurisprudencia.

   SEGUNDO .- 1. La Sección cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 30 de mayo de 2017 , ordenando emplazar a las partes para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. Ha comparecido el 23 de junio de 2017 el Abogado del Estado recurrente, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .

2. De igual modo lo ha hecho como parte recurrida don Constancio , representada por el procurador don Rodolfo González García, quien se ha opuesto a la admisión del recurso, alegando en síntesis:

   2.1. La sentencia recurrida no ha infringido ninguno de los preceptos identificados por el Abogado del Estado ( artículos 16 , 179.2.d ) y 191.d) LGT ). La Audiencia Nacional lo único que hace es dar cabida al mandato contenido en la LGT que obliga a valorar caso por caso la presencia de culpabilidad y sus causas exculpatorias. En definitiva, es la propia LGT la que descarta expresamente la identificación simulación-sanción que aquí sostiene la representación procesal de la Administración.

   2.2. El recurso carece de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque:

   2.2.1. La Audiencia Nacional no realiza una interpretación contradictoria con la de otros órganos jurisdiccionales por cuanto en la sentencia recaída el 24 de febrero de 2016, recurso 3819/2013 , citada por la parte recurrente, los hechos eran distintos. En aquella sentencia la Audiencia Nacional había estimado el planteamiento del interesado, degradando la sanción impuesta de grave a leve por cuanto tratándose de un caso de simulación, en el que se daba ocultación, no cabía emplear dicha ocultación como elemento cualificador o agravador de la infracción, por ser una proyección reduplicativa. El Tribunal Supremo rectificó el criterio de la sala de instancia y consideró que la sanción se impuso correctamente. Este caso, sin embargo, no se asemeja al nuestro ya que la Audiencia Nacional no es que considere que la sanción a imponer debe ser leve en vez de grave sino que aprecia que no cabe sanción alguna porque la interpretación razonable de la norma opera como causa exculpatoria de la responsabilidad por infracción.

   2.2.2. No es cierto que sobre la cuestión abordada por la Sentencia de 24 de febrero de 2016 no exista un criterio reiterado. El criterio acerca de que la ocultación no opera como criterio de graduación sino como elemento de calificación de la infracción se encuentra también en dos Sentencias de la misma fecha (recursos 4044/2014, ES:TS:2016:614 ; y 4134/2014, ES:TS :2016:612).

   2.3. Lo que realmente pretende el Abogado del Estado con su recurso es rectificar el juicio que en materia de culpabilidad, y a partir de la situación de hecho del supuesto, ha realizado la sala de instancia, revisión vedada a la casación, en virtud del artículo 87.bis LJCA .

   Es Magistrado Ponente la Excma. Sra. D.ª Emilio Frias Ponce, .

PRIMERO .- 1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y la Administración General del Estado se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifica con precisión la norma del ordenamiento jurídico estatal que se reputa infringida, alegada en el proceso, tomada en consideración por la Sala de instancia o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegada. También se justifica que su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de sentencia impugnada [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que en el recurso de casación preparado concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque la sentencia impugnada ha aplicado normas en las que se sustenta su razón de decisión sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA ]; y fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) LJCA ]. También se razona sobre la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo [ artículo 89.2, letra f) LJCA ].

   SEGUNDO .- 1. Los antecedentes de interés para la comprensión de la cuestión litigiosa aparecen sintetizados en la sentencia recurrida (FJ 2º) así como en las resoluciones del Tribunal económico-administrativo recurridas. De ellos extraemos los siguientes:

   1. La regularización practicada a don Constancio (recurrente en la instancia y ahora recurrido en casación), fue por el IRPF-ejercicio 2006 y parte de las actuaciones de comprobación parcial, limitadas a las relaciones económicas con el despacho profesional, iban referidas al IRPF y al IVA de los ejercicios 2005, 2006 y 2007.

   2. La actividad principal declarada por el obligado tributario, en el ejercicio 2006, clasificada en el epígrafe de IAE 899, fue la de "Otros Profesionales relacionados con Servicios".

   3. El obligado tributario había presentado autoliquidación por el IRPF del período impositivo 2006, en la modalidad individual, declarando unos rendimientos del trabajo procedentes de la entidad INMOCLAN 2002, S.L. [en lo sucesivo «INMOCLAN»] Dicha entidad se constituyó mediante escritura pública, figurando como objeto social de la misma, entre otras, la prestación de servicios de asesoramiento jurídico, fiscal, laboral, económico y contable a través de los titulados necesarios. INMOCLAN estaba participada en un 99,97 por cien por la sociedad TACIT&ASOCIADOS, S.L. [en lo sucesivo «TACIT»] y en el restante 0,03 por cien por el recurrente. Por su parte, la entidad TACIT estaba participada, durante el citado período impositivo, en un 55 por cien por el recurrente (100 por cien a partir de 25 de enero de 2007) y en el porcentaje restante hasta completar el 100 por cien por su esposa. Por su parte, la sociedad SILES-TORRE ASOCIADOS, S.L. [en lo sucesivo «SILES-TORRE»] estaba participada al 100 por cien por la sociedad INMOCLAN. Por tanto, el recurrente, conjuntamente con su esposa, eran los socios únicos de las sociedades mencionadas, siendo aquél su administrador único y autorizado en las cuentas bancarias, en el período impositivo objeto de comprobación.

   4. En el curso de las actuaciones inspectoras se dedujo que la entidad INMOCLAN y la sociedad SILES-TORRE carecían de los medios materiales y humanos suficientes para prestar servicios a TACIT, su único cliente. Además, el domicilio social y fiscal en todos los casos era el mismo.

   5. En consecuencia, la Inspección regularizó los datos declarados por el obligado tributario al considerar acreditada la existencia de simulación en la actividad empresarial desarrollada por INMOCLAN y por SILES-TORRE y su utilización como sociedades interpuestas, siendo el recurrente quién realizó los servicios facturados por las sociedades. Por este motivo, le imputó los ingresos recibidos de la sociedad TACIT, en la medida en que la actividad de consultoría había sido efectivamente desempeñada por él mismo, y no por INMOCLAN ni por SILES-TORRE, que se utilizaron como sociedades interpuestas para el cobro de unos servicios que en realidad fueron prestados por la persona física. Igualmente, se modificaron los datos declarados por el recurrente en su IRPF.

   6. Finalmente, se consideró la comisión de una infracción tributaria, consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de la autoliquidación ( artículo 191 LGT ) sin que se entendiese la existencia de ocultación y sí la existencia de un perjuicio económico, a partir del artículo 191.5 LGT .

2. La sala de instancia considera que la sanción es improcedente pues, dadas las diferencias interpretativas en la jurisprudencia de nuestros tribunales, la interpretación de la norma realizada por el recurrente fue razonable. Considera que aunque el criterio de la Sala, después de examinar las circunstancias de hecho concurrentes en las operaciones analizadas y los elementos probatorios obrantes en autos, así como el criterio adoptado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en relación con estas mismas operaciones, es el que se ha expuesto, y en supuestos análogos es el que ha sostenido tanto esta misma Sección (Sentencias de 5 de diciembre de 2012 [recursos 123/2011 , AN: 2012:5275 y 298/2011, ES:AN:2012:5381] y de 29 de abril de 2015 [ recurso 3151/2012, ES:AN :2015:3561]) como el propio Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sentencias de 27 de mayo de 2014 [recurso 38/2012, ES:TSJM:2014:6927 ] y de 7 de abril de 2015 [recurso 58/2013, ES:TSJM :2015:4213], entre otras muchas otras); existen otros pronunciamientos judiciales que ante actuaciones similares han llegado a resultados distintos, como el Tribunal Superior de Justicia de Murcia en Sentencia de 30 de enero de 2015 (recurso 309/2011 , ES:TSJMU:2015:211), entre otras.

3. El Abogado del Estado, en contra del criterio de la sala de instancia, sostiene en el escrito de preparación que la sentencia impugnada infringe el artículo 16 LGT : «1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» en relación con el artículo 179.d) LGT : «2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: [...]

   4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley [...]»)

   Igualmente, se infringe el artículo 191.1 LGT :

   1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

   También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

   La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

   La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción

   .

   Entiende infringidos dichos preceptos porque la Audiencia Nacional, habiendo apreciado la existencia de simulación, considera la conducta como no sancionable. En contra de este criterio sostiene que la propia naturaleza de la simulación determina que la conducta sea culpable. La simulación supone la consciencia y la voluntad de aparentar un negocio que no existe con una finalidad de engaño, lo que conlleva la culpabilidad de la conducta. La sentencia de la Audiencia Nacional no ha aportado ninguna jurisprudencia que afirme que la simulación pueda ser no culposa dado que ello sería una contradicción entre esos términos.

   Por último, indica la parte recurrente que la sentencia citada del TSJ de Murcia consideraba que existía una economía de opción en un concreto caso de ejercicio de la actividad de asesoramiento jurídico a través de una sociedad profesional. Es por ello por lo que la sanción se anuló, en tanto que apreció que no se había acreditado la existencia de simulación. En definitiva, se trata de una situación distinta a la que se refiere la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida.

4. Afirma el Abogado del Estado que la Audiencia Nacional llega a un resultado contrario a la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso 3819/2013 en la que se dijo lo siguiente:

   D) La infracción que derivada de un conjunto de negocios que se consideran incursos en simulación relativa no puede ampararse en la exclusión de culpabilidad prevista en el artículo 179.2. d) LGT .

   El artículo 179.2.d) LGT dispone que las acciones u omisiones tipificadas por la ley no dan lugar a responsabilidad tributaria, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

   Pero dicho precepto, que excluye la culpa en los supuestos que contempla no puede aplicarse, es más, es incompatible con aquellos en los que, como en el presente, el tribunal "a quo" aprecia una decidida conducta dolosa en la realización del entramado negocial simulado. Es decir, no se trata sólo de que la recurrente interviniera activamente en conductas típicas sino de que ésta, además, lo hizo con el propósito y decisión necesarios para disimular la realidad que describe la sentencia de instancia».

   Debe añadirse a lo expuesto que, concluido por la Sala de instancia que hubo simulación, nada le impedía ratificar la existencia del "dolo típico sancionable" en la conducta de los recurrentes para sancionarles por el tipo básico del artículo 191 de la Ley General Tributaria , esto es, por dejar de ingresar la deuda tributaria, aunque los jueces a quo discrepen de la calificación que la Administración tributaria otorgó a dicha infracción. La Sala de instancia explica de forma harto expresiva que el Sr. Sabino intervino, en condición de gestor de Dorna Sports, S.L., y de Miralita, S.L., en los negocios que califica de simulados, por lo que difícilmente puede eludirse el dolo. Por otro lado, no hay una equiparación automática de una actividad negocial válida a una infracción tributaria sancionable, sino la obtención motivada de las consecuencias sancionadoras anudadas a una conducta consistente en aminorar la carga tributaria mediante la puesta en marcha en operaciones contractuales que encubren y ocultan la finalidad realmente querida por los intervinientes. Con este motivo, los recurrentes vuelven a hacer supuesto de la cuestión».

5. Con independencia del caso resuelto por la Sala a que se refiere el Abogado del Estado, hay que reconocer que la línea jurisprudencial mayoritaria considera sancionable toda conducta calificada como constitutiva de simulación (así, las sentencias de 29 de marzo de 2010, rec. 3400/2010 , 7 de julio de 2011, rec. 260/2008 , 12 de noviembre de 2014, rec. 1881/2012 , y 22 de junio de 2016, rec. 3176/2014 ). Sin embargo, no es esta una postura unánime al existir sentencias no sólo de la Audiencia Nacional que aducen una interpretación razonable de la norma sino también de esta propia Sala que anulan las sanciones impuestas por insuficiente motivación de la culpabilidad (así sentencias de 14 de abril de 2016, rec. 3153/2014 , 4 de noviembre de 2015, rec. 100/2014 y 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 ), debiendo añadirse la falta de una delimitación clara y precisa en sede jurisprudencial entre el conflicto de aplicación de la norma y la simulación, que dio lugar a un voto particular en la sentencia de 12 de noviembre de 2014, rec. 1881/2014 .

   TERCERO .- 1. A la vista de cuanto antecede, la Sección de Admisión considera que el asunto presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. Si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva sí que pervive su carácter litigioso, no exento de matices e interpretaciones que reavivan un debate jurisprudencial y doctrinal no totalmente solventado, requirente de una nueva respuesta por parte de esta Sala.

   Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva como criterio orientador de los Tribunales inferiores así como pacificador de la situación controvertida. En definitiva, la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación consiste en aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares

2. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque se da la presunción del artículo 88.3.a) LJCA siendo conveniente un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca.

   CUARTO .- 1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión precisada en el punto 1 del anterior fundamento jurídico de esta resolución.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son el artículo 16 LGT , en relación con los artículos 179.2.d ) y 191.1 LGT ; y el artículo 1276 CC .

   QUINTO .- Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

   SEXTO .- Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

1. ) Admitir el recurso de casación RCA/3130/2017, preparado por la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada el 15 de marzo de 2017 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 478/2015 .

2. ) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es:

   Aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, el artículo 16 de la Ley General Tributaria , en relación con los artículos 179.2.d ) y 191.1 de la misma Ley ; y el artículo 1276 del Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil.

4. ) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.

5. ) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

6. ) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.

   Así lo acuerdan y firman.

   D. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente D. Manuel Vicente Garzon Herrero

   Dª. Celsa Pico Lorenzo D. Emilio Frias Ponce

   D. Diego Cordoba Castroverde D. Jose Juan Suay Rincon

   Dª. Ines Huerta Garicano