STS 1502/2017, 4 de Octubre de 2017

En el recurso contencioso-administrativo nº 620/2013, seguido ante la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de La Audiencia Nacional, con fecha 28 de abril de 2016, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO.- Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de OMICRON-AMEPRO, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 5 de septiembre de 2013, sobre Impuesto sobre Sociedades, y declaramos que dicha resolución es, en los extremos examinados, conforme a derecho. Con imposición de costas a la actora».

Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad OMICRON-AMEPRO, S.A., presentó con fecha 23 de junio de 2016, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias de la Audiencia Nacional de fechas 19 de enero de 2011 , 30 de junio de 2010 , 10 de mayo de 2012 , 3 de febrero de 2015 , 15 de febrero de 2012 , 8 de octubre de 2009 , 28 de marzo de 2013 , 23 de octubre de 2010 y 29 de marzo de 2012 ), suplicando a la Sala «se case la sentencia recurrida y se anule la liquidación y el acuerdo sancionador impugnados en último término».

El Sr. Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, mediante escrito presentado con fecha 12 de septiembre de 2016, formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala «dicte sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte contraria».

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 8 de mayo de 2017, se señaló para votación y fallo el 26 de septiembre de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Con fecha 27 de septiembre de 2017, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina.

Es objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 28 de abril de 2016 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución de fecha 5 de septiembre de 2013, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de enero de 2011, recaída en las reclamaciones económico-administrativas promovidas, respectivamente, contra acuerdos de liquidación dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid por el concepto impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002, y sanción correspondiente, y 2003.

Señala la Sala de instancia los motivos de impugnación de la parte actora:

A) SOBRE EL CONTRASTE EXISTENTE ENTRE LA INTENSA ACTIVIDAD PROBATORIA DESPLEGADA POR ESTA PARTE DESDE EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO PREVIO Y EL NULO ESFUERZO PROBATORIO DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA.

B) RESPECTO DE LA AMPLIACION DE CAPITAL POR COMPENSACION DE CREDITOS.

8...) C) RESPECTO DEL GRADO DE AVANCE OBRA

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Da cuenta la Sala los datos relevantes tenidos en cuenta por la Administración Tributaria, que en lo que ahora interesa fueron los siguientes:

Las actuaciones de comprobación e investigación se Iniciaron el 6 de febrero de 2006. Con fecha 23 de noviembre do 2007 fue incoada a la reclamante acta de disconformidad nº 71332993 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002.

Los motivos de regularización son los siguientes:

... Procede aumentar el resultado contable individual por el concepto de renta no declarada por un importe de 1.501.200,00 euros como consecuencia de la ampliación de capital que se realiza mediante la compensación de unos derechos de crédito que no se ajustan a la realidad. Ante esta falta de justificación de la existencia de dichos créditos, la Inspección considera que no existen tales créditos y por lo tanto al aumento de capital no tiene contrapartida que los justifique.

(...) Con fecha 28 de noviembre de 2007 fue incoada a la reclamante acta de disconformidad n° 71336152 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003.

Los motivos de regularización son los siguientes:

(...) Procede aumentar el resultado contable individual determinado en la cantidad de 1.776.927,84 euros como consecuencia de no justificarse la anulación de dicho importe como ingresos reconocidos por la entidad por la aplicación de la técnica del grado de avance de los contratos. No se ha aportado a lo largo de la Inspección la contabilidad analítica o de costes que la entidad ha de llevar para el control de la evolución de sus contratos de construcción en el tiempo, así como de los costes y de los ingresos asociados a los mismos.

(...) Como consecuencia de la liquidación dictada correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, fue instruido expediente sancionador, resuelto mediante acuerdos la Jefa de la Oficina Técnica de fecha 6 de julio de 2008.

El acuerdo señala que la entidad ha cometido una infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte de la deuda tributarla

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Sobre la primera de las cuestiones correspondiente al ejercicio de 2002, la Sala de instancia expresó las razones de la desestimación en los siguientes términos:

Realidad de los créditos y sanción.

En la certificación del acta de la Junta General Extraordinaria de accionistas de SERVICIOS OMICRON S.A. (hoy OMICRON- AMEPRO, SA) de fecha 28 de diciembre de 2002 consta lo siguiente:

1.- Ampliación de capital social.

Se decide ampliar el capital social por compensación de créditos en la cifra de 540.000 euros, mediante la emisión y puesta en circulación de 108.000 nuevas acciones ordinarias, nominativas de 5 Euros cada una de ellas, numeradas correlativamente de la 192.001 a la 300.000, ambas incluidas.

Para dicha ampliación de capital se establece una prima de emisión del 178% sobre el valor nominal de cada una de las nuevas acciones, lo que supone una prima de emisión de 8,9 Euros por acción nueva, y consecuentemente una prima de emisión total de 961.200 euros.

Que la entidad titular de dicho derecho de crédito es Sufi S.A. en virtud de contrato de línea de crédito suscrito entre ésta y Servicios Omicrón S.A. el 1 de enero de 1 997.

La ampliación de capital se eleva a pública mediante escritura de 25 de febrero de 2003.

Es de resaltar que OMICRON-AMEPRO, SA está participada en el ejercicio 2002 por la entidad SLIFI SA en un 99,79% de su capital social.

La recurrente no aporta justificación del contrato de la línea de crédito ni de las transferencias de fondos entre ambas entidades vinculadas.

Habida cuenta de la entidad e importancia que tiene y supone la falta de soporte documental del contrato y transferencias derivadas, es el recurrente quien debe justificar el crédito suscrito entre ésta y Servicios Omicrón S.A. el 1 de enero de 1997. No acreditada la realidad del préstamo opera la presunción del art. 140.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, sobre Impuesto de Sociedades LIS .

El art 140.4 de la LIS que "se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes" , incremento que se imputa al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, salvo que el sujeto pasivo pruebe que se corresponde a otros. Interpretando este precepto la STS de 14 de noviembre de 2013 (Rec. 283/2011 ) razona que la norma se refiere a los denominados "pasivos ficticios" , estableciendo "la existencia de un beneficio presunto, que aflora con la eliminación contable de dicho pasivo ficticio derivado de deudas inexistente, contablemente reflejadas" . Y añade que, desvirtuada la existencia del pasivo mediante las correspondientes pruebas opera la presunción, pues " no puede sostenerse que la aplicación de la presunción del artículo 140.4 de la Ley 43/1995 , imponga a la Administración la carga de demostrar la inexistencia de la deuda. Por el contrario, era la recurrente la que, aun cuando solo fuera por pura lógica, debiera justificar la realidad del pasivo, para lo cual ha tenido oportunidad de realizar la aportación documental justificativa" .

Ciertamente, como razona la actora, hay supuestos en los que esta Sala ha dado la razón a la parte recurrente y, asimismo, es cierto que las resoluciones que cita la Inspección para justificar su posición han sido revocadas por esta Sala, pero no es menos cierto que, al estar ante una cuestión de valoración de la prueba debe procederse al examen de cada caso concreto.

Pues bien, como razonaremos a continuación y al igual que en el supuesto enjuiciado por la STS de 14 de noviembre de 2013 (Rec. 283/2011 ), en este caso, existen suficientes motivos para mantener la postura de la Administración.

- En primer lugar el artículo 29, apartado f) de la LGT establece que el obligado tributario deberá cumplir la obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributaria deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas.

STS. 12/6/12, (RC 3277/2009 ):

"Como esta Sala ha señalado reiteradamente, es cierto que la Administración no puede rebasar los límites de los plazos de prescripción a la hora de determinar la deuda tributaria, pero ello no impide que en relación con gastos periodificables, cuya deducción se pretende, la documentación acreditativa de la realidad del gasto siga la misma suerte de los efectos de la prescripción, pues mientras se pretenda disfrutar del beneficio fiscal aplicable, el sustento documental debe estar acreditado, lo que no colisiona con la obligación mercantil de conservación de la documentación contable, que el artículo 31 del Código de Comercioreconoce ".

- En relación con la misma cuestión, esto es, la situación de la contabilidad del interesado, éste manifiesta que la misma se encuentra debidamente auditada. El cumplimiento de la obligación de auditar cuentas no constituye obstáculo para que la Inspección de los Tributos del Estado, en el ejercicio de sus funciones ( art. 140 LGT y art. 2 RGIT ), pueda comprobar y regularizar la base imponible del contribuyente verificando la situación de su contabilidad.

Igualmente el hecho de que se haya emitido un informe especial de ampliación de capital por compensación de créditos, no obsta a la Inspección para verificar que efectivamente existen tales créditos aportando, sobre el concreto particular, los documentos que le hayan servido de soporte a la auditora para poder emitir el informe especial de ampliación de capital por compensación de créditos.

- Dicho anterior, y como quiera que la actividad probatoria, salvo las puntualizaciones que se harán ha sido la desplegada en vía administrativa, correspondería al actor desvirtuar la corrección de la presunción del artículo 140.4 de la LIS , y ello no ha ocurrido. Se nos dice que ha de tenerse en cuenta que el accionista de OMICRON había sido inspeccionado por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998, sin que la Inspección advirtiera entonces ningún problema por los créditos registrados en la contabilidad de dichos años contra OMICRON. No vale tal alegación cuando además de estar ante sociedades vinculadas, nos encontramos con actas previas y liquidaciones provisionales. OMICRON-AMEPRO, SA está participada en el ejercicio 2002 por la entidad SLIFI SA en un 99,79% de su capital social. De otra parte, todo lo que la actora considera actividad probatoria, en nada afecta al hecho de difícil comprensión de no conservar y por ende no aportar justificación del contrato de la línea de crédito ni de las transferencias de fondos entre ambas entidades.

Todas estas razones, valoradas en su conjunto, llevan también a esta Sala a la convicción con arreglo a los criterios de la sana crítica de entender que la recurrente, en éste caso, no ha probado la realidad del contrato de la línea de crédito ni de las transferencias de fondos entre ambas entidades, lo que conduce a que juegue la presunción del art. 140.4 de la LIS y, por ende, a la confirmación de la resolución recurrida.

En orden a la sanción, la actora entiende que no se da el requisito de la culpabilidad.

A este respecto conviene subrayar que en el ámbito administrativo sancionador, la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción", de manera que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" (TS 6 de junio de 2002). Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de la infractora". Y la misma doctrina vino a sentar la STS de 10 de julio de 2007 cuando señaló: "Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido, ni en la vía administrativa ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada" ( STS 6 de junio de 2008, rec. 146/2004 ).

Si examinamos la resolución sancionadora, se observa que la culpabilidad esta suficientemente motivada, al derivar, de la falta de realidad del crédito, de su inexistencia en definitiva. (pagina 9 del acuerdo) " El contribuyente según se concluye de las actuaciones de comprobación e investigación, no declaró las rentas con la ampliación de capital por compensación de créditos, debido a que no se ha podido probar la realidad y naturaleza de esos créditos. Si no existen esos derechos de crédito en la ampliación de capital se ha financiado con unas rentas que el sujeto pasivo no ha declarado, lo cual supone no realizar voluntariamente la conducta adecuada a la normativa del impuesto"

Ambos motivos de recurso han de ser desestimados

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Como queda patente la razón de resolver por la Sala se centra en una cuestión fáctica y de valoración de la prueba, llegando la Sala a la conclusión de que la recurrente no ha acreditado la existencia del crédito, lo que le lleva a aplicar lo dispuesto en el art. 140.4 de la LIS .

Respecto de la sanción, se limita a considerar que la Administración si ha considerado que concurre el elemento de culpabilidad.

Sobre la otra cuestión controvertida referida al ejercicio de 2003, se pronuncia la Sala diciendo lo siguiente:

Ajuste negativo GRADO DE AVANCE OBRA. Se ha traído al procedimiento como documental n° 7 el informe emitido por la auditora Deloitte en la vía administrativa de la auditoría del ejercicio 2003 de cara a concluir si las cuentas reflejaban la imagen fiel de la sociedad y que concluye además que, de no haberse practicado el cuestionado ajuste, se habría contabilizado un ingreso por el total del proyecto superior al propio precio pactado en el contrato de la obra.

Se ha complementado dicha prueba con una prueba pericial realizada por otra firma auditora Independiente (Morison, AC) cuyo resultado ha quedado reflejado en Autos, que avala de nuevo la postura de mi representada.

Recordar que se le reprocha a la recurrente una aportación fragmentaria y parcial de documentación relativa a los manuales internos de procedimiento utilizados, el acta de reunión con el proveedor de sistemas contables, algunos registros contables, documentos parciales extraídos de la aplicación informática o informaciones referentes a dos proyectos. Es decir, una nueva insuficiencia probatoria.

Pues bien, en la pericial contable, el análisis que se realiza se basa en la documentación aportada por la actora, en el análisis de dos proyectos, también ya presentados en vía administrativa, en el propio informe de la auditora Deloitte en la vía administrativa de la auditoría del ejercicio 2003, es decir se basa en lo mismo que la inspección reprochó como insuficiente e incurre, y al igual que ocurría en la problemática del crédito, en que no contamos con los documentos que necesariamente deben servir de soporte de los correspondientes asientos contables.

La carga de la prueba quedaría cumplida por parte del obligado tributario con la exhibición de la documentación, y a partir de entonces surge para la Inspección la de demostrar que si el ajuste practicado en 2003 es correcto o no

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Al igual que la anterior cuestión, de nuevo se centra la controversia en los presupuestos fácticos necesarios y la valoración que le ha merecido a la Sala las pruebas practicadas.

Función del recurso de casación para unificación de doctrina: Valoración de la prueba y carga procesal de la parte recurrente.

Visto el planteamiento que realiza la parte, no está de más poner especial énfasis en la función que le asigna el legislador al recurso de casación para unificación de doctrina y los límites a los que se está sometido en el enjuiciamiento de las cuestiones debatidas.

La parte recurrente a pesar de que advierte que conoce que no cabe el contraste entre sentencias en base al resultado probatorio de unas y otras y que la cuestión que propone como contradictoria nada tiene que ver con una pretendida diferente valoración de la prueba, sino con la distinta aplicación en la presunción legal prevista en el art. 140.4 de la LIS , lo cierto es, como se desprende del contenido y desarrollo argumental, que lo que está cuestionando es la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia. Efectivamente, así es, ofrece la recurrente una exhaustiva relación fáctica y realiza la lectura que a su entender era procedente conforme a los hechos que considera, a su entender, acreditados, de suerte que invoca a lo largo de su argumentación que «la sentencia, ignorando los hechos que dan fe de la existencia de la deuda capitalzada..., (...) la sentencia de instancia no se refiere a ninguna suerte de actividad probatoria por parte de la Inspección... (...) sin aceptar que los hechos acreditados por mi representada dan fe cuando menos de que la deuda existía realmente al tiempo de ser capitalizada por compensación de créditos... (...) y es que no puede haberlo porque la deuda es cierta, como ha sido probado por esta parte de forma repetida, si bien con pruebas mediatas...(...) no obsta para que la contabilidad auditada sirva como prueba de la existencia de una deuda... (...) supone una segunda prueba de la existencia y realidad de la deuda... (...) En efecto, no puede obviarse (como hace la sentencia de instancia)...(...) A pesar de que la documentación anterior debería bastar para demostrar la existencia de la deuda a que se refiere la resolución impugnada... y demuestra que se verificó la existencia de los créditos capitalizados... Esta carta es una tercera prueba de la realidad de la deuda, frente a la nula prueba aportada por la inspección para demostrar su acusación de que la deuda es "ficticia"... (...) incurriendo en una valoración arbitraria de la prueba...(...) todo ello supone incurrir en una valoración arbitraria de la prueba... (...) Esta apreciación arbitraria de la prueba se manifiesta igualmente en el hecho de que la sentencia no tiene en cuenta pruebas aportadas al proceso... (...) Adicionalmente, la sentencia contraviene el principio de igualdad de partes en el proceso (incardinable en el artículo 24 de la Constitución , en relación con su artículo 14), en la medida que durante su argumentación se ha referido a una supuesta ausencia de prueba por parte de mi representada, sin tener en cuenta que la Administración no ha hecho el más mínimo esfuerzo probatorio, al haberse limitado a escudarse en la presunción del artículo 140.4 y a criticar la prueba ofrecida por Omicrón...». En definitiva, considera que la Sala de instancia no ha valorado correctamente el material probatorio, debiendo haber llegado a otras conclusiones, en concreto en la realidad del crédito.

Como tantas veces hemos dicho este remedio procesal se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto resulten de pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

Lo expuesto supone ya de entrada un importante recorte del ámbito en el que se puede desenvolver esta modalidad casacional, en cuanto a través de ella no es posible la impugnación directa de una sentencia, sino solo en la medida en que la interpretación del ordenamiento jurídico que se haga en la misma sea contradictoria con la llevada a cabo por la sentencia o sentencias aportadas para contraste.

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina, nacido para intentar lograr la unificación en la interpretación del ordenamiento jurídico, determina la exigencia de los presupuestos de identidad subjetiva, objetiva y causal a que se hace referencia en el artículo 96 de la Ley de esta Jurisdicción y que en el escrito de formalización de este recurso haya de razonarse y relacionarse, de manera precisa y circunstanciada, las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la misma Ley ).

No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las sentencias de contraste sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Pero no es la indicada hasta ahora la única causa de reducción del ámbito en el que puede actuar esta Sala a la hora de dar una respuesta de fondo a la pretensión de quien formula un recurso de casación para la unificación de doctrina, pues también existe la que hace referencia a la exclusión de los supuestos en que la "ratio decidendi" de la sentencia derive directamente de la apreciación de la prueba que lleve a cabo la Sala de instancia.

En efecto, si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina se hace más patente la expresada exclusión, de tal forma que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencias, la de la Sección Tercera, de 11 de febrero de 2014, recurso de casación para la unificación de doctrina 584/2013 ): «.... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en sentencias de 20 de enero de 2011, RC 295/2010 , 22 de febrero de 2011, RC 89/2009 , 13 de julio de 2011, RC 6/2008 , 15 de julio de 2011, RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012, RC 3308/2011 )».

Los referidos son los límites en lo que cabe hacer el enjuiciamiento que puede articularse a través de un recurso de casación para unificación de doctrina.

Como ha quedado patente, sin perjuicio de entrar sobre la distinta interpretación del art. 140.4 de la LIS que afirma la recurrente existente entre las sentencias enfrentadas, no cabe entrar sobre las infracciones y disfunciones que a su entender se ha producido por la Sala sentenciadora en la valoración probatoria, es una materia ajena al recurso de casación para unificación de doctrina, por lo que debemos de prescindir de los análisis propuestos por la parte recurrente respecto de este ámbito probatorio y fijación de los hechos, porque en todo caso el contraste entre las sentencias enfrentadas ha de hacerse sobre la base de lo que la sentencia impugnada dijo, no sobre lo que a criterio de la parte recurrente debió decir. Por tanto, en cuanto la parte recurrente cuestiona la incorrecta valoración o la falta de valoración del material probatorio por parte de la Sala de instancia, no cabe entrar sobre el análisis que al respecto propone la parte recurrente.

A lo anterior cabe añadir que es a la parte recurrente a la que corresponde asumir unas cargas procesales de observancia ineludible y que se imponen ex lege obligatoriamente por exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina. Se ha dicho que con este recurso de casación para unificación de doctrina, dentro del ámbito restringido y excepcional que define la ley, se persigue dar satisfacción al principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribunales, reforzando la seguridad jurídica mediante la corrección de tratamientos desiguales en el enjuiciamiento de situaciones jurídicas iguales y reduciendo a la unidad criterios judiciales contradictorios. Se persigue, pues, fijar la doctrina correcta, lo que demanda que exista previamente doctrina enfrentadas e incompatibles, de suerte que se refleje el distinto trato recibido, para lo que resulta necesario que se aporte un término de comparación válido del que derivar la identidad sustancial de las situaciones jurídicas que han recibido una distinta respuesta judicial, y es quién alega la desigualdad el que asume la carga procesal de aportar los términos de comparación en el sentido visto; sin término de comparación válido, sin doctrina legal enfrentada, resulta intrascendente, a los efectos del recurso de casación para unificación de doctrina, que la recogida en la sentencia impugnada no sea correcta; por ende, es requisito insoslayable la concurrencia de las tres identidades entre las sentencias en contraste, la subjetiva, que requiere la igual situación material y jurídica soporte de la acción ejercitada, la objetiva, que exige la similitud de los hechos y de las pretensiones actuadas, y la de fundamento, que la razón de decidir se funden en las mismas normas o en normas conexas, aunque la decisión sea distinta. Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97). Cierto que basta para llevar el contraste necesario que exista contradicción respecto de una única sentencia; en este caso, respecto de la primera de las cuestiones la parte recurrente aporta varias sentencias de contraste y haciendo supuesto de la cuestión, sin la justificación necesaria, sin perjuicio de lo que luego se dirá respecto de una de ellas, da por entendido que en todas ellas concurre las identidades necesarias, obviando la carga procesal a la que hemos hecho referencia.

Otro tanto sucede con la segunda de las cuestiones, al respecto trae como sentencia de contraste la de 19 de enero de 2011 de la Audiencia Nacional , limitándose la parte recurrente a transcribir parcialmente la misma, dando por supuesto la concurrencia de las identidades necesarias, obviando esfuerzo alguno al respecto y realizando el contraste entre ambas sentencias sobre la valoración de la prueba y el distinto resultado que se llegó en una y otra, realizando una crítica de la valoración probatoria hecha por la Sala de instancia. No es labor de este Tribunal suplir la inactividad, ni nos corresponde descubrir las necesarias identidades para realizar el examen de las posibles doctrinas enfrentadas, por lo que es la parte recurrente que no asume la carga procesal que le corresponde, la que debe también asumir las consecuencias jurídicas derivadas de dicho incumplimiento.

Sobre la primera de las cuestiones planteadas: La interpretación del art. 140.4 de la LIS .

Ya se ha indicado que la parte recurrente a pesar de ofrecer varias sentencias de contraste sobre esta cuestión que nos ocupa, obvia examinar las identidades en cada una de las propuestas, dando por supuesta la pretendida concurrencia de identidades, limitándose a centrar su atención en la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2010, rec. nº. 341/2007 , la que transcribe parcialmente. La tesis de la parte recurrente es que la existencia de un pasivo ficticio debe ser probada por la Administración, considerando que es esta tesis la que contiene la sentencia de contraste. La sentencia impugnada simple y llanamente, después de valorar el material probatorio, concluye que la parte recurrente no ha acreditado la realidad del crédito, nada más, lo que le lleva a considerar que existe un pasivo ficticio, lo cual, a pesar de las quejas de la parte recurrente y su esfuerzo en desvirtuarlo, se ajusta a lo resuelto por este Tribunal Supremo en su Sentencia de 14 de noviembre de 2013, rec. cas. 283/2011 , como pone de manifiesto la Sala de instancia, sentencia en la que se dijo lo siguiente: «Por ello, ante las circunstancias expuestas, no puede sostenerse que la aplicación de la presunción del artículo 140.4 de la Ley 43/1995 , imponga a la Administración la carga de demostrar la inexistencia de la deuda. Por el contrario, era la recurrente la que, aun cuando solo fuera por pura lógica, debiera justificar la realidad del pasivo, para lo cual ha tenido oportunidad de realizar la aportación documental justificativa, no solo ante la Inspección, sino en la vía económico-administrativa y en esta judicial, sin que, sin embargo, haya hecho el más mínimo intento en tal sentido», lo que pone en evidencia la tesis de la parte recurrente.

En definitiva, no le corresponde a la Administración probar la inexistencia de la deuda, por lo dicho y teniendo en cuenta el principio de facilidad de la prueba, es a la parte que alega la existencia del crédito a la que corresponde su acreditación. Aparte lo anterior no está de más hacer referencia a la sentencia de este Tribunal Supremo de 3 de octubre de 2016, rec. cas. 2885/2015 , en la que se resuelve un caso muy similar al que nos ocupa, y que al igual que en este lo que se cuestiona por la parte recurrente es la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia, residiendo la peculiaridad del caso que la sentencia traída de contraste es la misma que la transcrita parcialmente en este por la parte recurrente:

En cambio, sí debe tener acogida la inadmisión solicitada por el Abogado del Estado en cuanto a que la eventual estimación del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto comportaría una revisión de la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia que no resulta posible en esta clase de recurso.

En efecto, en lo que importa, la sentencia impugnada fundamenta su decisión desestimatoria del recurso contencioso-administrativo en la "inexistencia de prueba acreditativa de que los fondos de la sociedad reintegrados a los tres socios en el año 2010, procediesen de aportaciones previas de los mismos, tal y como sería preciso para no poder ser considerados como rendimientos de sus participaciones sociales sujetos, por tanto, a retención [...]".

El Tribunal "a quo" no valora en su sentencia prueba indiciaria alguna, sino que niega sencillamente la existencia de toda prueba respecto de las pretendidas aportaciones previas de los socios.

Una doctrina sobre la carga de la prueba haría procesalmente viable el recurso, si a este respecto, fueran contradictorias la que sustenta la sentencia impugnada y la que sirve de base a las señaladas como sentencias de contraste.

Pero resulta que lo que viene a sostener la recurrente en casación es que la sentencia de instancia contradice la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias y los hechos probados que constan en el expediente administrativo. Es decir, de nuevo, se pretende una revisión de lo que el Tribunal de instancia entendió como no probado: las pretendidas "aportaciones previas de los socios".

Por otra parte, los presupuestos fácticos y jurídicos contemplados en las sentencias de contraste son diferentes a los de la sentencia objeto de este recurso.

En la sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional de 23 de septiembre de 2010 (res. 361/07 ) se da respuesta no solo a la inidoneidad de la aplicación del artículo 140 LIS sino a la indefensión causada al sujeto pasivo por el cambio de criterio del TEAC en la aplicación de la norma considerada para calificar los hechos incorporados al acta y a la liquidación.

Y se refiere a la falta de constancia de la fuente de financiación de la adquisición de dos viviendas que" no es compatible con el rigor jurídico calificar tal circunstancia cuando el art. 140.1 LIS exige, en armonía con la propia conceptuación como activos ocultos, la falta de contabilización de éstos, que no es el caso".

Tampoco compartía la Sala de la Audiencia Nacional el giro argumental del TEAC cuando sustituye la consideración de activos ocultos por la de pasivos ficticios.

En el presente caso se trata, en la valoración de la prueba que efectúa la Sala de instancia, de deudas inexistentes respecto de las que, según la misma sentencia de contraste, el artículo 140.4 LIS "habilita a la Inspección a presumir- y consecuentemente a gravar [...]".

La sentencia de contraste añade que "no es exigible a la parte recurrente, en este proceso, la prueba plena acerca del origen de las polémicas deudas, sino que resulta suficiente una prueba indiciaria de cierto alcance para desvirtuar la presunción establecida de contrario en los actos administrativos impugnados" . Pero lo que afirma la sentencia aquí recurrida es que no existe prueba alguna de las pretendidas aportaciones previas de los socios: ni indiciaria de cierto alcance, ni de ninguna clase.

La otra sentencia de contraste de 30 de junio de 2010, rec. 31/07 , tiene en cuenta, para dar su respuesta jurídica, unas concretas reflexiones en lo referente a las formas del procedimiento comprobador y a las posibilidades de defensa real y efectiva de la entidad recurrente que no son aplicables al supuesto resulto por la sentencia impugnada en el presente recurso.

Así, entre otras, dicha sentencia de contraste pondera las siguientes circunstancias:

"1. Carece por completo de justificación que el Inspector Coordinador invalidase, en relación con los mismos hechos, el acta levantada en su día en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en cambio, mantuviera la regularización iniciada en lo referente al Impuesto sobre Sociedades. La justificación que parece estar tras dicha decisión -la del juego de presunciones legales establecido en el art. 140 LIS - es inadecuada e insuficiente para mantener esa regularización y, a la vez, para reconvertir sobrevenidamente su fundamento legal.

2. No resulta aplicable al caso presente la presunción establecida en el art. 140.4 de la LIS , que se refiere de modo claro y explícito a "deudas inexistentes", máxime cuando ni la liquidación, ni el acuerdo del TEAC ni la contestación a la demanda son capaces de justificar donde reside la proclamada "inexistencia de la deuda", que es un dato de hecho del que surge la presunción legal pero que, a su vez, no puede ser presumido sino plenamente probado.

3.- Así como en relación con los elementos patrimoniales no registrados en la contabilidad del sujeto pasivo ( apartados 1 y 2 del propio art. 140 LIS ) basta para fundar la presunción a favor de la Administración el hecho cierto -desde luego fácilmente constatable- de que el sujeto pasivo ostenta la titularidad de elementos patrimoniales no registrados en sus libros de contabilidad-, de suerte que se desplaza a éste, por consecuencia del mecanismo de la presunción legal ( art. 108.1 LGT ), la carga de justificar la procedencia de la renta con cargo a la cual se adquirieron tales activos, así como el momento de su adquisición, no ocurre lo mismo con la estructura legal de la presunción con que se ve favorecida la Administración en el apartado 4 del artículo 140, cuyo centro de gravedad reside en la expresión "deudas inexistentes [...]".

Desde un punto de vista procedimental, el hecho base del que parte el Inspector Coordinador (la presunción establecida en el art. 140.4 LIS ) no sólo no ha sido determinado sin la más mínima actividad indagatoria de respaldo, sino que, por haberse fijado en el momento de la liquidación, precisamente para desvirtuar la tesis del actuario que su superior jerárquico desautoriza, priva de manera relevante al interesado de toda posibilidad de prueba acerca de esa nueva realidad sobrevenida en que se trata de alojar ex novo el fundamento del gravamen. Ello determinaría, per se, la nulidad de la liquidación, sin perjuicio de que debamos examinar seguidamente el resultado de la prueba procesal, que pone más aún en evidencia la manifiesta falta de fundamento de la regularización llevada a cabo [...].

En modo alguno cabe hablar de deudas inexistentes cuando consta la identidad del acreedor en la propia intitulación de la cuenta donde figuran las anotaciones correspondientes. En otras palabras, la deuda contabilizada a favor de un tercero cierto y determinado con el que, además, la recurrente sostiene una relación jurídica societaria y mercantil que no puede ser desconocida por la Inspección, podría dar lugar al tratamiento fiscal procedente, que correspondiera a la renta dejada de declarar -para lo cual, es de repetir, habría sido exigible a la Administración un mínimo esfuerzo en su actividad comprobadora- pero lo que en modo alguno puede determinar es la calificación de esa deuda, de la que existen numerosos rastros en el proceso, como inexistente cuando consta no sólo el origen y los datos bancarios acreditativos de la entrada de los fondos que, por razones financieras, adelantó la matriz a la entidad ahora demandante, sino el reintegro de tales fondos en el curso del propio ejercicio regularizado [...].

Es esencial la precisión de que no es exigible a la parte recurrente, en este proceso, la prueba plena acerca del origen de las polémicas deudas, sino que resulta suficiente con una prueba indiciaria de cierto alcance, apta para desvirtuar la presunción establecida de contrario en los actos administrativos impugnados. En cualquier caso, la actividad probatoria desplegada por la parte recurrente en este litigio ha sido particularmente intensa, pudiendo afirmarse que no se le puede exigir más desde el punto de vista del esfuerzo probatorio sin incurrir en arbitrariedad, sin que, por el contrario, la Administración haya llevado a cabo la más mínima acreditación de lo que declara como soporte de sus actos de liquidación y sanción, pues ni ha propuesto prueba alguna, ni ha participado en la articulada de contrario, ni siquiera se ha dignado comentar el resultado de ésta, pues siguiendo una práctica que a esta Sala le resulta incomprensible desde el punto de vista de la defensa de los intereses procesales de la Administración, ni siquiera ha evacuado el trámite de conclusiones con un mínimo contenido alegatorio y de recapitulación, pues se limita a reiterar el hábito de señalar -con evidente desacierto- que el debate no ha experimentado alteración alguna desde la fase alegatoria, cláusula de estilo que, en litigios como el presente, parece especialmente desafortunada, atendida la totalidad del bagaje probatorio vertido en el proceso [...]".

En este caso, como hemos señalado lo que afirma el Tribunal "a quo" es que no existe prueba alguna de las pretendidas aportaciones previas de los socios: ni indiciaria de cierto alcance, ni de ninguna clase".

Recordemos que la Sala de instancia se pronuncia al respecto en términos similares: «Todas estas razones, valoradas en su conjunto, llevan también a esta Sala a la convicción con arreglo a los criterios de la sana crítica de entender que la recurrente, en éste caso, no ha probado la realidad del contrato de la línea de crédito ni de las transferencias de fondos entre ambas entidades, lo que conduce a que juegue la presunción del art. 140.4 de la LIS y, por ende, a la confirmación de la resolución recurrida».

Sobre la sanción impuesta.

Los mismos defectos apuntados respecto de la omisión de la carga procesal que pesa sobre la recurrente, también se da en esta cuestión, en tanto que vuelve a hacer supuesto de la cuestión y lejos de intentar siquiera justificar las identidades, sin solución de continuidad, después de señalar infringido el principio de presunción de inocencia por basarse la sanción sobre un mecanismo de presunción legal, transcribe parcialmente una de las sentencias señalada de contraste, considerando que resulta insuficiente la base sobre la que se pretende asentar la sanción impuesta, cual es la presunción de rentas no declaradas y también la presunción de inexistencia de deuda, pesando la carga de la prueba al que acusa, sin que nadie esté obligado a probar su inocencia.

Como se ha puesto de manifiesto anteriormente se pretende proteger con este recurso de casación para unificación de doctrina el principio de igualdad, de suerte que sin un examen sobre la igualdad no cabe entrar sobre la posible ilegalidad de lo resuelto, y para realizar este preceptivo y primero examen de igualdad los términos de comparación deben ser aportados por la parte recurrente, lo que en modo alguno se cumple mediante la simple transcripción parcial de lo resuelto en otra sentencia.

Con todo, lo que parece defender la parte recurrente es que para sancionar debe haber prueba de cargo suficiente que desvirtúe la presunción de inocencia y dicha prueba no puede ser una presunción legal; sin embargo, el pronunciamiento que hace la Sala nada tiene que ver con la tesis que mantiene la recurrente en este punto, pues la simple lectura de la sentencia descubre que la Sala de instancia se ha centrado en la concurrencia del elemento subjetivo, concluyendo que efectivamente el acuerdo sancionador contiene justificación sobre la concurrencia de una conducta culpable en la recurrente. Nada dice sobre si hubo o no prueba de cargo adecuada, ni sobre la suficiencia de la prueba de presunciones al efecto; evidenciando que lo que propone la parte recurrente es un examen de legalidad sobre lo resuelto prescindiendo de comparación alguna, lo que, como se ha dicho, no puede articularse en base al recurso de casación para unificación de doctrina que tiene como fundamento el evitar las desigualdades en caso similares.

Sobre la condena en costas.

Procediendo rechazar el recurso deben imponerse las costas al recurrente, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita las mismas a la suma de 2.000 euros.