ATS, 21 de Julio de 2017

PRIMERO .- 1. La Administración General del Estado presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 1 de marzo de 2017 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 75/2015 , relativo a la devolución del exceso de las retenciones practicadas por el impuesto sobre la renta de no residentes (en adelante, «IRNR») a entidades aseguradoras residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea como consecuencia de los dividendos distribuidos por sociedades españolas, así como de los correspondientes intereses de demora.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas:

   1. El artículo 25.1.f ), 1º, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo [«TRIRNR»] (BOE de 12 de marzo), «que imponía una retención del 15% hasta el 31 de diciembre de 2006 y 18% a partir del 1 de enero de 2007», así como los «[a]rtículos 19.6 y 28 del citado R.D.Legislativo 5/2004, de 5 de marzo» (sic);

   2. El artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio [«RIRNR»] (BOE de 5 de agosto);

   3. Los artículos 31.2 , 26 , 120.3 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [«LGT »] (BOE de 18 de diciembre);

   4. El artículo 14 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa , aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo [«RGRVA»] (BOE de 27 de mayo);

   5. El artículo 105.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), y el artículo 103 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre); y

   6. La Orden Ministerial HAC 3626/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de declaración 210, 215, 212, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, así como el modelo de declaración 214, declaración simplificada de no residentes de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre la Renta de no Residentes, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática por internet de dichas declaraciones y otras normas referentes a la tributación de no residentes (BOE de 30 de diciembre).

3. Razona que las infracciones que imputa a la sentencia recurrida resultan determinantes del fallo, porque la Sala de instancia, si bien localiza correctamente dónde radica la discriminación entre empresas residentes y no residentes en territorio español, y cuándo se produce ésta -en la fecha de fijación de la cuota definitiva y no en la fecha en que se practicó la retención-, a su juicio, no obtiene las debidas consecuencias, que son las siguientes:

   -La obligación de sometimiento a retención a residentes y no residentes, no implica discriminación alguna, pues la obligación que impone a los no residentes, es idéntica a la impuesta a los sujetos residentes en España.

   - Por tanto, la retención no es un ingreso indebido, porque para ello debe serlo en origen, sino que, según las propias consideraciones de la sentencia, la retención practicada al abonar los dividendos a las Compañías de Seguros residentes en España, tiene el carácter de ingreso a cuenta de un Impuesto, de forma posteriormente pueden practicarse una deducción fiscal y se genera un crédito fiscal a su favor, circunstancia que no concurre en el caso de los no residentes, que la retención devendría cuota o impuesto definitivo. Y ahí estaría la discriminación. Por tanto, la retención de los no residentes, debida en origen, deviene indebida al compararla con la deuda tributaria de los residentes.

   - El procedimiento para solicitar la devolución de las retenciones que exceden de la cuota del impuesto por los no residentes, no es el de Devolución de Ingresos Indebidos, por la vía de solicitar la rectificación de la autoliquidación que hizo el retenedor, sino que es el establecido por la mecánica del impuesto (en este caso los Modelos de declaración aprobados por O.M. HAC/3626/2003, de 23 de diciembre). Así resulta del art. 31.2 de la LGT 58/2003, y de lo dispuesto en los artículos 19.6 y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes [...] y art. 16 del Reglamento [...], junto con los arts. 120.3 tercer párrafo y 221 de la citada LGT 58/2003, y art. 14 del Reglamento en Materia de Revisión Administrativa . Por lo mismo, los intereses de demora, por razón de la devolución que se acuerde, no se devengan desde que se efectuó su ingreso en el Tesoro de las citadas retenciones, sino desde que transcurran seis meses a partir de la solicitud efectuada en forma, sin haber practicado la devolución

   (sic).

4. Entiende que en su recurso de casación concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, por darse la presunción de interés casacional del artículo 88.3.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa [«LJCA»] (BOE de 14 de julio), porque sobre las normas en las que la Sala de instancia sustenta su razón de decidir no existe jurisprudencia, y por concurrir las circunstancias de interés casacional de las letras b ) y c) del artículo 88.2 LJCA , porque la sentencia sienta una doctrina sobre las normas aplicables que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales al afectar a un gran número de situaciones por trascender del caso objeto del proceso. La sentencia resuelve, afirma, uno de los 18.838 expedientes que están en tramitación ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria y ante los Tribunales Económico-Administrativos, con un alcance económico total de 1.053,7 millones de euros. Añade que existe el riesgo para el interés público de que todas las compañías de seguros que, a través del modelo 210, hayan recibido devoluciones, decidan solicitar la devolución de los intereses de demora por ingresos indebidos. Dice, además, que la consolidación de su doctrina implicaría un cambio en la vía a emplear para obtener la devolución del exceso de la retención practicada por el IRNR, porque llevaría a utilizar el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones y no el de devolución derivado de la aplicación de las normas propias del tributo, con la consiguiente necesidad de reorganizar los procedimientos de gestión y de control, y el consecuente incremento del importe de los intereses de demora a satisfacer por la Administración tributaria.

   SEGUNDO .- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 31 de mayo de 2017 , emplazando a la Administración General del Estado, que ha comparecido ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo el 14 de junio siguiente, dentro, por tanto, del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .

   También ha comparecido dentro de dicho plazo, sin formular oposición, la mercantil Scottish Equitable PLC.

   Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sección

PRIMERO .- 1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89 LJCA , apartado 1), la sentencia contra la que se dirige es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y la Administración General del Estado se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89 LJCA , apartado 1).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se reputan infringidas, oportunamente alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que ésta hubiera debido observarlas aun sin ser alegadas, y se justifica que las infracciones que se imputan a la sentencia recurrida han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

   3.1. El abogado del Estado entiende presente en su recurso de casación el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, al darse la presunción del artículo 88.3.a) LJCA y concurrir las circunstancias del artículo 88.2 LJCA , letras b) y c).

   3.2. Para el defensor de la Administración General del Estado conviene que el Tribunal Supremo se pronuncie, aportando con su decisión seguridad jurídica, sobre el procedimiento a seguir para reconocer el exceso de retenciones y sobre la fecha a computar para el devengo de intereses de demora, a la vista del número de expedientes que hay pendientes de decisión y de la cuantía que supone la resolución de los mismos.

   3.3. El recurso de casación cumple, pues, con lo exigido por el artículo 89.2.f) LJCA .

   SEGUNDO .- La Sala de instancia razona que para obtener el reembolso de las cantidades retenidas la vía procedimental aplicable es la recogida en los artículos 120.3 y 221.4 LGT y 14 RGRVA, esto es, el procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Y lo hace con base en la sentencia de la propia Sala «de 29 de septiembre de 2016, recurso 167/2014 », que se apoya, a su vez, en las de «de 23 de julio de 2015 -Recurso número 630/2013 -, y de 22 de octubre de 2015 -Recursos números 12/2013 y 14/2013», las cuales «analizan casos sustancialmente idénticos sobre la devolución de las cantidades retenidas por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes a OICVM con residencia fiscal en Reino Unido» y se apoyan en los siguientes argumentos:

   1. El Tribunal Supremo, en Sentencia de 18 de septiembre de 2012 (RCUD 357/2010 ), ha considerado que el ingreso que se produce en aplicación de una norma que el TJUE ha estimado como contraria al Derecho Comunitario ha de reputarse indebido [...].

   2. El artículo 28.3 del TRLINR, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo , establece que "No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiere practicado la retención o ejecutado el ingreso a cuenta que se refiere el artículo 31" (en el mismo sentido, el artículo 27 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias), regla general aplicable a los sujetos pasivos del impuesto sin establecimiento permanente. De este modo, la recurrente no está obligada a la presentación de declaración, y por tanto, no se le puede exigir esa declaración para solicitar la devolución de las retenciones que excedan de la cuota del impuesto. Y todo ello porque la declaración ya la presenta el retenedor.

   3.- Solo a partir de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, que modificó el artículo 14.1, l ) TRLINR estamos en presencia de una normativa propia del tributo.

   4.- La retención practicada a la recurrente constituye en realidad su cuota tributaria, tal como resulta el artículo 31.2 TRLIRNR [...] (y en el mismo sentido, el artículo 30.2 de la Ley 41/1998 ).

   En el caso de las entidades residentes en España, el apartado 2 del artículo 57 del Texto Refundido de la Ley de Impuesto de Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS, en adelante) establece un crédito fiscal a favor de las entidades a las que se refiere la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva, a las que sea de aplicación el tipo de gravamen especial del 1%, establecido por el artículo 28.5 del TRILIS, consistente en la devolución del exceso del tipo general de retención vigente (15% o 18%), establecido por el artículo 64 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS, en lo sucesivo), respecto del 1% al que correspondería tributar. La misma previsión se contenía en el artículo 71 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

   La razón de ser de este crédito fiscal se basa en el hecho de evitar distorsiones en el tratamiento fiscal favorable previsto en el TRLIS para las instituciones de Inversión Colectiva por el cual tributarán al tipo de gravamen del 1% motivo por el que el artículo 57.2 de TRLIS les concede un crédito fiscal por la diferencia entre el importe de las pretensiones practicadas y la cuota del impuesto que, finalmente, habrían de satisfacer en aplicación del régimen especial del Capítulo V del Título VII del TRLIS.

   Sin embargo, cada uno de los pagos de dividendos percibidos por la actora quedó sujeto al IRNR, vía retención, a unos tipos que varían entre el 15% y el 18%, según el ejercicio considerado. En este sentido, a la hora de presentar la correspondiente autoliquidación, a las OICVM No Residentes no les resulta de aplicación un crédito fiscal de la naturaleza antes expresada, por lo que la retención soportada coincidirá con la cuota del IRNR, sin que pueda obtenerse una devolución equiparable a la que perciben a los OICVM residentes en España

   (FJ 3º).

   TERCERO .- 1. El recurso de casación preparado por la Administración General del Estado plantea una cuestión jurídica con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, al darse la presunción del artículo 88.3.a) LJCA , puesto que las normas que sustentan la razón de decidir de la sentencia discutida no han sido nunca interpretadas por el Tribunal Supremo para una situación de hecho como la contemplada en el litigio (devolución de retenciones practicadas a compañías aseguradoras extranjeras sin establecimiento permanente sobre dividendos percibidos de sociedades residentes, para corregir una situación de discriminación con las entidades de seguros residentes que es contraria al Derecho de la Unión Europea) y resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la resuelva, habida cuenta de su indudable trascendencia, evidenciada por los datos aportados en el escrito de preparación por el abogado del Estado ( vid. el punto 4 del antecedente de hecho primero de esta resolución). Dicha cuestión consiste en:

   Determinar si, el dies a quo para el devengo de los intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a entidades aseguradoras no residentes sin establecimiento permanente, sobre los dividendos percibidos de sociedades residentes en territorio español, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, se sitúa en el momento en que se practicaron esas retenciones, en el momento en que se presentó la declaración-liquidación o solicitud equivalente para obtener su devolución o transcurridos seis meses desde que se produjo la referida presentación.

2. La respuesta a esta cuestión con interés casacional requerirá, lógicamente, decidir cuándo ha de entenderse producida la discriminación contraria al Derecho de la Unión Europea, cómo debe ser corregida en aplicación de los principios de equivalencia, efectividad y leal cooperación y cuál es el procedimiento tributario idóneo para lograrlo.

   CUARTO .- 1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir el recurso de casación preparado por la Administración General del Estado, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión señalada en el punto 1 del razonamiento jurídico tercero del presente auto.

2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son: el artículo 28 TRLIRNR y el artículo 16 RIRNR, en conexión con el artículo 63.1 TFUE y los principios de equivalencia, efectividad y cooperación leal que se plasman en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y los artículos 31.2 y 32.2 LGT .

   QUINTO .- Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

   SEXTO .- Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

   Por todo lo anterior,

   La Sección de Admisión

1. ) Admitir el recurso de casación RCA/2994/2017, preparado por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 1 de marzo de 2017 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 75/2015 .

2. ) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar si el dies a quo para el devengo de los intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a entidades aseguradoras no residentes sin establecimiento permanente sobre los dividendos percibidos de sociedades residentes en territorio español, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, (i) se sitúa en el momento en que se practicaron esas retenciones, (ii) en el momento en que se presentó la declaración-liquidación o solicitud equivalente para obtener su devolución o (iii) transcurridos seis meses desde que se produjo la referida presentación.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: (i) el artículo 28 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, en conexión con el artículo 63.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y los principios de equivalencia, efectividad y cooperación leal que se plasman en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y (ii) los artículos 31.2 y 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

4. ) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.

5. ) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

6. ) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.

   El presente auto, contra el que no cabe recurso alguno, es firme.

   Así lo acuerdan y firman. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez Manuel Vicente Garzon Herrero Segundo Menendez Perez Octavio Juan Herrero Pina Eduardo Calvo Rojas Joaquin Huelin Martinez de Velasco Diego Cordoba Castroverde Jose Juan Suay Rincon Jesus Cudero Blas