STS, 18 de Septiembre de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Sección Tercera) dictó sentencia estimando el recurso interpuesto por la Entidad MARCO Y SÁNCHEZ TRANSPORTES URBANOS, S.A., contra resolución del TEAR de Valencia, de fecha 30 de abril de 2007, que desestimó el incidente de ejecución suscitado por la recurrente contra el acuerdo de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Inspección Regional de la Delegación de Valencia de la Agencia Tributaria, mediante la que se reconoció una cuota a compensar pendiente por importe de 153.978,88 euros.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 21 de octubre de 2010.

Por la recurrente (MARCO Y SÁNCHEZ TRANSPORTES URBANOS, S.A.) se presentó escrito de interposición en fecha 23 de marzo de 2010, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar dicte sentencia declarando que la sentencia recurrida quebranta la unidad de doctrina, casando y anulando esta sentencia y resolviendo de conformidad con la doctrina infringida. Igualmente suplica que, en el caso de que sea estimado el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, conde expresamente a la Administración recurrida y con independencia de la condena en costas que pueda proceder, a indemnizar a la recurrente en el gasto en que ha tenido que incurrir para la formalización del presente recurso correspondiente a la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo creada por el artículo 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre .

Por providencia de la Sala de instancia, de fecha 21 de julio de 2010, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 28 de septiembre de 2010, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos, y suplicó a la Sala se dicte sentencia que desestime el recurso y se confirme la sentencia recurrida.

Por providencia de fecha 31 de mayo de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 12 de septiembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, en virtud de la cual se estimó parcialmente el recurso interpuesto por la entidad MARCO Y SÁNCHEZ TRANSPORTES URBANOS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia, que había desestimado el incidente de ejecución de sentencia en su día formulado por la referida entidad contra el acuerdo de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Inspección Regional de la Delegación de Valencia de la AEAT, mediante la que se le reconoció una cuota a compensar pendiente por importe de 153.978,88 euros. En la sentencia se reconoce el derecho a la devolución de dicho importe más los intereses de demora, si bien respecto de éstos, se señaló que se han de computar desde el transcurso del plazo de seis meses desde la fecha de presentación de la solicitud de rectificación, y no desde el transcurso de dicho plazo de seis meses desde que se produjeron los saldos positivos y reconocidos cual solicitaba la recurrente, para lo cual, el Tribunal de instancia razonó que:

"CUARTO.- También debe acogerse la pretensión adicional relativa a los intereses de demora, si bien sólo parcialmente, en la medida en que, no encontrándonos propiamente ante una devolución de ingresos indebidos, no resulta aplicable el párrafo cuarto del apartado 3 del art. 120 LGT , sino los párrafos segundo y tercero del mismo apartado y artículo; de manera que los intereses de demora comenzarán a computarse desde el transcurso del plazo de seis meses desde la fecha de presentación de la solicitud de rectificación".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación para la unificación de doctrina, aportándose como sentencia de contraste la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 3 de febrero de 2010 , en la que se expresó que:

"El problema que se plantea en el presente recurso es el momento de inicio del devengo de intereses de demora como consecuencia de los saldos positivos resultantes por aplicación de la citada sentencia.

Entiende la Administración que ha de ser desde la fecha en que se solicitó la rectificación de autoliquidaciones, mientras que la actora entiende que, por aplicación del artículo 115 de la Ley 37/1992 , debe ser, una vez transcurrido el plazo de seis meses desde que se produjeron los saldos positivos en aplicación de la doctrina del TJCE.

Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión en anteriores ocasiones, declarando que no nos encontramos ante un supuesto de ingreso indebido - pues no concurren los tasados casos previstos en el artículo 155 de la LGT y Real Decreto 1163/90 -, sino ante el reconocimiento de un crédito a favor de quien ha soportado un IVA superior al repercutido, precisamente para mantener la neutralidad del Impuesto. Por ello el régimen de intereses de demora sigue el expresamente previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 en los términos solicitados por la actora y que pasamos a analizar.

Pues bien, la cuestión de autos se centra en determinar el régimen aplicable a la devolución del IVA soportado superior al repercutido a fin de determinar el momento de inicio del devengo de los intereses a favor del titular del crédito frente a la Hacienda. Y para la determinación de tal circunstancia es necesario acudir a las normas reguladoras del IVA, pues son créditos derivados de dicho concepto tributario frente al Estado los que fundan la base de la petición de compensación.

Así las cosas, hemos de acudir al contenido del artículo 115 de la Ley 37/1992 que determina la obligación de la Administración de realizar la liquidación provisional en el plazo de seis meses a contar desde la fecha de petición de devolución de cantidades correspondientes a IVA cuando el IVA soportado es superior al repercutido, y a proceder a su devolución en el plazo de treinta días. Cuando la Administración no realice la liquidación provisional en el plazo de seis meses viene obligada a devolver la cantidad solicitada en el plazo de treinta días. Ello significa que transcurridos los señalados plazos, existe un acto firme, sea expreso o tácito, por el transcurso de seis meses en orden a la obligación de abonar el IVA reclamado, y transcurrido el plazo de treinta días es exigible la deuda. En tal momento concurren todos los requisitos para afirmar que dicha deuda es exigible en los términos antes expuestos.

Se trata de un acto de liquidación provisional por silencio administrativo positivo frente a la petición del sujeto pasivo, que no impide una ulterior liquidación definitiva, pero que genera una obligación de pago que a su vez determina el devengo de intereses de demora por estar previsto en el propio precepto.

En el presente caso el inicio del devengo lo es transcurrido los seis meses del saldo a favor de la actora, el 31 de julio de 2002, respecto del ejercicio 2001 y el 31 de julio de 2003 respecto del 2002.

De lo expuesto resulta la estimación del recurso y anulación del acto impugnado en lo que se refiere a los intereses de demora devengados por la multa impuesta."

El problema planteado en relación con la determinación del "dies a quo" para el cómputo de los intereses de demora, que es el que se plantea en esta casación, debe ser examinado desde la situación particular que se contempla tanto en la sentencia de contraste, como en la que es objeto de este recurso, y que se refieren al supuesto de rectificación de una autoliquidación como consecuencia de un error jurídico padecido en la misma al haberse aplicado indebidamente la regla de la prorrata por la percepción de subvenciones, en contra del criterio seguido por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

El problema ya ha sido resuelto por la sentencia de esta Sala de 3 de noviembre de 2011 , en sentido favorable al recurrido. En ella se expresó:

" - Así pues, la controversia jurídica sobre la que se centra el presente recurso de casación se proyecta en la determinación del día inicial del cómputo de los intereses de demora por cantidades devueltas por IVA por parte de la Administración, por haber sido ingresadas de forma indebida en el Tesoro, como consecuencia de una solicitud de rectificación de sus declaraciones- liquidaciones por el IVA correspondientes a los períodos 2000 y 2002, sobre la base de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 .

Se trata de resolver sobre la normativa que prevalece a fin de fijar la fecha inicial del cómputo de los intereses de demora, pues mientras la sentencia, confirmando el criterio de la Administración, se inclina por aplicar la normativa especial del Impuesto sobre el Valor Añadido en materia de devolución de ingresos indebidos artículo 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del IVA-, la parte recurrente entiende que debe aplicarse el régimen general de devolución de ingresos indebidos.

La referida controversia ha de resolverse a partir de la distinción, ya clásica en la jurisprudencia de esta Sala (por todas, Sentencias de 16 de diciembre de 2003 y 21 de marzo de 2007 ), entre "devolución de ingresos indebidos" y "devolución de ingresos debidos que, posteriormente por razón de la técnica impositiva, devienen improcedentes" y que han venido llamándose "devoluciones de oficio".

En ocasiones anteriores, esta Sala ha señalado que la devolución de los "ingresos indebidos" se produce por alguno de los siguientes motivos:

1. - Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones.

2. - Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho.

3. - Error "iuris" en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación.

En cambio, frente a los expuestos aparecen los ingresos en principio debidos, pero que por la mecánica del impuesto (en este caso por el juego del IVA soportado y repercutido) se convierten en indebidos.

Actualmente, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, distingue igualmente entre las "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", reguladas en el artículo 31 y las "devoluciones de ingresos indebidos", a las que se refiere el artículo 32.

En efecto, el artículo 31.1, establece: "La Administración Tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa propia de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo". En este caso, por tanto, se trata de cantidades ingresadas que son debidas en tal momento, pero que por efecto de la técnica impositiva, se convierten en improcedentes, no hablándose ahora de "devoluciones de oficio", para no incurrir en la contradicción con el hecho de que también se pueden solicitar por el interesado.

En cambio, el artículo 32.1 dispone: "La Administración Tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los infractores tributarios o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta Ley". Y este último reconoce como supuestos de devolución de ingresos indebidos, los siguientes: a) cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones; b) cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación; c) cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción; y d) cuando así lo establezca la normativa tributaria.

El supuesto que ahora se nos plantea, el ingreso se produjo en aplicación de una norma que el TJUE ha estimado como contraria al Derecho comunitario, por lo que debe reputarse como indebido.

En efecto, en primer lugar, en la Sentencia de 2 de abril de 2008 (recurso de casación número 5682/2002 ) se dijo: " Aun cuando la ley no contenga un concepto de "ingreso indebido", de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriormente en improcedente."

No existe en este caso una limitación del derecho a la deducción derivada del mecanismo de repercusión-deducción propio del IVA, sino reducción del importe del derecho a deducir y a devolver como consecuencia de la aplicación estricta de una norma nacional que luego fue declarada contraria al Derecho Comunitario por la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005 , teniendo efecto decisivo en este punto el carácter retroactivo que debe darse a la misma, pues como se dijo por la Dirección General de Tributos en la Resolución 2/2005, antes referida , " el mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del «efecto directo» y «primacía» del Derecho comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado miembro tiene efectos «ex tunc». Además, el Tribunal de Justicia ha señalado que la declaración de que un Estado miembro ha incumplido sus obligaciones comunitarias implica para las autoridades tanto judiciales como administrativas de ese Estado miembro, por una parte, la prohibición de pleno Derecho de aplicar el régimen incompatible y, por otra, la obligación de adoptar todas las disposiciones necesarias para que surta pleno efecto el Derecho comunitario ( sentencias de 22 de junio de 1989 Fratelli Constanzo 103/88 Rec. p. 1839, apartado 33 y de 19 de enero de 1993 , Comisión/Italia, C-101/91 , Rec. P-I-191, apartado 24..."

Por otra parte, la calificación de "ingreso indebido" ha sido reconocida ya por nuestra Jurisprudencia.

En efecto, en la Sentencia de 12 de marzo de 2009, se desestimó el recurso de casación número 5235/2006 , interpuesto por el Abogado del Estado, confirmándose la estimación de la solicitud de ingresos indebidos con inclusión de intereses de demora que en su día formulara FERROCARRIL METROPOLITANO DE BARCELONA, S.A. bajo idéntica fundamentación y que había sido reconocido por la Sala de instancia.

En el mismo sentido, la Sentencia de 30 de marzo de 2011, dictada en el recurso de casación número 3143/2006 , en procedimiento que había sido iniciado por EMPRESA MUNICIPAL DE TRANSPORTES DE MADRID,S.A.

Pues bien, la calificación de "indebido" arrastra la aplicación del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, cuyo artículo 2 establece:

" 1. La cantidad a devolver a consecuencia de un ingreso indebido estará constituida esencialmente por el importe del ingreso indebidamente efectuado y reconocido a favor del obligado tributario.

2. También formarán parte de la cantidad a devolver:

1. El recargo, las costas y los intereses satisfechos durante el procedimiento cuando el ingreso indebido se hubiere realizado por vía de apremio.

2. El interés de demora regulado en el artículo 58.2 c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la ordenación del pago, salvo que dichas cantidades sean objeto de compensación con deudas tributarias, en cuyo caso se abonarán intereses de demora hasta la fecha en que se acuerde la compensación.

El tipo de interés de demora aplicable será el vigente a lo largo del período en que dicho interés se devengue."

Por su parte, el artículo 8 regula el modo de proceder cuando el ingreso indebido se haya producido en declaraciones- liquidaciones, en cuyo caso, el interesado podrá solicitar la devolución del órgano competente de la Administración, tal como aconteció en el presente caso.

La conclusión que debemos de alcanzar es la de la estimación del motivo, pues el "dies a quo" de la generación de los mismos debe ser el de la fecha del ingreso en el Tesoro, que por el juego de la mecánica de compensaciones del IVA debe ser la de 31 de enero de 2001 y 31 de enero de 2003, para los saldos resultantes al 31 de diciembre de 2000 y 31 de diciembre de 2002, respectivamente."

Debe por ello estimarse el recurso, si bien no procede hacer declaración en relación con la devolución de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional, al ser esta cuestión ajena al debate procesal, que requiere un previo acto administrativo.

Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,