STS 1320/2017, 19 de Julio de 2017

La sentencia recurrida en su parte dispositiva dice lo siguiente:

Que, desestimando el recurso 783/2014 interpuesto por Doña Beatriz contra la resolución nº 31.774, de 29 de octubre de 2014, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó las reclamaciones acumuladasnúmeros NUM000 y NUM001 , interpuestas contra Acuerdos de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos (i) de 7 de agosto de 2012 por el que se practicó liquidación provisional por IRPF ejercicio 2008 y (ii) de 4 de diciembre de 2012, que desestimó recurso de reposición interpuesto contra la sanción derivada de la liquidación provisional practicada por IRFP ejercicio 2008, debemos:

1º.- Confirmar la resolución recurrida del TEAF y rechazar las pretensiones ejercitadas con la demanda.

2º.- No hacer expreso pronunciamiento en cuanto a las costas

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Disconforme con la referida Sentencia, se preparó por la recurrente recurso de casación para unificación de doctrina contra la misma, solicitando.

La recurrente alega como sentencias de contraste las dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fechas 14 de noviembre de 2013 y 7 de abril de 2015 .

El representante de la Diputación Foral formalizó su oposición al recurso solicitando no se diera lugar al recurso con condena en las costas procesales a la recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del día 4 de julio de 2017, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

La recurrente basa el presente Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina mostrando su disconformidad con la resolución de la cuestión procedimental. Demandaba la nulidad de la liquidación por inadecuación del procedimiento utilizado para practicar una Iiquidación de esa naturaleza, el regulado por el artículo 125 de la Norma Foral General Tributaria , alegando que dicho artículo 125 únicarnente habilita a la Administración tributaria a revisar las autoliquidaciones o declaraciones presentadas, así como la documentación que se acompañe a las mismas con el objeto de comprobar si ha sido aplicada debidamente la normativa tributaria y si los datos consignados coinciden con los que obren en su poder. Igualmente, su apartado segundo, posibilita a la Administración a requerir al obligado tributario la aclaración o justificación de los datos consignados en las autoliquidaciones o declaraciones presentadas, así como la aportación de aquellos documentos cuya presentación fuera necesaria para la correcta aplicación del tributo.

La sentencia resuelve la cuestión procedimental en su Fundamento de Derecho Sexto, apartados 3 y 4, declarando sostiene lo siguiente:

3.- En este ámbito procedimental también debemos considerar que no es relevante la pretensión de la demandante de que se debió seguir el procedimiento de Gestión Tributaria identificado como procedimiento de comprobación limitada, referido en el art. 11B.1.e) de la Norma Foral General Tributaria , con regulación en sus arts. 130 a 134 .

En este ámbito, en relación con las garantías procedimentales, solo insistir en la relevancia de que hubo propuesta de liquidación, traslado para alegaciones y respuesta a las mismas, propuesta de liquidación que ha de considerarse motivada.

No estamos ante un supuesto de actividad económica, y no puede considerarse que lo que valora la Administración, no lo pudiera hacer en el ámbito del procedimiento de revisión de autoliquidaciones, en relación con lo que se va a trasladar.

Además debe considerarse relevante, en este caso, que en el trámite de alegaciones la interesada no traslado ninguna referencia en cuanto a las pautas procedimentales seguidas, si tenemos en cuenta, en lo que Khai interesa, que la propuesta de liquidación incorporaba expresa referencia a que la misma se había materializado en la aplicación de las pautas del art. 126 de la Norma Foral General Tributaria .

Así mismo se ha de resaltar que aquí no se estaba ante el análisis de ningún tipo de actividad economice, ni de contabilidad mercantil, unido, en relación con la singularidad del procedimiento de comprobación limitada, que no concurre un elemento que, en su caso, podría haber tenido relevancia respecto de las pretensiones de la obligada tributaria, nos referimos a la singularidad de que el procedimiento de comprobación limitada tiene establecido un plazo de caducidad de seis meses desde la fecha de la notificación del acuerdo de inicio, no teniendo plazo de caducidad el procedimiento de revisión de autoliquidaciones, singularidad, en concreto en retención con la Norma Foral 212005, General Tributaria de Bizkaia, que la Sala ha ratificado en su sentencia 42012015, de 23 de septiembre de 2015 , recaída en el recurso 19812014, al analizarla en reelección con debate en el que se discrepa de la regulación foral respecto a las pautas de la Ley General Tributaria.

En este ámbito, al margen de esas precisiones, debemos recalcar que tampoco transcurrió el plazo de seis meses desde que se traslado la propuesta de liquidación, desde la fecha de la propuesta de liquidación, hasta la notificación de la liquidación provisional, recordando nuevamente sus fechas, 15 de mayo de 2012 y 7 de agosto 2 012.

" En el apartado 4 la sentencia analiza lo que alega la recurrente, que Gestión obtuvo la documentación mediante requerimiento realizado a terceros, lo que excluiría la validez del procedimiento revisión de autoliquidación seguido, concluyendo que el requerimiento se realizó a una de las hermanas de la recurrente, Doña Andrea . A continuación la sentencia señala:

"En este concreto supuesto, por su singularidad, este reparo no puede tener la relevancia pretendida por la demandante, en primer lugar, al partir, como hizo el TEAF, de que el Servicio de Gestión de Impuestos Directos requirió documentación complementaria a la hermana de la demandante, Andrea , una de las transmitentes, en relación con la que se sigue el recurso ante la Sala 782/2014, siendo otra de las hermanas, Benita , quien sigue ante la Sala el recurso 784/2014, documentación que sirvió de soporte para la propuesta de liquidación provisional, que ha de ponerse en relación con lo que también reflejan las actuaciones, nos remitimos a la resolución que dio respuesta al recurso de reposición en el ámbito sancionador, que deja constancia que el Servicio tenía conocimiento de la transmisión de la participaciones de Mayurresta, SL a través de la documentación remitida por el notario interviniente, y posteriormente una de las tres donantes, Doña Andrea , interviniente en la operación, aportó copia de las escrituras de donación, entre otros documentos, con remisión arequerimiento de la Administración.

Esta singularidad en relación con la documentación en la que intervino también la hoy demandante, edenes de la requerida, excluye de relevancia anulatoria el alegato que se traslada por la demandante, debiéndose considerar significativo que no este en cuestión que, tanto los valores de a dquisición, como los de transmisión, considerados por la Hacienda Foral, fueron lo que reflejan los documentos en los que participó la demandante

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Naturaleza excepcional del recurso de casación para unificación de doctrina.

El recurso para la unificación de doctrina es un recurso de carácter excepcional y subsidiario, como funda la sentencia dictada por esta Sala de fecha 27 de mayo de 2013 en el recurso de casación para la Unificación de Doctrina n° 3918/2011 , fundamento jurídico segundo, por lo que no nos encontramos ante una nueva instancia, dada la finalidad del recurso de casación, que es lo que en realidad se pretende en este caso, en el que se está solicitando un nuevo pronunciamiento sobre la cuestión planteada en la instancia.

Para la admisión y estimación del recurso deben cumplirse todos los requisitos establecidos, comenzando por la triple identidad de las sentencias a contrastar. En efecto, el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , en su primer apartado, admite el recurso de casación para Unificación de Doctrina: "Cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación, y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiera llegado a pronunciamientos distintos". Cita lo dicho por esta Sala en la sentencia de 15 de octubre de 2007, en el recurso 355/2004 o la de 3 de abril de 2009, dictada en el recurso 297/2008 .

Por otra parte, el artículo 97.1 de la Ley jurisdiccional exige que el recurso se interpondrá ante la Sala sentenciadora "Mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida". P recepto interpretado por la sentencia de esta Sala de fecha 18 de enero de 2006, recurso 426/2004 , en el sentido de que en el escrito de interposición debe consignarse detenidamente la identidades subjetivas y objetivas mencionadas en el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional , determinante de la contradicción alegadas, con especificación de la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Por otra parte, en nuestras sentencias de 1 de abril de 2009, recurso 1/2007 o las de 1 de abril de 2009 , 14 de enero de 2009 y 15 de enero de 2008 se exige que la contradicción sea sustancial u ontológica.

Finalmente, en este recurso de casación para la Unificación de Doctrina no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia. Es un recurso en el que se parte de los hechos que, como probados, ha fijado la sentencia impugnada ( sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2005, dictada en el recurso de casación para la Unificación de Doctrina 246/2004 ).

Sentencias de contraste. Análisis.

La sociedad recurrente presenta 3 sentencias de contraste dictadas por la Sala:

1) STSJPV nº 269/2015, de 2-06-2015 recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 474/2014 -1a.

2) STSJPV nº 283/2015, de 10-06-2015 recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 503/2014 -1a.

3) STSJPV nº 532/2015, de 22-12-2015 recaída en el recurso contencioso-administrativo nº106 /2015 -1ª

Como sostiene la recurrida, en el caso que nos ocupa no puede sostenerse la existencia de la triple identidad requerida a efectos del recurso de casación para la unificación de doctrina, por razón de que la sentencia impugnada y las ofrecidas de contraste parten de hechos distintos:

La STSJPV nº 283/2015, de 10-06-2015 recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 503/2014 -1a se refiere a liquidaciones practicadas a la mercantil BEGORRIER, S.L., en concepto de IVA de los ejercicios 2008, 2009, 2010 Y 2011, en las que se dilucidaban cuestiones relativas a la afectación de los bienes de inversión a la actividad de arrendamiento o sobre la supresión de las cuotas a compensar de ejercicios anteriores.

EI Servicio de Gestión del Impuesto requirió a la mercantil la presentación de libros registro de lIevanza obligatoria y contabilidad e incluso de ejercicios distintos a aquellos cuyas autoliquidaciones revisaba.

Por tanto se trata de liquidaciones en concepto de IVA practicadas a una entidad mercantil, referidas a su actividad económica, en las que, en términos de la propia sentencia, "Ia deducción de las posibles infracciones de la normativa tributaria solo las ha obtenido el órgano de gestión del examen de la profusa documentación y registros -exigible exclusivamente en sede de comprobación limitada del art. 129.2 NF-, " que Ie fue requerida al sujeto pasivo, que es lo que delimita la indebida aplicación procedimental apreciada".

Por consiguiente, esta sentencia que se ofrece de contraste se refiere a un supuesto totalmente distinto del que nos ocupa sin que se de la triple identidad para que se produzca la contradicción entre las dos sentencias.

La STSJPV nº 283/2015, de 10-06-2015 recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 503/2014-1 ª se refiere a liquidaciones practicadas a la mercantil ORMAK DESARROLLO, SL, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009, 2010 Y 2011 derivadas de la distinta consideración de la retribución extraordinaria de 322.000 euros abonada al gerente por los buenos resultados de la mercantil, que la sociedad había tratado como gasto de personal al calificarla de rendimiento de trabajo y, en cambio, la oficina gestora considera que se trata de una retribución de fondos propios.

Por tanto se trata de la precalificación de contratos y si bien dentro del procedimiento iniciado mediante autoliquidación la Administración puede rectificar las declaraciones de los sujetos pasivos si aprecia Infracciones tributarias que surgen o se desprenden directamente de las mismas o de los estrictos y primarios instrumentos de verificación, cotejo y contraste que ese procedimiento tolera, tal procedimiento sumadísimo no permite determinar hechos imponibles no declarados o distintos a los declarados que recae de modo general sobre la obligación tributaria y no sobre la autoliquidación del sujeto pasivo y, como tal, no es materia de rectificación.

Por consiguiente, esta sentencia que se ofrece de contraste se refiere a un supuesto distinto del que nos ocupa sin que se de la triple identidad para que se produzca la contradicción entre las dos sentencias.

Finalmente, la STSJPV nº 532/2015 de 22-12-2015 recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 106/2015-1 ª se refiere a liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La recurrente entendía que la aportación de bienes inmuebles privativos del esposo a la sociedad de gananciales y posterior disolución de la citada sociedad, con adjudicación de los mismos a la esposa, estaba exenta del ITP. Sin embargo, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de la Hacienda Foral Ie practicó liquidación al considerar que la operación constituye una operación conjunta que debe calificarse como transrnisión patrimonial y como tal esta sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, según dispone el artículo 7-1 de la Norma Foral 18/1987 , sin que pueda acogerse a la exención regulada en el número 3 del artículo 41.1.B) de la citada Norma.

La Sentencia declara que gestión se ha excedido de la constatación de un error patente y ha requerido un juicio sobre la cobertura y finalidad verdadera de las operaciones y, aunque no sea necesaria la tramitación de un procedimiento especial, si es necesario que la existencia de circulación sea expresamente declarada en el acto de liquidación. De este modo, declara la nulidad no radical de los actos recurridos, sin perjuicio del derecho de la Administración a practicar nueva liquidación.

En conclusión, las sentencias que se ofrecen de contraste nada tienen que ver con la del supuesto que nos ocupa, en el que la Oficina Gestora practicó liquidaciones en concepto de IRPF a tres hermanas -que han dado origen a los recursos contencioso-administrativos números 782/2014, 783/2014 Y 784/2014, ya que de la documentación remitida a la Hacienda Foral por el Notario interviniente en la operación y a otra documentación complementaria aportada por una de las hermanas, determine el valor de adquisición de las participaciones sociales a efectos del calculo de la ganancia patrimonial obtenida.

Respecto de los sujetos no se da tal identidad, ni tampoco respecto de los Impuestos liquidados. Por tanto no se trata de los mismos litigantes ni de otros diferentes en la misma situación jurídica. En nuestro caso, se trata de una persona física a la que se Ie practica liquidación en concepto de IRPF. En los supuestos de las sentencias de contraste son una sociedad a la que se Ie practica liquidación por IVA, otra sociedad a la que se Ie practica liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades y la tercera si se refiere a persona física, pero la liquidación se practica por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por tanto no se produce ni la identidad de los litigantes ni la identidad en la situación jurídica.

Respecto de los hechos, obviamente tampoco coinciden. En nuestro supuesto se trata de calcular una ganancia patrimonial a efectos del IRPF. Sin embargo, en las sentencias de contraste, en dos de los casos, IVA y Sociedades, se trata de la comprobación de la actividad económica de las dos sociedades. En la tercera sentencia ofrecida de contraste se trata de una operación simulada a efectos del ITP.

En cuanto a los fundamentos y pretensiones tampoco hay identidad ya que se aplican normas tributarias bien distintas.

Carga procesal impuesta a la recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades.

Sobre este punto, como recuerda la recurrida se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2005, en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 2505/2000 , Fundamento de Derecho Segundo, que sostiene que:

Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada esta en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es este Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasara a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con previsión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizarel problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y esta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que este Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquel, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone

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En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

Procede la condena en las costas procesales a la recurrente hasta la suma máxima de 2000 euros, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la LJCA .