STS 1242/2017, 12 de Julio de 2017

Con fecha 14 de junio de 2010 los servicios de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes incoaron a la entidad GENERAL CABLE HOLDINGS (SPAIN), S.L. acta de disconformidad (A.02) número 71751970, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003/04/05, emitiéndose en igual fecha informe ampliatorio; en dicho acta, además de recoger los conceptos a los que el obligado tributario no prestó conformidad, se hace constar, entre otros extremos, lo siguiente:

1) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 27/06/2008.

2) En los ejercicios comprobados el Grupo Consolidado 6/02 estuvo constituido por GENERAL CABLE HOLDINGS (SPAIN), S.L. (sociedad dominante) y la sociedad dependiente cuya comprobación finalizó mediante diligencia A-04: GRUPO GENERAL CABLE SISTEMAS, S.A.; hay, además, otra sociedad que consolida sus resultados y que no ha sido objeto de comprobación.

3) GENERAL CABLE HOLDINGS (SPAIN), S.L., como sociedad dominante del Grupo, presentó las declaraciones-liquidaciones , modelo 220, correspondientes a los ejercicios 2003, 2004 y 2005. Figura detalle de las bases imponibles declaradas por las entidades integrantes del grupo 6/02.

4) Con fecha 20/05/2010 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, art. 157 LGT y art. 33. ter RGIT . Se le concede un plazo de 10 días que fue ampliado a solicitud del obligado tributario. Se presentan alegaciones el 09/06/2010.

Puesto de manifiesto el expediente al obligado tributario se presentan alegaciones el 9 de julio de 2010.

El 20 de septiembre de 2010 , es decir, más de dos años después del inicio de las actuaciones inspectoras ( exactamente 816 días), el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes practicó liquidación, por el concepto y ejercicios expresados, resultando una deuda tributaria de 3.626.096,51 €. La liquidación fue notificada a GCH el día 20 de septiembre de 2010.

En ella se regularizan, entre otros, los siguientes extremos:

1 .-.Ajuste extracontable negativo realizado por la entidad GRUPO GENERAL CABLE SISTEMAS, S.A. (en adelante GGCS) por primas de seguro.

En los ejercicios 2003, 2004 y 2005 GGCS efectuó ajustes negativos al resultado contable por el concepto dotaciones contables a provisiones no deducibles fiscalmente, correspondientes a cantidades satisfechas en concepto de Planes de Jubilación.

GGCS tiene contratado un seguro de "Planes de jubilación" de fecha 1 de diciembre de 1995. En el seguro se concierta el aseguramiento de las coberturas del complemento de pensión de jubilación, viudedad, post-jubilación e invalidez. El tomador del seguro es GGC, la entidad aseguradora es CASER SEGUROS y los asegurados el personal de la tomadora que perteneciendo al Grupo asegurable figura en la relación de personal incluido en el seguro.

GGCS ha entendido que las contribuciones realizadas a tal sistema de cobertura alternativo no reunían las condiciones para ser deducibles en el IS en el momento de efectuarlas (es decir, al momento de pagar las primas a la aseguradora), artículo 13.3 de la LIS y del TRLIS aprobado por R.D.Leq. 4/2004, de 5 de marzo; por ello, fue realizando ajustes positivos al resultado contable de cada ejercicio por el importe de las primas pagadas.

Correlativamente, al tiempo de abonarse las prestaciones, realiza ajustes negativos al resultado contable por el importe de las prestaciones abonadas por la compañía de seguros a los asegurados en concepto de renta y en concepto de capital.

La Inspección admite como ajuste negativo al resultado contable de cada ejercicio no la totalidad de las prestaciones abonadas por la compañía de seguros como ha hecho la entidad sino solo la parte proporcional de las prestaciones abonadas por la compañía de seguros que corresponde a la prima pagada en su día por las citadas prestaciones.

Y, por ello, incrementa la base imponible en la diferencia entre el ajuste negativo realizado (prestaciones satisfechas por la compañía de seguros) y el ajuste negativo procedente (parte proporcional de la prima correspondiente a las prestaciones).

2 .-Deducción por actividad exportadora (DAEX).

En la declaración del IS del Grupo consolidado correspondiente al ejercicio 2005 el Grupo aplicó una deducción por Empresas Exportadoras de 4.827.530,86 €. De dicho importe, 4.796.227,23 € corresponden a la adquisición de participaciones de la entidad francesa SILEC CABLE, por parte de la sociedad del Grupo GGC, que calculó tal deducción tomando como base de la misma un importe de 31.138.693,15 € (39% de 79.842.802,96 €).

La Inspección entiende que GGCS y con ella el Grupo tienen derecho a disfrutar de la "deducción por actividades de exportación" (art. 37 del T.R.I.S) con causa en la adquisición de las acciones de SILEC, sin embargo, considera que la base tomada por la entidad para calcular la deducción no es correcta por los siguientes motivos:

- Sólo deben tenerse en cuenta los importes pagados en 2005 a las sociedades que vendieron las acciones y los gastos asociados a dicha compra facturados en 2005 y activados como mayor valor de la inversión en dicho ejercicio, esto es, 68.357.826,20 euros.

- El porcentaje de la inversión que tiene derecho a la deducción es el 17,93% en vez del 39% aplicado por la entidad.

Por tanto, considera que el importe de la deducción del artículo 37 del TRLIS que GGCS debió acreditar en el ejercicio 2005 es 12.251.773,19 euros (el 17,923% de 68.357.826,20).

El 23 de septiembre de 2010 GENERAL CABLE HOLDING ( SPAIN ) presenta en el Registro en el Registro de la DCGC escrito de solicitud de rectificación de errores materiales o aritméticos. En el mismo indica que existe un error material en el acuerdo de liquidación dictado el 20/09/2010, A23 numero 71751970, relativo al IS del ejercicio 2005 por lo que solicita la rectificación del mismo.

El 27 de septiembre de 2010 el Inspector Jefe de la DCGC dicta Acuerdo especial de revisión en virtud del cual acuerda dar de baja la liquidación dictada el 20 de septiembre de 2010 sustituyéndola por una nueva liquidación de la que resulta a ingresar un importe de 2.430.342,87 euros comprensiva de 1.962.741,24 euros de cuota y 467.601,63 euros de intereses de demora.

Esta liquidación se notifica a la interesada el 27 de septiembre de 2010.

Disconforme con la liquidación anterior interpone, el 19 de octubre de 2010, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente, presenta alegaciones el 10 de enero de 2011, en un escrito en el que desarrolla los siguientes puntos:

1) Prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el IS de los ejercicios 2003 a 2005.

Considera que las actuaciones inspectoras tuvieron una duración superior al año incumpliéndose el plazo establecido en el artículo 150 de la ley 58/2003 por lo que está prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IS de los ejercicios comprobados. Analiza las dilaciones imputadas al contribuyente admitiendo únicamente 31 días.

2) Deducibilidad del ajuste negativo practicado por GGCS en los ejercicios 2003 a 2005 como consecuencia de las prestaciones abonadas por la compañía aseguradora derivadas de la póliza de seguro que cubría compromisos por pensiones asumidos frente a sus trabajadores.

3) Señala que la deducción practicada en concepto de actividades exportadoras como consecuencia de la adquisición en el ejercicio 2005 de la entidad francesa Societe Silec Cable SA es correcta.

En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 208.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, y 25.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. La entidad presentó alegaciones.

Con fecha 15 de diciembre de 2010 se dictó acuerdo sancionador siendo objeto de sanción únicamente el ajuste extracontable negativo realizado por primas de seguros en los ejercicios 2003, 2004 y 2005. Se acuerda la imposición de la siguiente sanción:

Año 2003 Año 2004 Año 2005

Base sanción 23.089,73€ 85.329,29€ 89.563,76 € Porcentaje 50% 50% 50%

Importe sanción 11.544,86€ 42.664,64€ 44.781,88 €

Sanción total a ingresar 98.991, 38 €. Dicho acuerdo fue notificado al obligado tributario el 15 de diciembre de 2010.

Contra el referido acuerdo, el 14 de enero de 2011 se presenta por la interesada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente presentó escrito de alegaciones el 1 de abril de 2011.

El TEAC, en resolución de 28 de mayo de 2013 ( RG: 4890-10; RG 232-11), acordó desestimar las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sanción, confirmando los acuerdos impugnados.

Contra la resolución del TEAC de 28 de mayo de 2013 GENERAL CABLE HOLDINGS (SPAIN ) S.L. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional. En sede de recurso contencioso administrativo GCH Spain S.L. expuso que debía declararse la nulidad de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción tributaria. El recurso fue turnado a la Sección Segunda, tramitándose el recurso 411/2013 que fue resuelto en sentencia num. 109/2016, de 10 de marzo , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLO: Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad General Cable Holdings (Spain), S.L., como sociedad dominante del grupo consolidado 6/02, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de mayo de 2013 a que las presentes actuaciones se contraen, anulando la misma por no ser conforme a derecho, así como los Acuerdos de Liquidación y Sanción de los que trae causa, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración, y con imposición de costas a la Administración.

Contra la referida sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

Por auto de la Sección Primera de esta Sala de 10 de noviembre de 2016 se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005 ( la sentencia no era susceptible de recurso de casación en lo que respecta a los ejercicios 2003 y 2004, por no alcanzar la cuantía mínima para el acceso a la casación [ art. 92.2. a) LJCA ].

Los motivos de casación formulados en el escrito de interposición del recurso de casación del Abogado del Estado fueron los siguientes:

Se articula este motivo al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , es decir, por quebrantamiento de formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, habiéndose en este último caso producido indefensión para la parte: Se reputan infringidos los artículos 24 y 120.3 de la Constitución española , 33 , 65 y 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa 29/1998, de 13 de julio , 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , y 218 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil. Todo ello por existencia de incongruencia y falta de motivación necesaria en la resolución recurrida, a tenor de la consolidada jurisprudencia respecto a estos requisitos, sentada, entre otras, en las Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2012, casación 5630/2008 , 24 de enero de 2011, casación 485/2007 , 24 de marzo de 2010, casación 8649/2004 y 3 de febrero de 2010, casación 5397/2004 , y por la vulneración de las normas que rigen los actos y garantías del proceso, con indefensión para la parte recurrente.

Segundo.- Al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto se alega infracción de las siguientes normas:

1. Indebida aplicación del art. 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT , en relación con los arts.102 -en especial los apartados 2, 4 y 7- y 104 del R de Gestión e Inspección Tributaria, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio, y de la Jurisprudencia que los ha interpretado, recogida en STS como las de3 24-01-2011 (rec. n°. 485/2007 ), 02-04-2012 (rec. n°. 6089/2008 ) y 19- 04-2012, (Rec. n°. 541/2011 ) y que, por lo que aquí interesa, afirman en cuanto a las dilaciones que: "Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. (...)"

   Por cuanto, pese a concurrir los requisitos que estos preceptos y jurisprudencia exigen para apreciar dilaciones imputables al contribuyente, y requiriendo una motivación en su constancia en la liquidación que las circunstancias y la conducta del propio interesado en ese momento no hacían necesaria, excluye de las dilaciones imputables al contribuyente la correspondiente al periodo correspondiente a 15 de julio de 2008 a 25 de febrero de 2009.

2. Por considerar que, una vez excedido el plazo de duración de actuaciones inspectoras, debe atenderse como dies ad quem a la notificación de la liquidación, obviando las actuaciones inspectoras intermedias, vulnera el artículo 150.2 LGT en cuanto establece la interrupción de la prescripción por la realización de actuaciones después de la finalización del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, y la Jurisprudencia del Tribunal Supremo que así lo establece, reconociendo virtualidad interruptiva de la prescripción a tales actuaciones, entre otras STS 18 de diciembre de 2013, rec 4532/2011 .

Al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate.

El presente motivo se formula con carácter subsidiario para el caso de no apreciar la infracción que se deriva del motivo primero.

En concreto se alega en este motivo infracción de las siguientes normas:

Infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable y vulnera por ello los artículos 9.3 y 24 de la Constitución . Ello en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por ejemplo Sentencia de 23 de marzo de 2004 (RJ 2006/4117) según la cual aunque la valoración de la prueba no puede ser discutida en casación, sí pueden ser objeto de revisión en sede casacional determinados temas probatorios o relacionados con la prueba como la infracción de las reglas de la sana crítica o cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables.

En especial, en este caso, por cuanto considera, contrariamente a lo que resulta del propio relato de hechos en que se basa, que la Inspección ha continuado normalmente y sin impedimento sus actuaciones durante el periodo discutido, y que no existió, ni se acredita tampoco, falta de colaboración por parte del inspeccionado, cuando de los propios hechos que constata la Sentencia resulta lo contrario.

1. Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, la sentencia num. 109/206, de 10 de marzo, de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad General Cable Holdings (Spain), S.L., como sociedad dominante del grupo consolidado 6/02, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 28 de mayo de 2013, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas formuladas, en única instancia, en impugnación del Acuerdo de Liquidación de fecha 27 de septiembre de 2010 y contra Acuerdo de Imposición de Sanción de fecha 15 de diciembre de 2010, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes relativos al Impuesto sobre Sociedades (Régimen de declaración consolidada) ejercicios 2003, 2004 y 2005, cuantía 2.430.342,87 euros y 98.991,38 euros respectivamente.

2. Del contenido de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de 27 de junio de 2008, y de las diligencias nº 1( de 15 de julio de 2008 ) a 4 incoadas por la Inspección, cuyo relato se expone en la sentencia, la Sala de instancia aprecia los siguiente:

1 ) Que la Inspección ha continuado normalmente y sin impedimento sus actuaciones durante el periodo discutido del 15 de julio de 2008 al 25 de febrero de 2009, por el que se le imputan a la recurrente 134 días netos de dilación, investigando la situación tributaria del contribuyente. No existió, ni se acredita tampoco paralización alguna de la Inspección ni falta de colaboración por parte del inspeccionado, que entrega la documentación solicitada, requiriendo de un cierto tiempo para su completa aportación, y la que se le requería en cada una de las Diligencias de nueva documentación.

2) Ni en el Acta de Inspección A02170271751970, de fecha 14 de junio de 2010, ni en el Acuerdo de Liquidación de 20 de septiembre de 2010, consta explicación alguna relativa a la incidencia de la documentación solicitada y, en su caso, aportada con retraso, en la duración de las actuaciones inspectoras, limitándose ambos documentos a mencionar exclusivamente los periodos computados como dilación, y esa inactividad no puede ser suplida por el TEAC.

Y 3) La dilación se computa globalmente, sin distinguir o atender al periodo en que la documentación solicitada tardó en ser aportada por la recurrente, lo que contradice claramente el principio de proporcionalidad que debe presidir la actuación tributaria según deriva del artículo 3.2. de la L.G.T.de 2003 (RCL 2003,2945).Es un principio al que se ha referido tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo de forma reiterada, aunque no exista una garantía constitucional a la proporcionalidad ( STC 65/1986 ). A dicho principio se refiere en el ámbito tributario la STC 76/1990 .

En cuanto a las dilaciones si el TEAC le imputa 468, teniendo en cuenta los aplazamientos solicitados por la recurrente, ( la Inspección en el Acta y en el Acuerdo de Liquidación mencionan la cifra de 452), restando de esa cifra de 468 días los 134 correspondientes a la dilación producida entre el 15 de julio de 2008 y el 25 de febrero de 2009, el plazo de duración de las dilaciones se sitúa en 334 días. Si a esta cifra le sumamos el plazo de un año, 365 días, al que hace referencia el artículo 150.1 de la L.G.T ., obtendremos un total de 699 días, inferior al plazo de 815 días, transcurrido desde el inicio del procedimiento, 27 de junio de 2008, y la notificación de la liquidación, 20 de septiembre de 2010, lo que apareja las consecuencias previstas en el apartado 2.a) del referido artículo, es decir, la no interrupción de la prescripción.

Si ello es así, partiendo de que el plazo para la presentación de la declaración de impuesto y ejercicios que nos ocupa, 2003, 2004 y 2005 finalizó el 25 de julio de 2004, el 25 de julio de 2005 y el 25 de julio de 2006, ( art. 67.1, de la L.G.T. 2003 ) "dies a quo", cuando se notificó la liquidación, "dies ad quem", 20 de septiembre de 2010, había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años al que alude el artículo 66. a) de la mencionada norma .

Por tanto, dichos ejercicios,en cuanto a la liquidación y sanción están prescritos, por lo que la Audiencia Nacional estimó íntegramente el recurso.

En el primer motivo de casación el Abogado del Estado denuncia la falta de motivación de la sentencia en la valoración que efectúa para desestimar la existencia de dilaciones imputables al administrado. La sentencia aclara que la impugnación de la parte se centra en el periodo de 15 de julio de 2008 al 25 de febrero de 2009, por el que se imputan a la recurrente 134 días netos de dilación; reproduce la argumentación del TEAC; y a continuación, consigna el contenido de las diligencias ( parcialmente, pues lo consignado afecta a la documentación solicitada y aportada en cada diligencia pero no consigna las advertencias sobre dilaciones indebidas), para concluir que el periodo señalado no puede calificarse como dilaciones imputables al contribuyente.

Ello por cuanto, según el Abogado del Estado, se afirma pero no se motiva que las actuaciones inspectoras continuaron con normalidad.

En relación con este punto, según doctrina reiterada del Tribunal Constitucional podrá considerarse adecuadamente motivadas las sentencias cuando vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión. ) Y resulta evidente, de la mera lectura de la misma sentencia recurrida que no deja lugar a dudas sobre cuál ha sido la motivación de la misma. La sentencia analiza con detalle la posición de la Administración y de la resolución recurrida, desarrolla un análisis de los hechos relevantes para enjuiciar el caso y, formula con claridad y fundamento en jurisprudencia de esa Sala la conclusión jurídica a la que llega tras el análisis del discurrir de la inspección en el controvertido periodo que va del 15 de julio de 2008 al 25 de febrero de 2009, resultando evidente su apreciación de que no ha existido interrupción de las actuaciones inspectoras como consecuencia de la falta de aportación parcial de alguna información y de la realización de nuevas solicitudes y aportaciones durante todo ese periodo.

La Audiencia Nacional, tras transcribir las diligencias suscritas por la Inspección en las que puede apreciarse que la Inspección continuó desarrollando su labor de comprobación e investigación, concluye que no existió, ni se acredita tampoco, paralización alguna de la Inspección ni falta de colaboración por parte del inspeccionado, que entrega la documentación solicitada, requiriendo de un cierto tiempo.

Decir que el Tribunal de instancia no ha justificado suficientemente por qué considera improcedentes las dilaciones imputadas a GCH no tiene mucho sentido.

Mal se compadece con una supuesta ausencia de motivación el hecho de que la representación de la Administración haya desarrollado dos motivos de casación en los que simplemente discrepa de la interpretación de los hechos relevantes concurrentes -perfectamente expuestos- y que de forma indubitada justifican la conclusión que a continuación expone el tribunal de instancia.

Por todo ello, debe desestimarse el primer motivo de casación formulado por el Abogado del Estado.

1. En el segundo motivo de casación invocado por el Abogado del Estado, de acuerdo con el art. 88.1 d) de la LJCA , se alega infracción de las siguientes normas:

   1. Indebida aplicación del artículo 104.2 de la Ley 58/2003 (...) en relación con los arts. 102 -en especial los apartados 2, 4 y 7- y 104 del R de Gestión e Inspección Tributaria (...), y de la Jurisprudencia que los ha interpretado

   2. Por considerar que, una vez excedido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, debe atenderse como dies ad quem a la notificación de la liquidación, obviando las actuaciones inspectoras intermedias, vulnera el artículo 150.2 LGT en cuanto establece la interrupción de la prescripción por la realización de actuaciones después de la finalización del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, y la Jurisprudencia del Tribunal Supremo que así lo establece, reconociendo virtualidad interruptiva de la prescripción a tales actuaciones.

2. En relación con la primera parte del segundo motivo de casación; debe recordarse, con carácter previo, que el art. 104.2 de la LGT 58/2003 establece lo siguiente:

   " Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

   Especificándose en el artículo 102. 2 del Real Decreto 1065/2007,de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGGI), aplicable al presente procedimiento, que:

   " Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento".

   Y disponiendo el artículo 104 del referido RGGI que:

   "A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

   1. Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

   3. La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar..."

3. La Administración recurrente pretende, en esta primera parte del motivo segundo, que esta Sala dicte sentencia en la que concluya que la dilación imputada a GCHS por el periodo comprendido entre el 15 de julio de 2008 y el 25 de febrero de 2009 era correcta, y debe computarse para el cálculo de la duración máxima de las actuaciones inspectoras, sin entender que durante ese periodo la Inspección desarrolló con normalidad sus actuaciones de comprobación e investigación.

   La Audiencia Nacional considera un hecho probado que las actuaciones de comprobación no se paralizaron como consecuencia del retraso por parte de GGCS en la aportación de determinada información solicitada por la Inspección.

   Así, de la lectura de las diligencias se desprende que la Inspección continuó desarrollando con total normalidad su labor de comprobación e investigación a pesar de no disponer de toda la información inicialmente solicitada.

   En particular, puede observarse como, a pesar de no disponer de toda la información solicitada en la Comunicación de Inicio, la Inspección realizó, en 4 diligencias, 24 peticiones adicionales de información a GGCS que fueron puntualmente atendidas por aquélla y 11 peticiones a GCHS que también fueron oportunamente contestadas.

   Es decir, la Inspección continuó recopilando información, sin que la no aportación de aquella documentación en la diligencia 1, distorsionase, en absoluto, su ritmo de trabajo.

   Sentado lo anterior, cabe recordar la consolidada jurisprudencia de la Sala en relación con la interpretación que debe realizarse del artículo 104.2 de la LGT y que se sintetiza, entre otras, en su Sentencia de 14 de junio de 2013 ( casación 4042/2010 , FJ2:

   "... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento."

   Más recientemente, en la Sentencia de 16 de marzo de 2016 , la Sala , al resolver un recurso de casación para la unificación de doctrina, concluyó como sigue:

   A tal efecto" resulta menester comenzar recordando la doctrina que sobre las dilaciones imputables al contribuyente hemos sentado en dos sentencias dictadas el 24 de enero de 2011 (... )

   Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea...

   Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación imputable al sujeto inspeccionado".

   Del párrafo transcrito de la sentencia de contraste se desprende que la doctrina mantenida por la Sala es considerar que para que pueda existir una dilación imputable al contribuyente, no basta el mero discurrir del tiempo, sino que es necesaria la concurrencia de un elemento teleológico consistente en que la tardanza impida o limite, de alguna forma, el impulso normal del procedimiento que corresponde a la inspección.

   En la sentencia de 20 de abril de 2016 esta Sala ha concluido de forma idéntica a la sostenida por la Audiencia Nacional en la sentencia ahora recurrida:

   Esta interpretación se ha visto reiterada en sentencias posteriores, y así, en la sentencia de 22 de octubre de 2012 (RJ 2012, 10236), rec. 5063/2009 , dijimos que "aunque el Reglamento de Inspección en su artículo 31. bis 4 señala que la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse, su aplicación debe limitarse a los casos en que hay un verdadero exceso temporal que entorpezca o amplié el desarrollo de las actuaciones, impidiendo el cumplimiento del plazo máximo de duración de dichas actuaciones, ya que la regla general está constituida por el plazo de doce meses que, sólo en casos excepcionales, cuando concurran circunstancias que impidan o dificulten su cumplimentación, acreditados y razonados podrá prolongarse".

   En el presente caso, la Sala constató la realización efectiva de actuaciones de comprobación e investigación entre las diligencias números ...., por lo que la Inspección no pudo ampararse en la situación que describe para ampliar el plazo legal de duración del procedimiento, descontando de dicho plazo el tiempo que se tardó en recibir la información solicitada, porque ello iría en contra del fin pretendido por el legislador de fijar un periodo máximo de duración de las actuaciones.

   Es decir, es doctrina reiterada de esta Sala que sólo cabe imputar dilaciones al obligado tributario como consecuencia del retraso en la aportación de la documentación cuando se entorpecen las actuaciones de comprobación e investigación y se aprecia un verdadero retraso o entorpecimiento de la actuación inspectora. La conclusión es clara, si la no aportación de determinada información/documentación no entorpece la labor de la inspección, no cabe imputar una dilación al obligado tributario.

   Pues bien, en el presente caso , la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí recurrida , basándose en la documentación obrante en el expediente, determinó como conclusión al relato fáctico contenido en las páginas 25 a 40 de la sentencia:

   Que la Inspección ha continuado normalmente y sin impedimento sus actuaciones durante el periodo discutido, investigando la situación tributaria del contribuyente. No existió, ni se acredita tampoco, paralización alguna de la Inspección ni falta de colaboración por parte del inspeccionado, que entrega la documentación solicitada, requiriendo de un cierto tiempo, para su completa aportación, y a la que se le requería en cada una de las Diligencias de nueva documentación.

   Es decir, atendiendo a la conclusión fáctica (que se desprende de todo el relato contenido en las 15 páginas anteriores) alcanzada por la Sala de Instancia sobre las circunstancias que concurrieron en el procedimiento de comprobación, resulta evidente la identidad sustancial entre la sentencia de recurrida y, entre otras, las Sentencias de esta Sala de 25 de septiembre de 2015 y 20 de abril de 2016 en las que se desestimaron los recursos de casación interpuestos por el mismo recurrente, estimando que el retraso en la aportación de documentación no supuso una dilación imputable al contribuyente al haberse desarrollado normalmente las actuaciones inspectoras con continuas solicitudes y aportaciones de información.

   Por todo lo expuesto, no debe estimarse la primera parte del Segundo Motivo de Casación.

4. Por lo que respecta a la segunda parte del Segundo Motivo de Casación , en el mismo se alega infracción del art. 150.2 LGT con carácter subsidiario para el caso que no se aprecie la concurrencia de dilación imputable al obligado tributario por 134 días a que nos hemos referido anteriormente.

   La pretendida infracción se fundamenta en que con posterioridad al 27 de mayo de 2010 (plazo máximo de duración de las actuaciones según la sentencia) y antes de que se produjera la prescripción del derecho a practicar liquidación por el IS 2005, se extendió con fecha 14 de junio de 2010 Acta de disconformidad (...) esta actuación posterior al 27 de mayo , se realiza con conocimiento formal del obligado tributario y contiene los elementos de juicio necesarios para conocer los conceptos y periodos a que se refiere y, en consecuencia, es una actuación hábil para interrumpir la prescripción.

   E l artículo 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece:

   1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

   2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

   a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este articulo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (..)

   .

   Por lo que respecta a la interpretación del artículo 150.2 de la LGT que parece pretender el recurrente, en el presente caso, en la medida que la Inspección en ningún momento consideró haber incumplido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no practicó la comunicación a que hace referencia el citado artículo.

   La Sala se ha pronunciado reiteradamente de manera contraria a la tesis defendida por el recurrente en su recurso de casación, destacando, entre otras, sus sentencias de 17 , 23 de mayo y 23 de junio de 2016 , existiendo una evidente identidad sustancial entre los supuestos analizados en las sentencias que acabamos de enunciar y el que es objeto del presente recurso.

   La Sala, en su Sentencia de 23 de mayo de 2016 , ha interpretado el citado artículo como sigue:

   El precepto invocado no consagra, como parece entender el Abogado del Estado, que cualquier continuación del procedimiento inicial reanuda la prescripción interrumpida. Para que ello tenga lugar es preciso que el obligado tributario sea informado acerca de los periodos y conceptos que van a ser objeto del nuevo procedimiento.

   Es decir, la ley parte del hecho de que el procedimiento inicial ha dejado de producir efectos interruptivos. Por eso, la reanudación de la prescripción exigía que se comunique al destinatario «los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a practicarse». Sin esa comunicación no se reinicia la prescripción.

   Con posterioridad, en la Sentencia de 23 de junio de 2016 , la Sala concluyó como sigue:

   De la referida sentencia se deduce que era necesario en este caso un acuerdo formal de reanudación de actuaciones para poder interrumpir la prescripción relativa al concepto impositivo examinado, acuerdo formal que no tuvo lugar...

   Por último, mención especial merece la Sentencia de 17 de mayo de 2016, en la que la Sala resolvió que:

   En cualquier caso, el motivo no puede prosperar, ante el criterio de la Sala de que sólo una actuación formal de la Inspección informando al obligado tributario de la reanudación del procedimiento, tras el transcurso del plazo máximo de duración, tiene entidad suficiente para entender interrumpida la prescripción.

   Es decir, para que una actuación realizada tras el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras tenga efectos interruptivos deben cumplirse una serie de requisitos: 1) dictar un acuerdo formal de reanudación 2) poner de manifiesto que el procedimiento inicial ha dejado de producir efectos interruptivos y 3) indicar los objetos y periodos a los que irá referido el nuevo procedimiento.

   Es evidente que, a pesar de que en el Acta se pone de manifiesto el concepto y periodos comprobados, la misma no constituye un acuerdo formal de reanudación y en ella no se indicaba ni que se hubieran extinguido los efectos interruptivos de las actuaciones realizadas con anterioridad, ni que hubiera prescrito el derecho de la Administración a comprobar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004.

   Es decir, el Acta no cumplía ninguno de los requisitos exigidos por la Sala para desplegar los efectos interruptivos previstos en el artículo 150.2 de la LGT .

   Por todo ello, el Segundo Motivo de Casación tampoco puede prosperar. Es más, bien podría decirse que el art. 150.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, no resulta aplicable aquí por tratarse de una cuestión nueva que no se planteó ni en la vía administrativa ni ante la Sala de instancia.

   En la medida en que el recurso de casación tiene por objeto enjuiciar las posibles infracciones de la normativa y jurisprudencia aplicadas al caso concreto por la Sala de instancia, no pueden introducirse nuevas cuestiones en sede del mismo, al ser imposible que se infrinjan la normativa y jurisprudencia aplicables respecto de una pretensión no aducida por las partes en la instancia.

   Así lo ha manifestado esta Sala en la sentencia de 17 de mayo de 2016 , analizando un motivo de casación planteado por el Abogado del Estado idéntico al presente. La Sala lo inadmitió por cuanto:

   ... hay que reconocer que la aplicación del art. 150.2 de la Ley General Tributaria en el sentido expuesto por el Abogado del Estado, que afecta al ejercicio 2004, no fue objeto de debate en la instancia ni, por tanto, de examen y pronunciamiento por el Tribunal a quo, siendo reiterada la jurisprudencia de esta Sala que niega la posibilidad de que en sede de un recurso de casación se introduzcan cuestiones nuevas...

   La conclusión que cabe extraer de dichas Sentencias es clara, no pueden plantearse en sede del recurso de casación cuestiones que no se hayan planteado ante el Tribunal de instancia, debiendo inadmitirse las mismas.

   Máxime en un supuesto como el presente en el que no sólo se trata de una cuestión nueva, sino que es totalmente contraria a la postura que sostuvo la propia Inspección, el propio TEAC e incluso el Abogado del Estado ante la Audiencia Nacional. Así, todos esos órganos de la Administración han limitado su defensa a sostener que el plazo de 12 meses para concluir las actuaciones no se había excedido y que debían imputarse dilaciones al contribuyente, sin alegar en ningún momento los hipotéticos efectos interruptivos de la prescripción del Acta de Disconformidad a los efectos del artículo 150.2. de la LGT .

Valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia.

1. Dice el Abogado del Estado que la sentencia no ha realizado una valoración de las pruebas aportadas por las partes.

   Considera, sin referencia alguna a los documentos que integran el expediente administrativo, que la Inspección ha continuado normalmente y sin impedimentos sus actuaciones durante el periodo discutido.

   En concreto, ha prescindido absolutamente del contenido de las diligencias reproducidas en el Fundamento Tercero de la sentencia, revelador de la trascendencia de los documentos solicitados para poder continuar las actuaciones inspectoras en lo que respecta a la sociedad dominada.

2. Es lo cierto, sin embargo que la valoración de la prueba efectuada por la Audiencia Nacional no es susceptible de revisión en casación, al margen de ser evidente, con la mera lectura de la sentencia recurrida, la falta absoluta de fundamento de este motivo casacional al no existir ninguna contravención de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, sino un discurrir fáctico y argumental absolutamente coherente con la jurisprudencia anterior en la materia.

   Como puede apreciar la Sala, la Sentencia recurrida, tras analizar y reproducir el contenido de parte de las diligencias suscritas por la Inspección (páginas 25 a 42 de la Sentencia), estimó las pretensiones de GCH al considerar que:

   Del relato expuesto se deduce lo siguiente:

   1) Que la Inspección ha continuado normalmente y sin impedimento sus actuaciones durante el periodo discutido, investigando la situación tributaria del contribuyente. No existió, ni se acredita tampoco, paralización alguna de la Inspección ni falta de colaboración por parte del inspeccionado, que entrega la documentación solicitada, requiriendo de un cierto tiempo, para su completa aportación, y a la que se le requería en cada una de las Diligencias de nueva documentación.

   Como recuerda la STS de 14 de octubre de 2013, RC 5464/2011 , FJ2, las tardanzas que dan lugar a dilaciones imputables son las que hurtan a la Inspección de Tributos, los "elementos de juicio relevantes" para la tarea inspectora y no consta que las omisiones parciales de la documentación a las que se refieren las diligencias mencionadas hubieran impedido o entorpecido la investigación.

   2) Ni en el Acta de Inspección A02170271751970, de fecha 14 de junio de 2010, ni en el Acuerdo de Liquidación, de 20 de septiembre de 2010, consta explicación alguna relativa a la incidencia de la documentación solicitada y, en su caso aportada con retraso, en la duración de las actuaciones inspectoras, limitándose ambos documentos a mencionar exclusivamente los periodos computados como dilación, y esa inactividad no puede ser suplida por el TEAC como ha declarado reiteradamente esta Sala.

   Es decir, la Audiencia Nacional analizó la documentación obrante en el expediente y concluyó que constaba suficientemente probado que las actuaciones de comprobación e investigación ni se ,paralizaron ni se vieron entorpecidas como consecuencia del retraso puntual de GCH en aportar determinada documentación o información.

   Lo que pretende la parte recurrente es oponerse a la conclusión alcanzada por la Audiencia Nacional sobre la no paralización ni entorpecimiento de las actuaciones de comprobación e investigación, olvidando que el recurso de casación es un recurso extraordinario que se encuentra vedado para aquellos motivos que pretenden alterar la valoración probatoria que haya realizado la Sala de instancia en la sentencia recurrida, salvo que se demuestre que el Tribunal de instancia ha violado los escasos preceptos que regulan el valor de la prueba tasada o que la valoración de la prueba ha sido ilógica, irracional o arbitraria.

   Por ejemplo, esta Sala en su sentencia de 16 de enero de 2017 , concluyó como sigue:

   En este sentido, no resulta ocioso recordar que, conforme a una consolidada doctrina de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, expuesta en las sentencias de 4 de octubre de 2001 , 3 de abril de 2002 y 18 de diciembre de 2008 , la pretensión de la revisión de la convicción del juzgador no es atendible en el seno del recurso extraordinario de casación, porque la apreciación de la prueba queda al arbitrio y criterio de los tribunales de instancia con arreglo a las reglas de la sana crítica, y el posible error de los órganos de instancia en dicha apreciación no constituye motivo casacional, salvo que su valoración fuese manifiestamente ilógica, arbitraria o contraria a las normas del razonar humano.

   En el presente caso, atendiendo a la narración de los hechos contenidos en la Sentencia recurrida, que se desprenden de la documentación obrante en el expediente y, en particular, del exhaustivo análisis de las propias diligencias suscritas con la Inspección, es evidente que la valoración realizada por la Audiencia Nacional puede no compartirse pero, en ningún caso, puede tildarse de ilógica, irracional o arbitraria.

   Ello por cuanto de la documentación obrante en el expediente se desprende que 1) las actuaciones de comprobación tuvieron alcance general respecto del Impuesto sobre Sociedades, IVA y Retenciones y ,2) durante el periodo que GCH necesitó para aportar de forma completa la documentación requerida por la Inspección, aquélla continuó solicitando y analizando otra documentación, realizando más de 30 nuevas peticiones de información.

   En consecuencia, es evidente que, cuando menos, la conclusión alcanzada por la Audiencia Nacional en el sentido de que la Inspección ha continuado normalmente y sin impedimento sus actuaciones durante el periodo discutido, investigando la situación tributaria del contribuyente, es lógica y racional, por cuanto si bien es cierto que recordó a GCH qué información se encontraba pendiente de aportar, pudo continuar desarrollando su labor de comprobación a pesar de que existiese algún requerimiento de información no requerido. No debe perderse de vista que, como se desprende de la documentación obrante en el expediente, sólo quedó pendiente de aportación algún documento puntual (algunos de ellos irrelevantes -por ejemplo autorización de un segundo representante fiscal-, o que no eran exigibles por la inspección al contribuyente -como la conciliación entre las bases imponibles, y la contabilidad- o que ya estaban a disposición de la Administración -como el modelo 190-) de entre la abundantísima documentación que se solicitó en la comunicación de inicio y primeras diligencias de las actuaciones de comprobación.

   Sin que el recurrente haya podido probar que, efectivamente, como consecuencia de la no aportación de algún documento, se hubiera entorpecido la marcha de las actuaciones de comprobación e investigación.

   Es decir, en ningún caso cabe considerar la valoración de la prueba realizada por la Audiencia Nacional como ilógica o irracional.

   Por ello, siguiendo el criterio sentado por la Sala en su sentencia de 19 de octubre de 2016 , en la que concluyó sobre la imposibilidad de analizar la prueba en casación por cuanto el Tribunal de instancia había llevado a cabo un examen exhaustivo, coherente y razonado con máximo detalle, atendiendo uno a uno a los documentos admitidos, cabe desestimar este motivo tercero del recurso de casación, aceptando los hechos considerados probados en la instancia, es decir, que las actuaciones no se vieron paralizadas como consecuencia de la falta de aportación puntual de algún documento.

Al no acogerse los motivos de casación alegados procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado y ello debe hacerse con imposición de las costas at recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 8.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.