STS 1032/2017, 13 de Junio de 2017

PRIMERO .- La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó, el 28 de abril de 2016, sentencia desestimatoria del recurso contencioso- administrativo nº 206/2013 , deducido por MANANTIAL DE FUENCALIENTE, S.A. contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 28 de febrero de 2013, que desestimó el recurso de alzada interpuesto por dicha sociedad contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cantabria de 28 de abril de 2011, también desestimatoria de la reclamación promovida contra el acuerdo de liquidación dictado en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, con una deuda tributaria ascendente a 1.808.087,76 euros.

SEGUNDO .- Dicho Tribunal de instancia dictó sentencia el 28 de abril de 2016 , cuyo fallo acuerda lo siguiente, literalmente transcrito:

"... DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Francisco Miguel Velasco Muñoz Cuellar, en nombre y representación de MANANTIAL DE FUENCALIENTE, S.A., contra el indicado acuerdo dictado por el TEAC el 28 de febrero de 2013, el cual confirmamos por ser ajustado a Derecho, con imposición de costas a la parte actora ...".

TERCERO .- Notificada la sentencia a las partes, el procurador don Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de Manantial de Fuencaliente, S.A. presentó ante la Sala de instancia escrito de preparación del recurso de casación, que se tuvo por preparado mediante diligencia de ordenación de 17 de junio de 2016.

CUARTO .- Emplazadas las partes, el citado procurador Sr. Velasco, en la representación ya indicada, compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, formulando el 5 de septiembre de 2016 escrito de interposición del recurso de casación, en el cual, tras aducir los motivos oportunos, solicitó a la Sala: "... case la sentencia recurrida por ser contraria a Derecho y declare la procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del ejercicio 2006 aplicada por mi mandante así como el erróneo cálculo de los intereses de demora llevados a cabo en la liquidación...".

QUINTO .- Admitido a trámite el recurso de casación por providencia de la Sección Primera de esta Sala de 17 de octubre de 2016, se acordó la remisión de las actuaciones a esta Sección Segunda para su sustanciación, conforme a las reglas de reparto de asuntos, disponiéndose por diligencia de ordenación de 26 de octubre de 2016 entregar copia del escrito de interposición del recurso a la parte recurrida para que en el plazo de treinta días pudiera oponerse, lo que efectuó el Abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración del Estado, en escrito de 16 de noviembre de 2016, interesando la desestimación del recurso, con confirmación de la sentencia impugnada.

SEXTO .- Por providencia de 23 de marzo de 2017, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 6 de junio de 2017, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que a continuación se expresa.

PRIMERO .- Se impugna en este recurso de casación la sentencia pronunciada el 28 de abril de 2016 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional , que desestimó el recurso de este orden jurisdiccional nº 206/2013, seguida a instancia de la entidad mercantil MANANTIAL DE FUENCALIENTE, S.A. contra el acuerdo del TEAC de 28 de febrero de 2013, al que ya hemos hecho mención, así como frente a los otros actos administrativos mencionados, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006.

SEGUNDO .- Para una mejor comprensión de las cuestiones suscitadas en este recurso resulta necesario transcribir los razonamientos contenidos en la sentencia contra la que se alza la mercantil que pretende su casación. De un lado, en lo que se refiere a la denegación de la deducción por reinversión reclamada en autos, la sentencia razona del modo siguiente:

"[...] TERCERO .- El marco normativo aplicable a la deducción cuya aplicación constituye el objeto de la cuestión controvertida está concretado en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 que, al efecto (en la redacción aplicable ratione temporis ) establece:

"1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

   Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

   1. Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

   2. Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

   No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.

   A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

   Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

   1. Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

   2. Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.

   No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal (...)".

   En relación con la interpretación de este precepto y, singularmente, de la aplicable a la consideración de elemento del inmovilizado del bien objeto de la transmisión, se ha pronunciado esta Sala y Sección en reiteradas ocasiones, pudiendo citarse al efecto -entre otras- las sentencias dictadas en fechas 23 de marzo de 2016 (recurso nº 169/2013 ) y 19 de febrero de 2015 (recurso nº 291/2012 ), señalándose en esta última:

   "CUARTO.- A la vista de lo actuado, la Sala estima que, en la cuestión relativa a la liquidación girada, no puede acogerse la pretensión de la entidad demandante por las siguientes razones:

   1) En primer lugar, porque la jurisprudencia ha establecido clara y reiteradamente que "el incentivo fiscal que analizamos, en los sucesivos regímenes a los que ha sido sometido (exención por reinversión, diferimiento o deducción en cuota), requiere en todo caso que se trate de la transmisión de elementos afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo, de modo que las ganancias reinvertidas han de proceder de dicha transmisión". Así lo establece la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2015 (RC 2451/2013 ), en la que el Alto Tribunal realiza un profundo análisis de su propia jurisprudencia en relación con el marco normativo aplicable a dicho incentivo.

   2) En segundo lugar, porque la calificación de un bien como existencias o como inmovilizado no puede depender sólo y exclusivamente, como parece pretender la entidad demandante, de lo que afirma haber sido la intención o propósito de la empresa al incorporarlo a su patrimonio, con desconexión absoluta de su relación con la actividad real de aquélla en el ejercicio de su giro o tráfico empresarial.

   Así, la citada sentencia del Tribunal Supremo deja claro que "resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que la empresa recurrente pretendiera dar al inmueble, pues el dato determinante era si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial, algo que, según nadie discute, no sucedió, respetando, por lo dicho, la conclusión alcanzada por la Audiencia Nacional".

   3) En tercer lugar, porque la calificación de un bien como existencias o como inmovilizado no puede depender de su forma de contabilización. Antes al contrario, debe ser ésta la que se adapte a la naturaleza del bien y a la calificación que le corresponda, como se infiere sin dificultad de la rotundidad con que despeja esta cuestión la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2014 (RC 6855/2010 ), al confirmar la dictada por esta Sala, señalando al efecto:

   "Aciertan además los jueces a quo cuando afirman la irrelevancia que tiene «a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si los inmuebles están contabilizados como parte del inmovilizado o del activo circulante», porque, como bien dicen, «el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable»."

   4) Asimismo, el hecho de que la empresa hubiera contabilizado dichos bienes como existencias durante largo tiempo, para después contabilizarlos como inmovilizado, sin que esta última calificación haya sido discutida por la Administración durante varios ejercicios, haciéndolo por primera vez con ocasión de la regularización ahora cuestionada, no significa que la entidad demandante haya adquirido el derecho a entender consolidada tal calificación. En este sentido, la aludida sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2015 es clara al señalar:

   "Nada hay, por lo demás, de contrario al ordenamiento jurídico en el hecho de que un bien contabilizado por una empresa inmobiliaria como inmovilizado sea considerado existencias una vez enajenado, si ha permanecido en el patrimonio empresarial sin ser explotado", aclarando que "el beneficio fiscal reconocido en este último precepto requiere que el inmueble por cuya enajenación se obtuvieron las rentas formase parte del inmovilizado material, condición que exigía su permanente adscripción a la actividad empresarial de la compañía" y afirmando que "el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un determinado lapso temporal no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, debiendo atenderse también a su destino".

   Esta conclusión concuerda, según indica el propio Tribunal Supremo con la previsión legalmente contemplada para las empresas inmobiliarias y sus bienes, señalando al respecto que "la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo".

   Por ello, afirma que "un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente".

   Y finaliza señalando, con meridiana claridad: "En consecuencia, insistimos, la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación no veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera".

   5) A la aplicación de esta doctrina al caso examinado no obsta, como antes dijimos, el hecho de que el objeto social de la entidad demandante se extendiera también a la actividad hotelera y no sólo a la promoción inmobiliaria, dada la falta de prueba de la asignación de los citados bienes, de alguna forma, a la actividad hotelera de la demandante durante el largo tiempo en que permanecieron en el patrimonio de aquélla.

   En este sentido, debemos recordar que, a tenor de la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2014 (RC 5446/2011 ), para que el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la LIS sea admisible, es preciso que concurran dos requisitos: que el bien que origina el incremento patrimonial forme parte del inmovilizado material de la empresa y que esté afecto al proceso productivo empresarial (así se establece también en las SSTS de 2 de julio de 2008 -RC 6925/2003 -, 18 de noviembre de 2009 -RC 668/2004 - y 12 de febrero de 2013 - RC 2435/2010 ).

   Pues bien, en relación al segundo de los requisitos citados el Tribunal Supremo ha venido exigiendo que los bienes "estuvieran afectos y fueran necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad" (sentencia de 18 de noviembre de 2009 , RC 668/2004), o que estuvieran "afectos a la explotación económica de la sociedad" ( sentencias de 2 de julio de 2008 -RC 6925/2003 - y 12 de febrero de 2013 - RC 2435/2010 -), o que estuvieran afectos "a un proceso productivo empresarial" ( sentencia de 21 de febrero de 2014 , antes citada).

   Y, de forma aun más precisa, esta última sentencia señala que "(...) la afectación exigida por el precepto reglamentario ha de interpretarse en el sentido de que los elementos patrimoniales que originan el incremento patrimonial tiendan de forma concluyente al desarrollo de la actividad empresarial, y de ahí que se predique la necesariedad como condición indispensable para su consideración entre los elementos materiales del activo fijo, todo ello en relación con la empresa que ha procedido a la transmisión de los bienes".

   Por tanto, dado que en el presente caso la entidad demandante no ha acreditado esa relación necesaria entre los bienes enajenados y la actividad hotelera de la empresa que predicaba su objeto social, su pretensión no puede ser acogida."

   CUARTO .- Delimitado el marco normativo y el alcance interpretativo que deba darse al artículo 42 del TRLIS, conforme a la doctrina jurisprudencial y a la sentada por esta Sala en ocasiones precedentes, para resolver la cuestión controvertida en este recurso conviene tener en cuenta determinados datos objetivos que resultan de lo actuado:

   "PRIMERO: En fecha 30 de octubre de 2008 fue incoada a la reclamante acta de disconformidad n° 71493713 por el concepto y periodos reseñados. Las actuaciones habían sido iniciadas en fecha 9 de abril de 2008. El motivo de la regularización propuesta fue el importe aplicado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 en concepto de deducción del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por R.D.Leg. 4/2004, que la Inspección considera improcedente.

   MANANTIAL DE FUENCALIENTE, SA se constituyó el 7 de octubre de 1986. De acuerdo con sus estatutos tiene por objeto social el siguiente:

   "Explotación de aguas naturales en sus manantiales de origen y balnearios, así como su transformación y comercialización, tanto en el mercado interior como en el exterior, tratamiento de dichas aguas y envasado de las mismas y de sus derivados.

   Promoción y participación en actividades inmobiliarias, incluso la construcción y compraventa de viviendas y locales de negocio.

   La utilización y desarrollo de actividades de hostelería."

   El obligado tributario figuraba de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 428.1 "Preparación y envasado de aguas minerales naturales".

   Con fecha 22 de diciembre de 2006 se otorga escritura de segregación, por virtud de la cual, la obligada tributaria segrega de determinada finca adquirida el 10 de octubre de 1986, una porción para formar una nueva finca independiente (URBANA 8.578,62 m2).

   Con fecha 27 de diciembre de 2006 el obligado tributario realiza una aportación no dineraria a BALNEARIO DE SOLARES, SL, consistente en la finca segregada.

   El 25 de enero de 2007, mediante escritura pública, BALNEARIO DE SOLARES, SL vende y transmite a CAPILSA, SA la finca anteriormente reseñada.

   En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 la entidad se acoge a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . Si bien el obligado tributario calificó la finca transmitida como elemento de su inmovilizado material, la inspección entiende que tiene la consideración de existencia.

   Presentadas las alegaciones pertinentes, el Inspector Regional confirmó la liquidación propuesta mediante acuerdo de fecha 29 de enero de 2009, notificado el 4 de febrero de 2009. La deuda tributaria resultante asciende a 1.808.087,76 euros, de los que 1.640.549,46 corresponden a la cuota y 167.538,30 a los intereses de demora.

   Contra dicho acuerdo interpuso la entidad ante el TEAR de Cantabria reclamación económico-administrativa n° 39/00360/09."

   QUINTO .- Teniendo presentes estos datos objetivos y acreditados, debemos analizar las alegaciones efectuadas por la actora en defensa de la procedencia de la deducción pretendida que, en esencia, se refieren a que el terreno transmitido formaba parte del inmovilizado, estaba contabilizado como tal, ha permanecido durante largo tiempo en el patrimonio de la empresa, se adquirió para vincularlo a la actividad económica de la empresa mediante su uso propio y pertenece al perímetro de protección, siendo la vinculación a la explotación efectiva y realizada de manera permanente. Asimismo, se sostiene por la actora que, pese a figurar en su objeto social la actividad de promoción inmobiliaria, la entidad nunca realizó operaciones inmobiliarias y que la aportación y suscripción de participaciones de BALNEARIO DE SOLARES S.L. respondieron a la necesidad de financiar las inversiones realizadas por esta sociedad, consistentes en la construcción y puesta en funcionamiento de un hotel balneario.

   Estas alegaciones de la parte actora no son suficientes para rebatir la conclusión alcanzada por la Inspección y confirmada por el TEAC, por las razones que pasamos a exponer.

   La mera pertenencia de la finca transmitida al perímetro de protección no significa necesariamente que la finca esté afecta a la actividad económica de la recurrente, sino sólo que en ese perímetro no pueden realizarse actividades que puedan perjudicar al acuífero o a su normal aprovechamiento.

   Por otra parte, pese a que la recurrente sostiene que la vinculación del terreno fue efectiva y permanente, dado que ha estado adscrito al parque y jardines del balneario, lo cierto es que la propia recurrente reconoce que el balneario estuvo abierto hasta 1975, cerrando en esa fecha por la crisis económica, por lo que, siguiendo su razonamiento, habría estado adscrito a una actividad inexistente desde esa fecha, sin que a estos efectos pueda otorgarse virtualidad a su alegación de que, previendo la reflotación de la actividad balnearia, conservó todo el terreno afecto a los usos para los que se había destinado, porque tales usos, como decimos no existieron durante las casi dos décadas posteriores al cierre.

   También debe tenerse muy en cuenta, a este respecto, que tras analizar las operaciones realizadas por la sociedad entre 2004 y 2006, la Inspección concluye, sin que se haya rebatido por la actora, que en ese periodo todos los ingresos de ésta proceden de su actividad principal de preparado y envasado de agua mineral (a la que no estaba adscrito el terreno).

   Por tanto, cabe deducir, inequívocamente, que el terreno en cuestión no ha estado afecto a la actividad real desarrollada por la empresa, pues dicha actividad no ha sido la de balneario (que concluyó en 1975 y es a la que la recurrente dice que afectó el terreno), sino la de preparación y envasado de agua mineral.

   Por otra parte, tampoco podemos acoger las alegaciones de la actora que tienden a minusvalorar la inclusión formal en su objeto social de la actividad de promoción inmobiliaria. Por supuesto, lo decisivo a efectos de determinar qué tipo de actividad desarrolla una empresa no es el mero dato formal, pero ello no significa que tal dato no deba ser tenido en cuenta indiciariamente como un elemento más a valorar para averiguar cuál es la realidad de la actividad empresarial desarrollada.

   Y, en este sentido, cabe señalar que la inclusión en el objeto formal de la sociedad de la actividad de promoción inmobiliaria no era preciso si lo verdaderamente pretendido por la recurrente era desarrollar la actividad de balneario, como sostiene. Además, en esta línea argumental, no es baladí el dato de haber incluido la previsión de "construir" al concertar el préstamo en 2005, ni consideramos fruto de la casualidad que CAPILSA, sociedad que adquirió el terreno en cuestión a BALNEARIO DE SOLARES S.L. (sociedad vinculada con la recurrente) el 25 de enero de 2007, tuviera ya un proyecto de construcción sobre esos terrenos en junio de 2006 y hubiera obtenido la licencia correspondiente el 29 de diciembre de 2006, casi un mes antes de la adquisición.

   De lo expuesto se infiere, sin lugar a dudas, que el terreno transmitido no sólo no había estado afecto a la actividad realmente desarrollada por la empresa, sino que ésta había planificado la transmisión de este elemento no afecto a su actividad y que, con el concurso de una empresa vinculada, ejecutó dicha transmisión a favor de una empresa tercera dedicada a la actividad inmobiliaria.

   En consecuencia, la recurrente -como sostiene el TEAC- debió traspasar a existencias el terreno en el momento en que decidió transmitirlo, dado que no había sido objeto de explotación ni de ninguna utilización relevante por la empresa hasta entonces, conservándolo desde 1975, según afirma, a efectos de una futura y eventual reflotación de la actividad balnearia, lo que, todo lo más, podría significar, en su caso, una mera intención de futuro sobre el destino del terreno, pero en modo alguno puede conllevar el reconocimiento de una explotación conforme a ese destino previa a la transmisión, ni una afectación a la actividad ordinaria de la empresa (que, como hemos visto, no era la de balneario, sino la de preparación y envasado de agua mineral).

   En consecuencia, no cabe estimar acreditada la concurrencia de los requisitos normativamente exigidos para la aplicación del beneficio fiscal pretendido, por lo que el recurso debe ser desestimado en este extremo, al ser conforme a Derecho la resolución impugnada [...]".

   Por otra parte, en lo que respecta a la pretensión ejercitada en el proceso de instancia frente a la cuantificación de los intereses de demora, la Sala de instancia excluye pronunciamiento alguno al respecto, por considerarla una pretensión nueva, no previamente ejercitada en la vía revisora, en sus dos instancias:

   "[...] SEXTO .- De igual modo, debemos proceder a desestimar el recurso en cuanto al motivo de impugnación referido a los intereses de demora, respecto del cual la actora sostiene la incorrección de la liquidación practicada al no haber tenido en cuenta la Inspección que el año 2008 fue bisiesto y tuvo 366 días.

   Señala el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda que esta cuestión no fue planteada por la recurrente en vía administrativa, por lo que podría llegar a sostenerse que la actora incurre ahora en desviación procesal. Frente a esta alegación, la parte actora nada ha dicho en su escrito de conclusiones, limitándose a insistir en su pretensión.

   Pues bien, la razón asiste en este punto al Abogado del Estado, pues tal es la conclusión que cabe extraer de la doctrina sentada a este respecto por el Tribunal Supremo, entre otras, en la STS de 18 de junio de 2015 (RC 1517/2013 , que en su Fundamento Octavo (remitiéndose a lo dicho en la STS de 20 de julio de 2012, RC 5435/2009 ) establece:

   "OCTAVO.- En cuanto al tercer motivo, relativo al supuesto error padecido por la Administración en la determinación de los intereses, debe confirmarse igualmente el criterio de la Sala de instancia.

   En efecto, en la sentencia de esta Sala de 20 de julio de 2012, dictada en el recurso 5435/2009 , se ha dicho: "TERCERO.- [...] En el primero de los motivos de impugnación se alega, en síntesis, que la inadmisión de la pretensión principal formulada en la demanda, que se contiene en la sentencia de instancia, es improcedente porque no se trata de una pretensión o cuestión nueva y es contraria al derecho a la tutela judicial efectiva que proclama el artículo 24 CE .

   Este motivo no puede prosperar por las razones que se exponen a continuación.

   El carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa. No impide esta afirmación la previsión contenida en el artículo 56.1 de la LRJCA en el que se establece que en los escritos de demanda y contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, "en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración".

   Se distingue, así, entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación. De esta manera no pueden plantearse en vía jurisdiccional pretensiones o cuestiones nuevas que no hayan sido planteadas previamente en vía administrativa, aunque pueden adicionare o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada. Así lo señala también la STC 158/2005, de 20 de junio , en la que se indica, por lo que ahora importa: "(...) Parte nuestra doctrina del reconocimiento de la legitimidad de la interpretación judicial relativa al carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa y la doctrina de la inadmisibilidad de las cuestiones nuevas. Esa interpretación, que el Tribunal Supremo continúa aplicando tras la entrada en vigor del nuevo texto legal, asume una vinculación entre las pretensiones deducidas en vía judicial y las que se ejercieron frente a la Administración, que impide que puedan plantearse judicialmente cuestiones no suscitadas antes en vía administrativa".

   Cuando se varía en el proceso contencioso-administrativo la pretensión previamente formulada en vía administrativa, introduciéndose cuestiones nuevas, se incurre en desviación procesal, que comporta la inadmisión de esa pretensión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.c) LRJCA ".

   En el presente caso, no estamos ante un argumento nuevo como se pretende, sino ante una pretensión y cuestión nueva. Lo demuestra el hecho de que la petición relativa a intereses solo puede ser pretensión subsidiaria de la de anulación de la liquidación por inexistencia de fraude de ley. Y por ello también, la sentencia impugnada resuelve la referida pretensión tras haber confirmado la existencia de fraude de ley (...)".

   En consecuencia, apreciándose desviación procesal en el planteamiento de esta cuestión por la demandante, este motivo de impugnación debe ser rechazado [...]".

   TERCERO .- Frente a la citada sentencia, la sociedad mercantil recurrente aduce en su escrito de interposición del recurso tres motivos de casación, uno al amparo de la letra d) y los restantes al de la letra c), todos ellos del artículo 88.1 de la LJCA :

   1) Al amparo del art. 88.1.d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y, en particular, del artículo 42.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo de 2004, en relación con el artículo 184.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre de 1989 ), y con la parte "Definiciones y Relaciones contables", Grupo 2 ("Inmovilizado") y Grupo 3 ("Existencias") del Plan General Contable, aprobado por Real Decreto 1643/1990, en cuanto a la calificación jurídica de inmovilizado y existencias y la procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el caso de transmisión de un elemento de inmovilizado material.

   Considera la recurrente que "...la única discrepancia es qué ha de interpretarse por inmovilizado material a los efectos de dicha deducción, y si el bien inmueble transmitido por Manantial de Fuencaliente, S.A. por cuya transmisión en 2006 obtuvo una renta extraordinaria tenía esa naturaleza y, por ende, era procedente la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios declarada en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio ", añadiendo que "...a pesar de que dicho extremo es básico para la resolución del recurso, dada la exigencia del artículo 42.2 del TRLIS de que el elemento transmitido tuviera la naturaleza de inmovilizado, la sentencia de la Audiencia Nacional en ningún momento cita ni tiene en cuenta la definición normativa de inmovilizado y existencias. Dicha omisión de las normas legales aplicables lleva a la Audiencia Nacional a interpretar erróneamente cuándo un elemento patrimonial tiene el carácter de inmovilizado material y, con ello, a infringir el artículo 42.2 del TRLIS al avalar la improcedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por considerar existencia un elemento que forma parte del inmovilizado material...".

   Afirma la parte recurrente que "...ni el artículo 42.2 del TRLIS, ni el resto de la normativa tributaria, define qué se entiendo por inmovilizado. Por lo tanto, ante esa falta de concreción en sede de las normas tributarias, debemos tener en cuenta lo establecido en el artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , según el cual "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

   De modo que para obtener el sentido técnico del concepto de inmovilizado debemos acudir a lo que establece al respecto la normativa mercantil y contable.

   Tras razonar en este primer motivo lo que ha reputado conveniente a sus intereses, se auxilia la recurrente de la cita de sentencias del tribunales inferiores en grado a este Tribunal Supremo, sosteniendo que "...En esta línea se han pronunciado también los Tribunales del orden jurisdiccional contencioso-administrativo, siendo un buen ejemplo la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 10 de julio de 2008 (rec. 1080/2005 ), en la que recogiendo la doctrina de ese Tribunal Supremo argumenta:...".

   2) Al amparo del art. 88.1.c) LJCA , se denuncia el quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, con pretendida infracción de los artículos 24 de la Constitución y 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por estar aquejada de falta de motivación, indicando a propósito de este denuncia que "...la sentencia recurrida se limita a afirmar que existe desviación procesal y transcribir una sentencia que no es nuestro caso, sin explicar por qué la sentencia es aplicable a nuestro caso o cuáles son los elementos de la misma que deben llevarnos a aplicar la misma solución.

   Esta situación supone una falta de motivación de la sentencia ( art. 218.2 LEC ) y una violación del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24 CE ). En este sentido señala el art. 218.2 LEC :

   "2. Las sentencias se motivarán expresando los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho. La motivación deberá incidir en los distintos elementos fácticos y jurídicos del pleito, considerados individualmente y en conjunto, ajustándose siempre a las reglas de la lógica y de la razón."

   Esta falta de motivación comporta la infracción del derecho a una sentencia fundada y razonable, reconocido en el art. 24 de la Constitución , lo que ponemos de manifiesto a efectos del art. 44.1 c) de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional 2/1979, de 3 de octubre .

   3) Al amparo del art. 88.1.c) LJCA , sobre la misma cuestión, se reprocha a la sentencia el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, por haberse desconocido las normas reguladoras de la sentencia, con infracción que la parte recurrente fundamenta en los artículos 24 de la Constitución y 67.1 y 56.1 de la LJCA , dada la inexistencia de desviación procesal.

   Para sustentar tal alegada infracción, se aduce que "...La sentencia de la Audiencia Nacional aprecia la existencia de desviación procesal en relación con la incorrecta liquidación de los intereses porque, según su erróneo criterio, se introdujo una nueva pretensión en la demanda cuando se argumentó sobre el incorrecto cálculo de los intereses. Para ello se funda en dos sentencias del Tribunal Supremo que ni aplican la misma normativa que nuestro caso ni tienen similitud en cuanto al objeto del recurso, como veremos al final del presente motivo de casación.

   Sin embargo, la pretensión de esta parte se ha mantenido inalterada en vía económico-administrativa y judicial: la anulación de la liquidación en su integridad, tanto de la cuota como de los intereses de demora...".

   CUARTO .- En respuesta al primer motivo de casación, único en que se denuncia un error in iudicando de la sentencia, ha de señalarse que, como la jurisprudencia de esta Sala viene afirmando con constancia y reiteración en relación con los incentivos fiscales derivados de la reinversión de beneficios extraordinarios manifestados en la transmisión de bienes integrantes del inmovilizado fijo empresarial, no está en el debate jurídico la necesidad de que, para acogerse al beneficio fiscal regulado en el artículo 42 del texto refundido de Ley del impuesto sobre sociedades de 2004, aplicable ratione temporis al caso enjuiciado, que los bienes enajenados, cuya venta -u otras modalidades de transmisión dominical, como aquí la aportación in natura a una sociedad vinculada- proporciona el beneficio extraordinario, deben pertenecer al inmovilizado de la sociedad transmitente, condición que, según lo dispuesto en el artículo 184.2 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas , aprobado en 1989, tienen los elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.

   Nuestra jurisprudencia, al contrario de lo que parece opinar la sociedad recurrente en su primer motivo casacional, ha sido clara, reiterada y unívoca al declarar que el incentivo fiscal que analizamos, en los sucesivos regímenes a los que ha sido sometido (exención por reinversión, diferimiento o deducción en cuota), requiere en todo caso que se trate de la transmisión de elementos afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo, de modo que las ganancias reinvertidas han de proceder de dicha transmisión, precisamente en relación con bienes en que concurra indefectiblemente tal afección al funcionamiento o actividad empresarial. Pueden consultarse, por sólo citar algunas entre las más recientes, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º), 17 de octubre de 2011(2) (casaciones 242/09 y 3273/09 , FJ 5º), 30 de abril de 2012 (casación 928/10 , FJ 4º), 4 de junio de 2012 (casación 1767/10 , FJ 2º), 10 de mayo de 2013 (casación 4882/11 , FJ 4º), 13 de junio de 2013 (casación 4554/11, FJ 3 º) y 9 de diciembre de 2013 (casación 3343/12 , FJ 3º).

   Así lo ha declarado la sentencia impugnada y lo admite la propia sociedad recurrente, que no afirma en su favor que el terreno transmitido estuviera afecto a su actividad propia y genuina de envasado y distribución de agua mineral, puesto que ni instó el recibimiento del litigio a prueba para acreditar la realidad de tal afectación directa e inequívoca, ni siquiera nos ha indicado qué concreta funcionalidad o utilidad prestaba el terreno enajenado a la actividad a través de la cual la sociedad realizaba su objeto social propio -al margen de si estamos en presencia, con la actividad previa y concomitante a la transmisión, de fases de una actividad de promoción inmobiliaria, también prevista dentro del ámbito de su objeto social-.

   Antes al contrario, lo que sostuvo Manantial de Fuencaliente en su demanda es que la afectación o vinculación al objeto empresarial no viene exigida, como requisito, en el artículo 42 del repetido TRLIS, a lo que añade, de un modo ciertamente contradictorio, que la afectación sí concurre, pero no porque el inmueble desempeñara un papel concreto y determinado en el quehacer de la empresa que ésta pudiera identificar, sino debido a la permanencia duradera de aquél en el patrimonio empresarial, unido a la contabilización como activo fijo y a un difuso e inconcreto mantenimiento del terreno para la explotación de la actividad de la empresa, que ésta no tuvo a bien explicar, ni en la instancia ni en esta casación. Por ello, difícilmente podría la Sala de instancia haber vulnerado los preceptos que se dicen infringidos en el primer motivo de casación.

   No obstante, Manantial de Fuencaliente S.A. en el primer motivo, muestra la queja acerca de la calificación de existencias que la Audiencia Nacional, ratificando el criterio de la Administración, otorga a la finca. Cabe ratificar en todo el criterio de la sentencia impugnada en cuanto afirma que "...la inclusión en el objeto formal de la sociedad de la actividad de promoción inmobiliaria no era preciso si lo verdaderamente pretendido por la recurrente era desarrollar la actividad de balneario, como sostiene. Además, en esta línea argumental, no es baladí el dato de haber incluido la previsión de "construir" al concertar el préstamo en 2005, ni consideramos fruto de la casualidad que CAPILSA, sociedad que adquirió el terreno en cuestión a BALNEARIO DE SOLARES S.L. (sociedad vinculada con la recurrente) el 25 de enero de 2007, tuviera ya un proyecto de construcción sobre esos terrenos en junio de 2006 y hubiera obtenido la licencia correspondiente el 29 de diciembre de 2006, casi un mes antes de la adquisición.

   De lo expuesto se infiere, sin lugar a dudas, que el terreno transmitido no sólo no había estado afecto a la actividad realmente desarrollada por la empresa, sino que ésta había planificado la transmisión de este elemento no afecto a su actividad y que, con el concurso de una empresa vinculada, ejecutó dicha transmisión a favor de una empresa tercera dedicada a la actividad inmobiliaria...".

   En realidad, más que preconizar la recurrente una interpretación jurisprudencial de los preceptos que en la rúbrica del motivo invoca como infringidos, lo que pretende es que se establezca que el terreno -por lo que la sentencia declara, plenamente apto, desde el punto de vista urbanístico, para sustentar la edificación autorizada al comprador final- estaba afecto, aun de manera presuntiva o potencial, a la actividad de la empresa.

   Pues bien, en la medida en que con el planteamiento de este primer motivo la entidad recurrente pretenda revisar la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, cuya tarea considera errónea en este punto, hemos de concluir que el reproche carece manifiestamente de fundamento. Cabe recordar aquí, pese a lo elemental y conocido del criterio de esta Sala, que la apreciación de la prueba es tarea propia de los jueces de la instancia, que no puede ser traída a casación salvo que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción , se hubiese denunciado -lo que no se ha hecho en este caso-, la infracción de preceptos reguladores de la valoración de las pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3º), 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09 , FJ 2º), 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 3º), 20 de diciembre de 2013 (casación 1537/10 , FJ 2º), 17 de febrero de 2014 (casación 3715/11, FJ 3 º) y 23 de junio de 2014 (casación 3701/12 , FJ 4º), entre otras muchas].

   Si, por el contrario, la queja consiste en la equivocada calificación jurídica de unos hechos, hemos de reafirmar el criterio de la Sala de instancia, basada en la necesidad, muy reiteradamente declarada y antes reseñada, de que los bienes cuya ganancia se reinvierta formen parte del activo o inmovilizado fijo empresarial, así como que tal calificación se adopte de forma objetiva o material, no atendiendo al mero criterio formal -que puede ser erróneo-, de la contabilización de una u otra manera, esto es, que se pruebe que los bienes objeto de la transmisión cuya ganancia se pretende reputar extraordinaria sirvan a la actividad o negocio típico de la empresa. En tal sentido, hemos de compartir el criterio de la Sala sentenciadora cuando considera, con acierto, que la mera pertenencia de la finca transmitida al perímetro de protección exigido por la legislación de aguas no significa necesariamente que la finca esté afecta a la actividad económica de la recurrente, sino sólo que en ese perímetro no pueden realizarse actividades que puedan perjudicar al acuífero o a su normal aprovechamiento.

   Además, es destacable que aunque la recurrente sostuvo en su demanda que la vinculación del terreno fue efectiva y permanente, tal hecho no ha sido probado, según afirma irrefutablemente la Sala juzgadora, dado que ha estado adscrito al parque y jardines del balneario, y que éste estuvo abierto hasta 1975, cerrando en esa fecha por la crisis económica. De ahí infiere la sentencia el razonamiento, que compartimos, de que el terreno de que hablamos habría estado vinculado, en tal caso, a una actividad inexistente desde 1975, sin que a tales efectos sea relevante la alegación de que, "...previendo la reflotación de la actividad balnearia, conservó todo el terreno afecto a los usos para los que se había destinado, porque tales usos, como decimos no existieron durante las casi dos décadas posteriores al cierre...", precisamente por falta de prueba, que no podemos sustituir ni revisar en sede casacional, así como por falta de persistencia, solidez y objetividad de ese supuesto propósito de reapertura.

   A tales concluyentes afirmaciones cabe añadir que la Sala de instancia valora como hecho contradictorio con la afectación que en el periodo comprendido entre 2004 y 2006 la Inspección concluye, sin que se haya rebatido por la actora, todos los ingresos de la sociedad proceden de su actividad principal de preparado y envasado de agua mineral, a la que no estaba, por todo lo expuesto, adscrito el terreno.

   QUINTO .- Los motivos segundo y tercero pueden ser objeto de examen conjunto, en tanto referidos a una misma cuestión. El tercero de ellos adolece de invalidante falta de fundamento, pues la inexistencia de desviación procesal que reivindica la recurrente no sólo padece un insuficiente razonamiento jurídico de sustento de la tesis -cual sería que no hay desviación procesal porque la recurrente aspiró a la anulación de la liquidación en su conjunto, siendo así que la deuda comprendía la cuota -sobre la que se razonó ante el TEAC- y los intereses de demora -sobre los que nada se adujo-; sino que, además, se ampara en el motivo de casación erróneo, puesto que haya o no desviación procesal, es cuestión atinente a la interpretación de las normas, sin que a ello obste el que tales normas sean de índole procesal, como aquí sucede, pues lo que en realidad se recrimina a la sentencia, con mejor o peor fortuna, es la comisión de un vicio in iudicando , esto es, un error en la aplicación de la ley, cuyo cauce casacional adecuado es el previsto en el artículo 88.1.d) de la LJCA , no el efectivamente utilizado, únicamente apto para canalizar las denuncias sobre errores in procedendo .

   Pasando con ello al análisis del otro motivo casacional, en que se imputa a la Sala juzgadora la falta de motivación de su criterio, yerra la recurrente en su apreciación, pues la sentencia explica de modo suficiente las razones por las que considera que la pretensión de anulación de la deuda de intereses es nueva y no fue ejercitada en la vía revisora previa, a través de sus dos instancias transitadas. Pues bien, partiendo de que los hechos son así, esto es, que no se planteó pretensión en vía económico-administrativa en relación con los intereses, estamos indubitablemente ante una cuestión nueva que provoca, en el ámbito del carácter revisor de esta jurisdicción, la inadmisibilidad del recurso de instancia en la parte afectada ( art. 69.c) LJCA ) y, tratándose de una afectación parcial, la reducción del objeto litigioso al examen de las pretensiones en que no concurra la indebida novedad en su ejercicio.

   La sentencia motiva en Derecho acerca de por qué estamos en presencia de una cuestión nueva -cuya falta de ejercicio es imputable a la pasividad de la recurrente, no a otra posible causa-, lo que neutraliza la posible presencia de la denunciada falta de motivación de la sentencia, que no sólo argumenta ampliamente las razones que le impiden examinar la pretensión de intereses, introducida ex novo en el proceso judicial, sino que cita jurisprudencia pertinente en su sustento, lo que bastaría, sin más, para el rechazo del recurso.

   No obstante ello, es de añadir que resulta insólita la afirmación, repetida en los motivos tercero y cuarto, sobre la falta de identidad, incluso de semejanza, entre la sentencia de esta Sala que la de instancia cita y el asunto debatido, pues la que pronunciamos el 18 de junio de 2015 -recurso de casación nº 1517/2013-, en su fundamento octavo, por remisión a la STS de 20 de julio de 2012, recurso de casación nº 5435/2009 , evidencia que es indiferente la materia, objeto o normativa donde haya acaecido la desviación procesal, ya que la doctrina se centra en la disonancia entre la pretensión sustanciada ante la Administración y la luego ampliada en sede judicial; y, de otro lado, porque precisamente la sentencia de 18 de junio de 2015 se refiere también, como en este caso, a una pretensión de intereses moratorios, por lo que la naturaleza o fundamento de la liquidación de la cuota es por completo indiferente al caso.

   SEXTO .- Debe declararse, por lo tanto, no haber lugar al recurso de casación, por lo que, conforme al artículo 139.2 LJCA , procede la imposición de las costas a la parte recurrente. Ahora bien, como autoriza el apartado 3 del artículo 139, consideramos procedente limitar su cuantía a la suma de 8.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido : Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación nº 2136/2016 , interpuesto por el Procurador don Francisco Miguel Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de la entidad mercantil MANANTIAL DE FUENCALIENTE, S.A ., contra la sentencia de 28 de abril de 2016, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 206/2013 , con imposición a la sociedad recurrente de las costas procesales devengadas, aunque limitado su importe máximo en la cantidad de 8.000 euros.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don. Francisco Jose Navarro Sanchis, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, de lo que certifico.