STS 873/2017, 19 de Mayo de 2017

La mercantil Autopal, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 37/2013 contra la desestimación presunta de recurso de alzada presentado ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, de fecha 27 de julio de 2010, que desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 47/939/2007, instada contra los acuerdos del Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por los que se practican liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), de los años 2001, 2002 y 2003, por importe de 177.269,85 euros de deuda tributaria y se le impone una sanción tributaria derivada del acta anterior de 79.989, 59 euros. Posteriormente, el TEAC dicta resolución expresa de fecha 18 de diciembre de 2012, por la cual desestima el citado recurso de alzada.

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia el 22 de diciembre de 2015, desestimando el recurso, en lo que aquí interesa, con los siguientes fundamentos:

TERCERO.- Centrado el objeto de debate debemos examinar las alegaciones que el recurrente realiza en el escrito de demanda dirigidas a obtener la nulidad de la liquidación tributaria girada y del acuerdo sancionador. Y entre ellas está la alegación de prescripción. La mercantil recurrente considera que en este caso las actuaciones inspectoras no pueden interrumpir el plazo de prescripción porque han superado el plazo máximo de duración -que es el plazo de 12 meses previsto en el artículo 150 de la LGT- y ello por causa imputable a la Administración que ha incurrido en dilaciones injustificadas.

No es objeto de discusión por las partes que las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 9 de febrero de 2005 mediante comunicación notificada al administrador de la mercantil "AUTOPAL, S.A." y que terminaron con el acuerdo de liquidación dictado en fecha 15 de junio de 2007 y notificado al interesado en fecha 20 de junio. Es evidente que en el cómputo de tiempo entre ambas fechas se ha superado el citado plazo de los 12 meses; de tal manera que, una vez descontado del periodo total de duración los doce meses legales, resulta que la actuación inspectora se ha excedido en 496 días.

Corresponde ahora determinar a quien es imputable ese retraso a los efectos de poder entender interrumpido o no el plazo de prescripción por el desarrollo de las actuaciones inspectoras. Ambas partes se imputan respectivamente dilaciones. Así, la mercantil recurrente imputa a la Inspección como retrasos exclusivamente imputables a su actuación inspectora los siguientes periodos: el que va desde el 23 de mayo de 2005 hasta el 29 de septiembre de 2005; y el que va desde el 27 de octubre de 2005 hasta el 28 de febrero de 2006. Periodo que suponen 253 días de retrasos imputables a la Inspección. Y la Administración imputa como 504 días como retrasos imputables exclusivamente al administrado en los siguientes periodos: desde el 25 de febrero de 2005 al 7 de abril de 2005; del 7 al 22 de abril de 2005; del 22 de abril de 2005 hasta el 28 de febrero de 2006; del 28 de febrero hasta el 16 de marzo de 2006; desde el 4 de mayo hasta el 13 de julio de 2006 y desde el 13 de julio hasta el 22 de septiembre de 2006.

En este caso se destaca por la Sala que, aunque se admitieran como ciertos los periodos que el recurrente imputa como retrasos imputables a la Inspección y se descontaran del periodo total de actuación, resultaría que las actuaciones inspectoras seguirían superando el plazo máximo de actuación pero, en este caso, ello sería debido a dilaciones imputables al administrado. Sobre este extremo, la mercantil recurrente niega que existan dilaciones imputables al administrado: niega que sea una dilación imputable al administrado la no aportación en plazo del soporte magnético delos extractos bancarios del Banco Herrero y del FCE BANK PLC, Sucursal en España y ello porque (a) refiere que no hubo mala fe en su actuación toda vez que el Banco Herrero ya no existía, (b) en cuanto a la financiera de la marca FORD no pensó que se refería a ella como entidad bancaria y (c) pudo solicitarse por la Inspección dicha documentación a propias las entidades de crédito; respecto de la aportación de informes financieros que habitualmente se proporcionan a FORD que según refiere la inspección se pidieron el 22 de abril de 2005 y no se aportaron hasta el 28 de febrero de 2006 refiere que tampoco hubo mala fe en la actuación del obligado tributario pues ya expuso en la diligencia de 29 de septiembre de 2005 que no tenía esos documentos y que podrían haberse solicitado directamente a FORD; por último la inspección imputa una dilación imputable al contribuyente por la aportación incompleta de los justificantes delas cuentas 6270 y 6290 entre el 4 de mayo y el 22 de septiembre de 2006 y expresa que se habían extraviado.

Y frente al criterio del recurrente, esta Sección entiende que son correctas las dilaciones imputadas al administrado. En primer lugar, el carácter de dilaciones imputables al obligado tributario es ajeno al elemento subjetivo de intencionalidad entorpecedora, así lo ha declarado el Tribunal Supremo en la sentencia de 24 de enero de 2011. Y basta para que concurra que el administrado no aporte en plazo la documentación requerida siempre que esta sea necesaria e imprescindible para la investigación y comprobación tributaria y en ese concepto se incluye la solicitud por parte de la Inspección de los extractos bancarios; así como los informes financieros que proporciona a FORD. No estamos en ningún caso ante diligencias argucia, al contrario, son actuaciones de la Inspección que tenían como finalidad contribuir de forma efectiva a la liquidación de los conceptos tributarios objeto de comprobación y, por tanto, permiten interrumpir el plazo de prescripción analizado. No cabe duda de que la solicitud de dicha documentación no puede entenderse que sea una "argucia" de la Administración, al contrario solicitar el extracto de movimientos de una cuenta corriente bancaria cuya titularidad corresponde al obligado tributario sometido a inspección así como la petición de los justificantes contables de los movimientos bancarios es una actuación material tendente a avanzar en el procedimiento y completar el examen de la situación tributaria del obligado. Debe recordarse que no cualquier acto tendrá eficacia interruptiva, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos. Son las llamadas "diligencias argucia" en cuya base subyace una idea esencial consistente en conceptuar como "acción administrativa" aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, y que en cuanto a la interrupción de la prescripción exige una voluntad clara, exteriorizada por actuaciones cuyo fin es la regularización tributaria. Calificación ésta que no puede otorgarse a las diligencias con las que la Inspección pretendía comprobar si efectivamente el obligado tributario había realizado o no entregas intracomunitarias a los efectos de poder obtener la exención de IVA.

Efectivamente, si en el periodo de tiempo de actuación de la inspección se descuentan los días en los que el administrado se ha retrasado en aportar ante la Inspección la documentación requerida para poder practicar las actuaciones de investigación y de comprobación oportunas, entonces la actuación inspectora se ha desarrollado respetando el plazo de los 12 meses. Y, por tanto, el plazo de prescripción ha quedado interrumpido y la liquidación tributaria se ha girado por la Administración respetando el plazo de prescripción de cuatro años

.

Y, en cuanto a la sanción impuesta, la Sala resuelve en los siguientes términos:

«SEXTO.- Resta así por analizar la legalidad del acuerdo sancionador también impugnado. En este aspecto, la mercantil recurrente se ha limitado a mencionar de forma genérica la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras sobre la concurrencia de la culpabilidad.

Con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009, FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes»( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.

[...]

el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).»

Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010, FJ 3º) que «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras).»

Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010, FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).»

Pues bien, en aplicación de la citada jurisprudencia, entendemos que la Administración ha acreditado que en la conducta de la mercantil sancionada concurre el elemento de la culpabilidad, al menos a título de falta de diligencia, toda vez que se razona específicamente a este respecto en la resolución sancionadora impugnada, tal y como exige dicha jurisprudencia, ya que, con relación a la culpabilidad, la resolución sancionadora obrante al expediente no se ha limitado a recoger hechos que en su caso pudieran justificar la no aplicación de la exención pretendida sino que, además, ha especificado cual ha sido la concreta falta de diligencia imputable al sancionado como es que quien quiere obtener una exención por la entrega de bienes intracomunitaria debe poner todo su empeño en comprobar que efectivamente ha tenido lugar la salida de la mercancía con destino a otro Estado miembro de la Unión Europea

.

Disconforme con dicha sentencia, la representación procesal de Palentina de Automóviles, S.L.U., como entidad sucesora de Autopal, S.A., por escrito presentado el 1 de febrero de 2016, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina con un doble fundamento.

En primer lugar, que «[l]a interpretación que la sentencia recurrida hace de las " dilaciones indebidas" imputadas por la Administración es contraria a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina de la Audiencia Nacional contenidas en la sentencia de contraste» de 4 de junio de 2013 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (rec. núm. 667/2011) (pág. 5 del escrito de interposición).

Señala, a este respecto, la recurrente como «precepto legal vulnerado [...] el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria», porque, a su juicio, «el procedimiento inspector ha durado más de doce meses, lo que en aplicación del artículo 150.2 LGT supone que la iniciación del procedimiento no ha interrumpido la prescripción de los ejercicios 2001 y 2002, por lo que cuando se notifica la liquidación, esto es el 20 de junio de 2007, se ha ganado la prescripción del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001 y 2002» (pág. 5). «En concreto -explica- las dos interrupciones de 129 y 124 días, que son imputables exclusivamente a la inspección, hace que las supuestas dilaciones sean no de 504 días como pretende la inspección, sino de 251 días. Dado que el procedimiento ha durado 861 días, si imputamos como diligencias indebidas 251 días, resultaría un procedimiento de 610 días, claramente superior a los doce meses máximos previstos en el» precepto infringido (pág. 6). Por ello -concluye- «procede declarar por prescripción la nulidad de la liquidación de IVA de los ejercicios 2001 y 2001, así como la sanción derivada de dicha liquidación» (pág. 11).

En segundo lugar, subsidiariamente, para el caso de que no se estime la prescripción alegada, se alega que «contra la sanción procede presentar como sentencia contradictoria la del Tribunal Supremo de fecha 12 de diciembre de 2012, recurso 1473/2010» (pág. 11), aduciendo la infracción del art. 24 de la Constitución «en lo que a la culpabilidad y presunción de inocencia se refiere», porque «el tribunal de instancia se ha limitado a negar que haya una prueba concluyente, sin indicar por qué las pruebas presentadas no lo son. De hecho - se afirma- incluso en la instancia no se han valorado pruebas documentales públicas que ent[iende] concluyentes, como la carta de la Autoridad Portuaria de Santander». Por ello - señala-, «no puede haber culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo si actúa cumpliendo lo que el Reglamento establece sobre la prueba del transporte. Sería contrario al principio de confianza legítima» (pág. 13).

El Abogado del Estado formuló, por escrito registrado el 6 de abril de 2016, oposición a dicho recurso, solicitando «la inadmisión del recurso por razón de la cuantía» (pág. 1 del escrito de oposición), o, en su defecto, la desestimación, «porque consider[a] que, en lo relativo a la existencia o no de prescripción, la doctrina correcta es la de la sentencia ahora recurrida» (pág. 2); y, respecto de la sanción, opone «la reiterada doctrina jurisprudencial según la cual la cuestión de culpabilidad es propia de la sala de instancia, sin que en este tipo de recursos de Unificación de Doctrina pueda alagarse error de hecho en la valoración de la prueba» (pág. 3).

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 9 de mayo de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia de 22 de diciembre de 2015, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso núm. 37/2013 formulado por Autopal, S.A. contra la desestimación presunta de recurso de alzada presentado ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) -posteriormente denegado expresamente por resolución del TEAC de 18 de diciembre de 2012- frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León, de fecha 27 de julio de 2010, que desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 47/939/2007, instada contra los acuerdos del Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por los que se practican liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), de los años 2001, 2002 y 2003, por importe de 177.269,85 euros de deuda tributaria y se le impone una sanción tributaria derivada del acta anterior de 79.989, 59 euros.

Como hemos señalado en los Antecedentes, Palentina de Automóviles SLU, como sucesora de Autopal SA, interpone el presente recurso, en esencia, por dos motivos. De un lado, porque entiende que la interpretación que hace la Sala sobre dilaciones indebidas a ella imputadas por la Administración vulnera el art. 150 LGT, y contradice la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el particular, así como la doctrina contenida en la sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de junio de 2013, que se aporta de contraste, en la que la recurrente es la misma Palentina de Automóviles SLU y se examinan también los ejercicios 2001 a 2003 del IVA.

En concreto, ampliando lo que hemos reflejado en los Antecedentes, la recurrente considera que existirían dos periodos en los que no habría existido actividad inspectora por exclusiva responsabilidad de la Administración. En primer lugar, del 23 de mayo al 29 de septiembre de 2005, porque en la diligencia de 2 de abril del mismo año se dice que la documentación solicitada deberá aportarse en la próxima comparecencia del día 23 de mayo, reunión que no tuvo lugar porque fue cancelada telefónicamente por la Inspección (pág. 3 del escrito). Y, en segundo lugar, del 27 de octubre de 2005 hasta el 28 de febrero de 2006, porque en la diligencia de 27 de octubre se dice que las actuaciones continuarán en el domicilio de la sociedad en una nueva fecha que se comunicará al contribuyente, «momento en que deberá aportar la documentación solicitada», teniendo lugar la siguiente reunión el citado 28 de febrero (págs. 3-4). Ambas interrupciones -se dice- se debieron exclusivamente a la falta de impulso de la Administración, y, por tanto, no pueden ser descontados en el cómputo de la duración máxima del procedimiento inspector, por lo que los ejercicios 2001 y 2002 en el IVA estarían prescritos (pág. 4).

En suma, en ambos casos, se trataría de retrasos en la aportación de documentación imputables a la Inspección. En uno de ellos, porque el día que debía entregarse, la propia Administración canceló la reunión; y en el otro, porque fue la propia Inspección la que hizo constar en Diligencia que no había que suministrar la documentación requerida hasta la próxima comparecencia en la sede de la sociedad, que tuvo lugar cuatro meses después por decisión de los actuarios.

La decisión de imputar estos retrasos a la actora, a su juicio, entraría en contradicción con la sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de junio de 2013, que, en relación con Palentina de Automóviles SLU, los ejercicios 2001 a 2003 del IVA, y los mismos períodos de dilaciones indebidas imputados a la entidad inspeccionada, concluye: «se produjeron dos interrupciones ciertamente muy significativas (que en conjunto suman 264 días) y dichas interrupciones, aún cuando la suspensión de las actuaciones fue debida a una causa en principio imputable al contribuyente que no aportó la documentación requerida, excedió de lo razonable y en todo caso se aprecia una demora directamente causada por la Administración, debiéndose restar esos períodos distintos de los ocasionados por la actitud del contribuyente, particularmente en las interrupciones del 22 de abril a 29 de septiembre de 2005 y del 27 de octubre de 2005 al 8 de febrero de 2006». De donde, a diferencia de la resolución judicial impugnada, concluye que «no existiendo esas dilaciones imputables al interesado y haciendo durado el expediente más de un año, el inicio del procedimiento inspector no interrumpió la prescripción respecto del ejercicio 2001, por lo que cuando se notificó la liquidación el derecho para liquidar el IVA de dicho ejercicio había prescrito en aplicación del artículo 150 de la Ley General Tributaria» (FJ 3).

Pero, además, la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada se apartaría de una reiterada jurisprudencia del mismo órgano judicial y del Tribunal Supremo [se citan las sentencias de 21 de septiembre de 2012 ( rec. cas. núm. 3077/2009), de 10 de diciembre de 2014 ( rec. cas. núm. 1565/2012), y de 24 de enero de 2011 ( rec. cas. núm. 5990/07)], en virtud de la cual: a) no se pueden imputar dilaciones indebidas al inspeccionado cuando, como aquí sucedería, «las actuaciones inspectoras continúan y se liquida sin problema alguno» (pág. 9); y b) cualquier duración excesiva de las actuaciones inspectoras «debe estar debidamente motivada en la liquidación», lo que aquí no acontece (pág. 9), por lo que «la liquidación adolece de defectos de motivación, que no puede ser subsanada posteriormente por el TEAR ni por los tribunales» (pág. 10).

De todo lo anterior, extrae la actora la conclusión de que «procede declarar la nulidad por prescripción de las liquidación de IVA de los ejercicios 2001 y 2002, así como la sanción derivada de dicha liquidación» (pág. 11).

Y, de otro lado, subsidiariamente, se alega que, al confirmar la sanción, la sentencia impugnada entraría en contradicción con nuestra sentencia de 12 de diciembre de 2012 que, también en un asunto de entregas comunitarias (exentas del IVA según el art. 25 de la Ley 37/1992), apreció como interpretación razonable, aunque incorrecta de la norma, que excluye la culpabilidad, considerar que la posesión del recibí sellado por el operador intracomunitario es prueba suficiente para acreditar la expedición o transporte al país de destino. La «Administración y el tribunal de instancia -se dice- se han limitado a negar que haya una prueba concluyente, sin indicar porqué las pruebas presentadas no lo son», «incluso en la instancia no se han valorado pruebas documentales públicas que ent[ienden] concluyentes» (pág. 13 del escrito).

Pues bien, planteada en los citados términos la demanda, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

A la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar, debemos anticipar que el recurso debe ser desestimado, en la medida en que no concurren los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA, ni respecto de la cuestión de las dilaciones indebidas ni en relación con la sanción.

En relación con el incumplimiento del art. 150 LGT, para empezar, debe subrayarse que, según la propia sentencia de la Audiencia Nacional aportada de contraste, la entidad recurrente únicamente alegó que «no hay actividad inspectora alguna entre las diligencias de 22 de abril y 29 de septiembre de 2005 (interrupción de 160 días), ni tampoco entre las diligencias de 27 de octubre de 2005 y 8 de febrero de 2006 (interrupción de 104 días)» (FJ 3).

Y, teniendo en cuenta exclusivamente esos dos periodos acotados por la actora, concluye que «se aprecia una demora directamente causada por la Administración, debiéndose restar esos períodos distintos de los ocasionados por la actitud del contribuyente, particularmente en las interrupciones del 22 de abril a 29 de septiembre de 2005 y del 27 de octubre de 2005 al 8 de febrero de 2006»; de donde infiere que «habiendo durado el expediente más de un año, el inicio del procedimiento inspector no interrumpió la prescripción respecto del ejercicio 2001, por lo que cuando se notificó la liquidación el derecho para liquidar el IVA de dicho ejercicio había prescrito» (FJ 3).

Ahora, en virtud de ese pronunciamiento, la actora pretende que estimemos el recurso de casación para la unificación de doctrina planteado, apreciando que existió dilaciones indebidas atribuibles a la Administración del 23 de mayo al 29 de septiembre de 2005, y del 27 de octubre de 2005 hasta el 28 de febrero de 2006, fechas que, como puede apreciarse, no coinciden exactamente con las señaladas por la sentencia de contraste. Y pretende, asimismo, que, como corolario de lo anterior, declaremos la «nulidad por prescripción de la liquidación de IVA de los ejercicios 2001 y 2002, así como la sanción derivada de dicha liquidación» (pág. 11), cuando, como acabamos de señalar, la sentencia de contraste únicamente declara prescrito el ejercicio 2001.

Pues bien, con independencia de que las diferencias resaltadas no parecen compatibles con la aplicación mimética a su caso de los razonamientos de la sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de junio de 2013, que la actora pretende en su recurso, lo cierto es que la sentencia impugnada en esta sede destaca que «aunque se admitieran como ciertos los periodos que el recurrente imputa como retrasos imputables a la Inspección y se descontaran del periodo total de actuación, resultaría que las actuaciones inspectoras seguirían superando el plazo máximo de actuación pero, en este caso, ello sería debido a dilaciones imputables al administrado». Y razona esta afirmación aludiendo a otros periodos de paralización de las actuaciones distintos de los examinados (congruentemente) por la sentencia de contraste, detallando, a diferencia de esta última, la información no entregada en plazo o suministrada solo parcialmente por Autopal SA y, en fin, respondiendo escrupulosamente a argumentos de la recurrente que no figuran en dicha resolución judicial.

En particular, la sentencia impugnada se pronuncia acerca de: a) la no aportación en plazo «del soporte magnético de los extractos bancarios del Banco Herrero y del FCE BANK PLC, Sucursal en España»; b) la entrega intempestiva de los «informes financieros que habitualmente se proporcionan a FORD», que «se pidieron el 22 de abril de 2005 y no se aportaron hasta el 28 de febrero de 2006»; y c) «la aportación incompleta de los justificantes de las cuentas 6270 y 6290 entre el 4 de mayo y el 22 de septiembre de 2006».

Incumplimientos sobre los cuales la entidad recurrente alegó: a) que «no hubo mala fe en su actuación toda vez que el Banco Herrero ya no existía» y que «pudo solicitarse por la Inspección dicha documentación a las propias las entidades de crédito»; b) «en cuanto a la financiera de la marca FORD», que «no pensó que se refería a ella como entidad bancaria» y que «tampoco hubo mala fe en la actuación del obligado tributario», pues ya adujo en la diligencia de 29 de septiembre de 2005 «que no tenía esos documentos y que podrían haberse solicitado directamente a FORD»; y c) respecto de «los justificantes de las cuentas 6270 y 6290», «expresa que se habían extraviado».

Y frente a tales alegaciones, que, desde luego, no figuran en la sentencia de contraste, la resolución judicial impugnada declara que «son correctas las dilaciones imputadas al administrado» porque: a) el «carácter de dilaciones imputables al obligado tributario es ajeno al elemento subjetivo de intencionalidad entorpecedora», esto es, a la ausencia de mala fe aducida por la actora; b) tanto los «extractos bancarios» como «los informes financieros que proporciona a FORD», constituyen documentación «necesaria e imprescindible para la investigación y comprobación tributaria»; c) no «estamos en ningún caso ante diligencias argucia», dado que «solicitar el extracto de movimientos de una cuenta que corriente bancaria cuya titularidad corresponde al obligado tributario sometido a inspección así como la petición de los justificantes contables de los movimientos bancarios es una actuación material tendente a avanzar en el procedimiento y completar el examen de la situación tributaria del obligado», y (d) «la Inspección pretendía comprobar si efectivamente el obligado tributario había realizado o no entregas intracomunitarias a los efectos de poder obtener la exención de IVA».

Estos argumentos conducen a la Sala a quo a concluir que «la actuación inspectora se ha desarrollado respetando el plazo de los 12 meses», y, por tanto, que «el plazo de prescripción ha quedado interrumpido y la liquidación tributaria se ha girado por la Administración respetando el plazo de prescripción de cuatro años».

En su escrito de interposición del recurso, la actora no pasa por alto los razonamientos de la sentencia que acabamos de transcribir. Pero se limita a indicar que dicha «afirmación de la Sección Sexta de la Sala es, con todo respeto, errónea», porque «si imputamos los periodos señalados a la inactividad de la Administración, la conclusión es que las actuaciones inspectoras habrían superado el plazo máximo de duración, con las consecuencias señaladas» (pág. 5).

Es evidente, sin embargo, que, con este comentario la actora no hace otra cosa que confirmar que, en realidad, la diferencia entre ambos pronunciamientos del mismo órgano judicial se debe exclusivamente a las diferentes alegaciones ante la misma pretensión formuladas por las entidades recurrentes en el recurso contencioso-administrativo, a la diversidad de los debates planteados en la instancia, así como a la específica valoración de las pruebas llevada a cabo por la Audiencia Nacional, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto, no permite instar este recurso excepcional y subsidiario.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales o, como aquí acontece, entre resoluciones judiciales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala [entre otras, Sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3517/2013), FD Cuarto; y de 23 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3091/2013), FD Tercero], según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia.

Por otro lado, es palmario, de un lado, que los fundamentos de la decisión recurrida no contradicen la doctrina sentada por este Tribunal o por la Audiencia Nacional. Y, de otro, que no existe en la sentencia impugnada ninguna respuesta a las alegaciones de la actora, según la cual, como hemos expuesto, pese a las dilaciones, las actuaciones inspectoras pudieron proseguir sin problema, y la liquidación tributaria adolece de un defecto insubsanable de motivación al no contener ninguna justificación de la duración excesiva de la inspección.

Pese al silencio de la sentencia impugnada respecto de estos reparos, que la recurrente estima fundados en consolidada doctrina de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, no se alega en el presente recurso incongruencia omisiva. Aunque, de todos modos, esa alegación hubiera resultado inane porque, como este Tribunal viene señalando, «el vicio de incongruencia no puede ser objeto de recurso de casación para unificación de doctrina, salvo que la sentencia recurrida siente doctrina al respecto y se invoquen sentencias contradictorias» [entre otras muchas, Sentencias de 18 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 307/2007), FD Octavo; de 18 de diciembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 444/2004), FD Cuarto; y de 11 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 15/2006), FD Segundo].

El recurso no puede correr mejor suerte en relación con la sanción.

Respecto de ésta, la sentencia impugnada comienza advirtiendo que «la mercantil recurrente se ha limitado a mencionar de forma genérica la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras sobre la concurrencia de la culpabilidad». Y tras reproducir doctrina del Tribunal Supremo sobre la culpabilidad precisa para sancionar, concluye: «Pues bien, en aplicación de la citada jurisprudencia, entendemos que la Administración ha acreditado que en la conducta de la mercantil sancionada concurre el elemento de la culpabilidad, al menos a título de falta de diligencia, toda vez que se razona específicamente a este respecto en la resolución sancionadora impugnada, tal y como exige dicha jurisprudencia, ya que, con relación a la culpabilidad, la resolución sancionadora obrante al expediente no se ha limitado a recoger hechos que en su caso pudieran justificar la no aplicación de la exención pretendida sino que, además, ha especificado cual ha sido la concreta falta de diligencia imputable al sancionado como es que quien quiere obtener una exención por la entrega de bienes intracomunitaria debe poner todo su empeño en comprobar que efectivamente ha tenido lugar la salida de la mercancía con destino a otro Estado miembro de la Unión Europea» (FD Sexto).

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo aportada de contraste declara lo siguiente: «el último motivo que afecta a la sanción, debe ser aceptado, toda vez que el acuerdo no motivó la culpabilidad de la recurrente, al limitarse a señalar que "los hechos con base en los que se formula la propuesta de imposición de sanción se encuentran acreditados en el expediente y los fundamentos de derecho que se aplican en dicha propuesta, tanto para calificar esos hechos como constitutivos de infracción tributaria, como para determinar la cuantía de la sanción correspondiente, son correctos", encontrándonos, en todo caso, ante una incorrecta interpretación de la normativa por la recurrente que le llevó a considerar que la posesión del recibí sellado por el operador intracomunitario era prueba suficiente para acreditar la expedición o transporte al país de destino, habiendo operado de la misma forma en el ejercicio anterior, sin que la Administración pusiera reparos a este modo de proceder en cuanto obtuvo otras devoluciones de IVA, con la simple aportación de las facturas emitidas correspondientes a las ventas intracomunitarias» (FD Séptimo).

Ciertamente, las dos sentencias tratan sobre sanciones en el IVA por falta de prueba del efectivo transporte al territorio de otro Estado miembro, a los efectos de acreditar el derecho a la exención. Y también es verdad que en ambos pronunciamientos judiciales se subraya que lo que se alega por la parte recurrente -el objeto del recurso- es exclusivamente la falta de motivación de la sanción por la Administración tributaria. Pero aquí terminan las coincidencias.

Porque la sentencia del Tribunal Supremo afirma que el acuerdo sancionador cuestionado no motivó la culpabilidad de la recurrente, al limitarse a señalar que «se encuentran acreditados en el expediente» los «hechos con base en los que se formula la propuesta de imposición de sanción» y que «son correctos» los «fundamentos de derecho que se aplican en dicha propuesta». Mientras que la sentencia impugnada en esta sede resalta que la Administración sí ha acreditado la culpabilidad de la recurrente «toda vez que se razona específicamente a este respecto en la resolución sancionadora impugnada», ya que «no se ha limitado a recoger hechos que en su caso pudieran justificar la no aplicación de la exención pretendida sino que, además, ha especificado cual ha sido la concreta falta de diligencia imputable al sancionado».

No se nos escapa que la sentencia del Tribunal Supremo añade, a mayor abundamiento, que nos encontramos, «en todo caso, ante una incorrecta interpretación de la normativa por la recurrente que le llevó a considerar que la posesión del recibí sellado por el operador intracomunitario era prueba suficiente para acreditar la expedición o transporte al país de destino». Pero esta afirmación no es suficiente para apreciar la contradicción que denuncia la actora, al menos por dos razones. En primer lugar, porque estando recurrida la sanción por falta de motivación, una vez apreciada ésta, las consideraciones acerca de la existencia de una interpretación razonable de la norma deben entenderse como mero obiter dicta. Y, en cualquier caso, en segundo lugar, porque para apreciar la existencia de una interpretación razonable la sentencia de contraste tiene en cuenta la peculiar circunstancia de que, «habiendo operado [la actora] de la misma forma en el ejercicio anterior», la Administración no puso «reparos a este modo de proceder en cuanto obtuvo otras devoluciones de IVA, con la simple aportación de las facturas emitidas correspondientes a las ventas intracomunitarias».

No existe, por tanto, contradicción de doctrina, sino, como hemos señalado respecto de las dilaciones imputadas a la recurrente, una diversa apreciación de los hechos o distinta valoración de la prueba por cada órgano judicial, cuestión que, insistimos, queda extramuros del recurso de casación para la unificación de doctrina.

En atención a lo expuesto, procede declarar que no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de la doctrina.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de la LJCA, tras la reforma por Ley 37/2011, atendida la fecha de interposición del recurso, se hace imposición de costas a la parte recurrente, Palentina de Automóviles, S.L.U., cuyo importe, por todos los conceptos, no puede superar la cantidad de dos mil euros.