STSJ Murcia 166/2017, 16 de Marzo de 2017
| Ponente | ABEL ANGEL SAEZ DOMENECH |
| ECLI | ES:TSJMU:2017:432 |
| Número de Recurso | 26/2016 |
| Procedimiento | PROCEDIMIENTO ORDINARIO |
| Número de Resolución | 166/2017 |
| Fecha de Resolución | 16 de Marzo de 2017 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso |
sostiene: "Sobre los requisitos para la deducibilidad de los gastos o, lo que es lo mismo, sobre la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales en régimen de estimación directa en el IRPF y sobre la subsanación de las facturas y la deducibilidad en el IVA:
La Ley 18/91, como después la Ley 40/98 y el Real Decreto Legislativo 3/2004, han establecido que el rendimiento neto de las actividades empresariales en régimen de estimación directa se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades; y en ese impuesto, regulado antes en la Ley 43/95 y ahora en el Real Decreto Legislativo 4/2004, la base imponible se calcula corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas contables y mercantiles,
El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.
Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley - artículo 14 - Las deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:
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-Contabilizadon: cuya necesidad resulta del propio régimen de determinación de la base imponible, que generalmente es el régimen de estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. Naturalmente, el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles, pues, gastos manifestados por simples anotaciones contables.
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- Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones, esto es, criterios de imputación temporal distintos bien que con determinados requisitos
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- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados. Esa justificación, normalmente, se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura, sujeta ésta, desde el 19 de diciembre de 2003, a los requisitos específicos que para considerarla completa se contienen ahora en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, que derogó el Real Decreto 2402/1985.
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- Correlación con los ingresos: Los gastos deben estar claramente relacionados con la actividad productiva del sujeto pasivo, es decir, han de tener como causa la actividad y tienen que constituir por tanto un coste de producción. El ticket, como medio de prueba limitado o incompleto que es, no es absolutamente rechazable, pero su admisión, esto es, su eficacia probatoria, se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba."
Por lo tanto, y conforme la jurisprudencia expuesta, tampoco impide la deducción de los gastos, el hecho de que se encuentren documentados en tikets, en lugar de en facturas, teniendo en cuenta el resto de circunstancias que rodean a la satisfacción de dichos gastos y que acreditarían la realidad de los mismos y cumplimiento del resto de requisitos exigidos.
3) ERRONEA APLICACION ARTÍCULO 134 TRLIS .
En el punto tercero del epígrafe correspondiente al resultado de las actuaciones practicadas, considera la Administración Publica actuante, que procede determinar un resultado extracooperativo por importe de
17.931,08 euros derivado de la existencia en la contabilidad de cuentas de amortización acumulada de vehículos inexistentes en la contabilidad, en base a lo dispuesto en el artículo 134 del TRLIS.
Señala dicho precepto aplicado en el acuerdo de liquidación como fundamento del mismo, lo siguiente:
"1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.
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Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre los mismos.
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Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo. La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de la misma o, si no fuere posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.
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Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes . 5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.
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El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales. "
En aplicación de dicho precepto, entiende la resolución recurrida, que el obligado tributario ha registrado en sus libros de contabilidad un pasivo inexistente, presumiendo por ende la existencia de una renta no declarada por el citado importe.
Ahora bien, a la vista de la redacción del mismo y de la jurisprudencia en la materia, entendemos que no resulta de aplicación al supuesto que nos ocupa, ni se puede llegar en base al mismo a la conclusión que obtiene la Administración, ya que las amortizaciones no pueden ser encajadas dentro del concepto de "deudas inexistentes" en el sentido contemplado en dicho precepto, las amortizaciones en este caso, son la corrección del valor de los activos del inmovilizado material por el paso del tiempo.
Y ello, por cuanto las amortizaciones no consisten en deudas, sino que constituyen una partida del gasto en la determinación del resultado contable. El gasto por amortización se corresponde con aquella pérdida de valor sistemático que experimenta un elemento del inmovilizado material. En resumen, la amortización es la cantidad que se destina a compensar la depreciación efectiva sufrida por los bienes del inmovilizado material o inmaterial de una determinada entidad por razón de su uso, disfrute u obsolescencia, ahora bien, no se trata de una deuda, ni por su propia naturaleza puede hacerse equivaler con dicho concepto .
Por ello, ya de entrada se alcanza la conclusión de que no es aplicable dicho precepto al supuesto analizado, sin perjuicio de que si dichas amortizaciones se encuentran mal contabilizadas, puedan dar lugar al tratamiento fiscal procedente, el que correspondiera a los gastos deducibles - para lo cual, habría sido exigible a la Administración un mínimo esfuerzo en su actividad comprobadora- pero lo que en modo alguno puede determinar es la calificación de dicho concepto como deuda a su propio interés.
Y es que, la Administración actuante está realizando una interpretación analógica del precepto referido, aplicando el mismo con las consecuencias peyorativas que implica para el administrado, a supuestos no contemplados en el mismo, lo cual se encuentra totalmente prohibido por la normativa aplicable»
Y es que, en todo caso, se trataría de un error en la contabilización de dichos gastos, a la que la Inspección ha atribuido una transcendencia decisiva. A este respecto, como la Audiencia Nacional ha señalado reiteradamente, a propósito de las regularizaciones basadas en las presunciones que ofrece a la Administración el repetido artículo 134 LIS, una cosa es la corrección formal de la contabilidad y otra bien distinta es que tales errores contables, por intranscendentes que sean, como en este caso ocurre, deban provocar consecuencias sustantivas tan graves como en la resolución recurrida, toda vez que no cabe presumir que ese mero error contable determine per sé que la deuda contabilizada sea inexistente en sentido jurídico propio, a menos que la Inspección hubiera acreditado dicha inexistencia o la sociedad regularizada no hubiera intentado la más mínima prueba para deshacer el error padecido, lo que no es el caso.
Así lo ha establecido la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2a, Sentencia de 15 Mar. 2012, rec. 154/2009 . Ponente: Navarro Sanchís, Francisco José. N° de Recurso: 154/2009. Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA LA LEY 24888/2012
A la vista de lo expuesto, y en la medida en que ofrecen una explicación que es razonable, no cabe mantener que estamos ante deudas inexistentes ni presumir, sin ningún mínimo indicio que lo corrobore, la existencia de rentas no declaradas.
La Sala de la Audiencia Nacional en la Sentencia anteriormente expuesta, ha reiterado en esta materia, que la interpretación que debe darse a las categorías jurídicas englobadas en el art. 134 TRLIS, que establece varias presunciones de renta no justificada, conciliable con el género "ganancias patrimoniales" y, dentro de él, con la especie "incrementos no justificados de patrimonio", para cuya determinación y gravamen se precisa una prueba no sólo de la realidad de la deuda inexistente, sino también es exigible que se haya producido una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo y un consiguiente y paralelo aumento en el valor de éste, lo cual exige un plus de esfuerzo comprobador por parte de la Inspección, que en este asunto se ha caracterizado por la pasividad.
4) En cuanto a la sanción, en primer lugar, y conforme a lo expuesto anteriormente, al ser procedente dictar liquidación respecto al ejercicio 2010, pero por una cantidad distinta, en consecuencia, la Base de la sanción a imponer en su caso, nunca podrán ser las determinadas en la resolución sancionadora que se recurre,...
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