STS 241/2017, 13 de Febrero de 2017

En el recurso contencioso-administrativo n.º 591/2013, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de diciembre de 2015, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad Hotel San Diego, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 5 de septiembre de 2013, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos por no ser conforme a derecho, con todos los efectos legales inherentes a tal declaración, con imposición de costas a la Administración».

Esta sentencia fue notificada al Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración del Estado, el día 28 de diciembre de 2015.

El Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 19 de enero de 2016, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 21 de enero de 2016, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, presentó con fecha 7 de marzo de 2016, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, habiéndose en este último caso producido por indefensión para la parte: se reputan infringidos los artículos 24 y 120.3 de la CE , 33 , 65 y 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa 29/1998, de 13 de julio , 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , y 218 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil. Todo ello por existencia de falta de motivación necesaria en la resolución recurrida, a tenor de la consolidada jurisprudencia respecto a estos requisitos, sentada, entre otras, en las Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2012, casación 5630/2008 , 24 de enero de 2011, casación 485/2007 , 24 de marzo de 2010, casación 8649/2004 y 3 de febrero de 2010, casación 5397/2004 .

2. ) El segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto, se alega infracción de las siguiente normas: artículos 98 a 110 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el 97.2.1 º y 97.2.2º de la misma Ley , y 252 de la Ley de Sociedades Anónimas (Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre ). En cuanto la sentencia aplica el régimen especial establecido en aquellos preceptos a una operación no contempla entre las que deben ser beneficiarias por él, de acuerdo con la definición que recogen los artículos 97 de la LIS y 252 LSA ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte sentencia en su día, casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se desestime el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto y se confirme la resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada».

La procuradora Dª. Isabel Cañado Vega, en nombre y representación de la entidad Hotel San Diego, S.L., compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

Por providencia de fecha 25 de mayo de 2016, la Sala Tercera -Sección Primera- acordó, admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, la procuradora Dª. Isabel Cañado Vega, en nombre y representación de la entidad Hotel San Diego, S.L., parte recurrida, presentó escrito de oposición con fecha 6 de octubre de 2016, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. - El primer motivo de casación, planteados los términos de la discusión en cuanto a si se cumplen los requisitos de proporcionalidad y rama de actividad a los efectos de aplicar el Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, la sentencia recurrida, en la medida en que se adhiere de modo expreso y asume como ratio decidendi la Jurisprudencia sentada en las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 23 de enero de 2013 y 22 de diciembre de 2014 - en cuanto a los requisitos necesarios para que pueda aplicarse dicho Régimen Especial y a cómo debe interpretarse si se cumplen o no tales requisitos-, al estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto, asume que se han cumplido los requisitos exigidos en dicha Jurisprudencia. Nos remitimos a la constante Jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, en cuanto a qué se entiende por motivación suficiente y a que se entiende que existe resolución motivada en caso de que ésta se remita a otras resoluciones judiciales en las que se argumente y resuelva en relación a los puntos de debate planteados en la primera. Por todo ello, procede desestimar el motivo, dado que no existe falta de motivación necesaria en la sentencia recurrida y sin que, en consecuencia, se haya producido indefensión a la parte recurrente.

2. - El segundo motivo de casación, la sentencia de instancia no infringe los preceptos invocados en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y de la Ley de Sociedades Anónimas, toda vez que la misma -contrariamente a lo que sostiene la recurrente- interpretó de manera correcta los requisitos aplicables a los efectos de aplicación del Régimen Especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995. Concretamente, interpretó de manera correcta la existencia del requisito de la atribución de valores en la sociedad beneficiaria de la escisión a los socios de la sociedad escindida con arreglo a una norma proporcional. Esta necesidad de proporcionalidad (junto con la necesidad de respetar otra serie de requisitos) a los efectos de poder aplicar el citado Régimen Especial de diferimiento, la estableció y concretó la sentencia recurrida por la remisión a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto (Sentencias de 24 de enero de 2013 y 22 de diciembre de 2014 ), pero teniendo en cuenta la singularidad de este tipo de operaciones, al entender que es de aplicación a la operación de escisión parcial que nos ocupa el Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, ha interpretado correctamente a quien debe atribuirse las participaciones de la sociedad beneficiaria de la escisión y en base a qué valoración hay que extinguir participaciones en la sociedad que se escinde parcialmente y atribuir participaciones en la única sociedad beneficiaria. Así, la atribución de participaciones de la sociedad beneficia se efectuó a personas que cumplían el requisito (delimitado por la norma) consistente en ser socios de la sociedad escindida, aplicando un criterio de atribución en base a una norma proporcional, plasmada en la ecuación de canje, la cual tuvo en cuenta el patrimonio que permanecía en la sociedad escindida (que no desaparecía, al ser la operación de escisión parcial), teniendo en cuenta el patrimonio de la sociedad escindida destinado a desaparecer en virtud de orden de demolición y teniendo en cuenta el patrimonio segregado a favor de la sociedad beneficiaria, consistente en la rama de actividad hotelera. Por todo ello, procede desestimar dicho motivo; suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que se desestime el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 7 de febrero de 2017, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 8 de febrero de 2017, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de fecha 10 de diciembre de 2015 , estimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de septiembre de 2013, desestimatoria, a su vez, del recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Illes Balears de fecha 27 de julio de 2011, referido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002, con una cuantía de 900.382,93 euros.

Los hechos que dieron lugar al conflicto que dilucidamos son recogidos por la sentencia de instancia en los siguientes términos:

Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritas de manera sucinta, los que a continuación se indican:

· Con fecha 28 de junio de 2001 presentó el obligado tributario ante el Registro Mercantil de Mallorca Proyecto de Escisión Parcial por el que segregaba la parte de su patrimonio afecta a la actividad hotelera, siendo la entidad LLUCMAJOR PARK S.L., ya existente, la beneficiaria de dicha escisión.

· El Proyecto de Escisión Parcial establecía como fecha de efectos contables el 01 de enero de 2001.

· Con fecha 04 de julio de 2001 tuvo lugar la inscripción del citado Proyecto en el Registro Mercantil.

Con fecha 10 de diciembre de 2001 se formalizó en escritura pública la escisión parcial inscribiéndose la citada operación en el Registro Mercantil de Mallorca con fecha 15 de marzo e 2002, consistiendo el patrimonio transmitido en:

o Dos explotaciones hoteleras denominadas "Hotel San Diego" y "Hotel Solymar", incluyendo ambas la propiedad de los dos inmuebles sitos en Llucmajor en que se hallaban ubicadas, así como las instalaciones, maquinaria y resto de enseres afectos.

o 200 participaciones de la entidad MALLORCA INVERSIONES, S.A., que suponían el 50% de su capital social, entidad que a su vez era titular de la explotación hotelera "Hotel AIRÓN PARK".

· La entidad HOTEL SAN DIEGO S.L. se acogió al régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, comunicando dicha circunstancia a la AEAT el 24 de abril de 2002.

· De los seis accionistas del obligado tributario sólo dos de ellos, en concreto, D. Landelino y Doña Pura , recibieron acciones de la sociedad LLUCMAJOR PARK S.L. con ocasión de la escisión, al tiempo que dejaron de ser accionistas de la entidad escindida.

· A juicio de la Inspección no procede la aplicación del Régimen Especial del Impuesto sobre Sociedades al no haber respetado el contribuyente el criterio de proporcionalidad legalmente exigido al efecto, no tratándose por tanto de una auténtica operación de escisión parcial sino de una separación de socios

.

El núcleo del debate, pues lo constituía el determinar si la operación de "escisión parcial" en la que se atribuían acciones de la sociedad beneficiaria no a todos los socios de la sociedad escindida, sino en exclusividad a dos de los seis, podía someterse al régimen especial de diferimiento en el Impuesto sobre Sociedades.

Sobre la denunciada falta de motivación de la sentencia, en tanto que omitió tratar y resolver la cuestión en litigio.

Para el Sr. Abogado del Estado no estamos ante una escisión parcial que pueda acogerse al expresado régimen especial de diferimiento, pues conforme a la regulación mercantil y fiscal para estar ante aquella operación hubiera sido preciso que se hubieran repartido las acciones de la entidad beneficiaria a la totalidad de los socios y no sólo a dos de ellos, faltando, pues, el requisito imprescindible de la proporcionalidad cualitativa. Cuestión esta que va a constituir el núcleo de su impugnación. Pero antes de entrar a analizar el fondo de la cuestión, denuncia, constituyendo su primer motivo de casación, formulado al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , la falta de motivación de la sentencia, con infracción de los arts. 24 y 120.3 de la CE , 33 , 65 y 67 de la LJCA , 248.3 de la LOPJ y 218 de la LEC , y jurisprudencia asociada.

La razón le asiste al Sr. Abogado del Estado como a continuación se va a exponer.

En el Fundamento Segundo de la Sentencia impugnada recoge los motivos de impugnación hechos valer por la parte demandante en el recurso contencioso administrativo, que resultan coincidentes con los que fueron objeto de atención en vía económico administrativa, y en concreto, y en lo que ahora nos interesa, se hace mención expresamente a la cuestión referente a si «Es de preceptiva aplicación el principio de conformidad con la normativa comunitaria, que exige una proporcionalidad cuantitativa pero no cualitativa.

1. Incorporación a la normativa española de la normativa europea referente al régimen fiscal de las escisiones, Ley 29/1991, de 16 de diciembre.

2. Normativa fiscal europea.

3. Normativa mercantil europea.

   Con base a ello no necesariamente se atribuirán acciones de la sociedad beneficiaria a todos los accionistas de la sociedad extinguida, dado que en ciertos casos lo impedirá el equilibrio patrimonial que se establece a través de la proporción fijada en la ecuación de canje.

   En una escisión parcial, con una única sociedad beneficiaria, dado que la sociedad escindida no desaparece y seguirá en ella parte de su patrimonio y actividades económicas, carece de sentido exigir que en una segregación de solo una parte del patrimonio de la sociedad escindida, la consecuencia sea que necesariamente todos los accionistas tengan que entrar en la sociedad beneficiaria.

   Entender que cuando se habla de atribución de acciones "a los accionistas" quiere decir atribución de acciones "a todos los accionistas", supondría ir en contra de lo que establece la normativa comunitaria y además hacer una interpretación de las palabras más allá de sus propios términos, entrando en la interpretación analógica proscrita por la norma tributaria.

   Se mencionan los artículos 97.2.1.b ) y 97.2.2º, de la Ley 43/1995 ».

   En el siguiente Fundamento se da cuenta de que el TEAC se refiere a todas las cuestiones que son objeto de impugnación y que reproduce parcialmente la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 22 de abril de 2009 , sentencia firme, que enjuicia la operación, a efectos del ITP y AJD. A continuación se transcribe los Fundamentos de Derecho Tercero a Décimo de la resolución del TEAC. En lo que interesa se hace referencia que «a efectos de resolver la presente controversia es preciso pasar a analizar en primer lugar la segunda cuestión planteada por el interesado consistente en la procedencia de calificar de escisión parcial, y no de separación de socios, la operación desarrollada por el obligado tributario, resultando por tanto de aplicación el Régimen Especial del Impuesto sobre Sociedades, siendo ambas cuestiones impugnables aún habiendo prestado previamente el obligado tributario su conformidad al respecto", y remitiéndose a la anterior referida sentencia la recoge en estos términos: «SEGUNDO. ACERCA DE LA NECESIDAD DE QUE LA ESCISIÓN PARCIAL CON UNA SOLA ENTIDAD BENEFICIARIA VENGA ACOMPAÑADA DE REPARTO DE PARTICIPACIONES DE LA BENEFICIARIA ENTRE TODOS LOS SOCIOS DE LA SOCIEDAD ESCINDIDA.

   (...) Las operaciones a que se refiere la exención son las de los apartados 1 , 2 , 3 y 5 del art. 97 de la Ley 43/1995 .

   Pues bien, partiendo de la premisa fáctica de que se procedió a una escisión parcial de la entidad "Hotel San Diego,s.l." segregando parte de su patrimonio social para atribuirlo a una sola entidad beneficiaria (Llucmaior Park,s.l.), lo llamativo es que los valores representativos del capital social de la beneficiaria que deben atribuirse a los socios de la escindida, se entregaron únicamente a dos de los socios y no a los restantes cuatro socios.

   Como se desprende del cotejo de la operación descrita con el texto del precepto, se deduce claramente que no se cumple con la descripción de la operación a que se refiere el art. 97.2.b, por cuanto debe coincidirse con la Administración tributaria en el sentido de que la expresión "que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones", supone obviamente un reparto entre "todos sus socios", por cuanto si se admitiese la posibilidad de reparto entre unos dejando al margen a otros (que es lo ocurrido en el presente supuesto), la norma hubiese indicado: "que deberá atribuir a todos o algunos de sus socios...". Es cierto que la norma no indica expresamente "todos sus socios" pero sin duda la mención "sus socios" supone todos, y no sólo parte de ellos.

   Lo anterior se complementa con la exigencia del reparto entre los socios "en proporción a sus respectivas participaciones", proporcionalidad que nunca sería posible si resulta que en el caso de una escisión parcial, a unos socios de la escindida se les atribuyen participaciones y a otros no.

   La única modulación al sistema de reparto proporcional entre los socios de la escindida radica en el supuesto en que existan varias sociedades beneficiarias, es decir, que se escindan varias ramas de actividad a favor de dos o más entidades beneficiarias. En este supuesto, se admite que unos socios de la escindida perciban participaciones de una de las beneficiarias y otras de las otra/s. Efectivamente, en este supuesto se daría el caso de que unos socios pueden no percibir valores de alguna de la/s sociedad/es beneficiarias, pero ello lo es por la razón indicada de que el reparto cualitativo no tiene porqué coincidir con el cuantitativo.

   De hecho el punto 2° de art. 97.2 ya se refiere a ello al indicar que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad."

   Como se advierte ello sólo es posible en el caso en que existan dos o más entidades adquirentes, pero como en nuestro caso únicamente existe una entidad adquirente, no es de aplicación la excepción indicada.

   Es decir, en caso de escisión parcial con una sola beneficiaria, todos los socios de la escindida deben recibir valores representativos del capital social de la beneficiaria.

   TERCERO. LAS INTERPRETACIONES DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE REGISTROS Y NOTARIADO.

   En primer lugar debemos precisar que la interpretación de la indicada Dirección General a efectos de calificar la operación mercantil, lo es con independencia de la interpretación que merezca la misma operación a la luz de las normas tributarias.

   En segundo lugar debe precisarse que las resoluciones mencionadas por la parte recurrente vienen referidas asupuestos de escisiones totales o escisiones parciales con varías beneficiarias y en este último caso ya hemos indicado que la regla de la proporcionalidad se modula cuando los socios de la escindida no reciben (todos) valores representativos de todas y cada una de las beneficiarias, sino que unos reciben de unas y otros de otras.Pero, obviamente, todos reciben valores representativos de una o unas de las beneficiarias, no como en el presente supuesto en que unos socios nada reciben.

   La resolución de la DGRN de 10/06/1994, se refiere supuesto distinto al de la escisión parcial y aunque afirme "obiter dicta" que en una escisión parte de unos socios pasan a serios de la sociedad beneficiaria, ya hemos visto que en realidad ello no puede ser así en una escisión parcial con una sola beneficiaria».

   Continúa la Sala transcribiendo el relato recogido en la resolución del TEAC: «En este mismo sentido, siguiendo con los términos previstos en la referida Sentencia, podemos señalar que el Régimen Especial de diferimiento previsto en el Capítulo VIII, la Ley 13/1995 fue introducido por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas. Hay que señalar que el invocado texto legal introdujo un cambio sustancial en el régimen de las fusiones y escisiones de empresas, derogando a la normativa entonces vigente, la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, siendo su intención la de adecuar nuestra normativa tributaria a las normas de armonización emanadas de la Comunidad Económica Europea (CEE).

   El Título Primero de la invocada Ley 29/1991 tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas, de ahí su relevancia fiscal.

   El régimen tributario establecido por la mencionada Ley 29/1991, según señala en su Exposición de Motivos, responde a un principio básico: la neutralidad. La regulación contenida en el referido texto legal no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla.

   A efectos fiscales el artículo 97.2 b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), define y establece los requisitos que deben concurrir en la escisión parcial para disfrutar del régimen especial del Capítulo VIII, Título VIII. En su redacción aplicable en el periodo impositivo que aquí nos ocupa, establece:

   "2. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

2. Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior."

   Es un requisito de la escisión, tanto a efectos mercantiles ( artículo 252 del RDL 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas), como fiscales, el que se guarde la debida proporción en la atribución a los socios de las acciones de las sociedades adquirentes, en relación con la participación que tenían en la escindida. Este respeto a la proporcionalidad es un requisito inexcusable para la aplicación del régimen fiscal especial.

   En efecto, el artículo 252 del TRLSA al que remite la Ley 2/95 reguladora de las Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece por lo que ahora interesa:

   "1. Se entiende por escisión:

2. La segregación de una o varias partes del patrimonio de una sociedad anónima, traspasando en bloque lo segregado a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes.

   2. Las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión deberán ser atribuidas en contraprestación a los accionistas de la sociedad que se escinde, los cuales recibirán un número de aquéllas proporcional a sus respectivas participaciones, reduciendo la sociedad, en su caso y simultáneamente, el capital social en la cuantía necesaria.

   En los casos en que existan dos o mas sociedades beneficiarias, la atribución a los accionistas de la sociedad que se escinde de acciones o participaciones de una sola de ellas requiere el consentimiento individual de los afectados."

   Pues bien, en el caso que nos ocupa podemos comprobar cómo únicamente dos de los socios del obligado tributario recibieron participaciones de la entidad beneficiaria con ocasión de la escisión...

   Así pues, de acuerdo con lo anterior, podemos comprobar que, tal y como ya indicó el TSJ en la Resolución referida a la operación que aquí nos ocupa, no se cumplió el requisito de proporcionalidad legalmente exigido, habiendo tenido lugar no una escisión sino una separación de los socios mayoritarios.

   Así las cosas, de la literalidad de los preceptos expuestos resulta claro que la proporcionalidad exigida implica la no alteración de los porcentajes de participación de los socios en el capital social de la entidad que se escinde, circunstancia que tal y como ha quedado indicado, se dio precisamente en el caso que nos ocupa, en el que los dos socios mayoritarios del obligado tributario dejaron de serlo, eliminándose su participación en el mismo mientras se convirtieron prácticamente en los dos únicos socios de la entidad beneficiaria de la escisión, alterándose así la participación de cada uno de ellos en la entidad escindida al tiempo que los cuatro restantes socios no adquirieron nuevas participaciones en la entidad beneficiaria de la escisión con ocasión de la misma alterándose su porcentaje de participación tanto en el capital social de la entidad escindida como en el de la beneficiaria.

   En lo que respecta a la modificación dada al artículo 97.2.2° por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre de Medidas Fiscales , Administrativas y de Orden Social en virtud del cual "En los casos en que existan dos o más adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de los valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirientes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad", únicamente cabe señalar que en nuestro caso existe una sola entidad beneficiaria, por lo que tal precepto no resulta de aplicación, tal y como ya quedo señalado en la Resolución del TSJ anteriormente trascrita».

   Como queda absolutamente claro, el TEAC trató acabadamente la cuestión que hemos identificado como nuclear en el debate. Pues bien al respecto la Sentencia de instancia se limita a decir lo siguiente: «2) En cuanto a la necesidad de respetar la proporcionalidad cualitativa, nos remitimos a la STS de 24 de enero de 2013, RC 1847/2010 , en la que se declara que la atribución de participaciones debe responder a un criterio de proporcionalidad como condición que perfila la escisión. A esta STS hace referencia la STS de 22 de diciembre de 2014, RCUD 812/2013 , a la que haremos referencia posteriormente».

   Pues bien, como expresamente reconoce la parte recurrida, ambas sentencias tratan y resuelven casos distintos al que nos ocupa.

   Así es, la primera de las citadas trata sobre una cuestión de escisión total, en concreto: «De acuerdo con el balance de escisión revalorizado que consta en el proyecto de escisión, el patrimonio neto de Central Parc de Sant Cugat, S.L. en el momento de sus escisión ascendía a 1.783.227,47 € (296.704.086 ptas.). Atendiendo a los bloques patrimoniales traspasados a cada una de las beneficiarias, resulta que, INMOBILIARIA LOS COPIHUES (y, por tanto, su socio PARQUE RESIDENCIAL VISTAHERMOSA, S.A.) recibe un patrimonio neto que supone el 54,53% del patrimonio neto de la sociedad escindida, cuando ostentaba un 57,99% del mismo, y la sociedad PACIFIC INVEST (y por tanto sus socios personas físicas) recibe por el contrario un patrimonio del 45,47%, cuando ostentaba un 42,01 %. Es evidente, por tanto, que no se cumple la regla de proporcionalidad cuantitativa exigida por la normativa mercantil y fiscal, lo que impide la aplicación del régimen fiscal especial de la Ley 43/1995». Se centra, como se ve, además si hubiese alguna duda, en un tema de proporcionalidad cuantitativa, y en todo caso de su lectura con carácter general se estaría confirmando la tesis que desarrollo el TEAC: «Así pues, se ha quebrantado una de las condiciones que perfilan la escisión, a saber, el criterio de la proporcionalidad, en la medida en la que los socios de la escindida asumen la condición de socios de las beneficiarias, recibiendo participaciones de éstas según criterios de proporcionalidad, en función de la participación poseída en la escindida».

   La de 22 de diciembre de 2014 se dictó en un recurso de casación para unificación de doctrina, en la que se declaró no haber lugar por falta de identidad entre la sentencia impugnada y las de contraste; con todo la cuestión tratada resultaba ajena a la que es objeto de atención en este, en concreto se decía que: «En el presente recurso, la cuestión litigiosa -recuérdese, la pertinencia o no de la existencia de una rama de actividad preexistente a los efectos de disfrutar de los beneficios fiscales derivados del régimen de diferimiento- ha generado una doctrina -cuyos votos particulares no merman su consideración- que coincide con la fijada por la sentencia impugnada y que, en síntesis, considera como requisito ineludible la existencia previa de una rama de actividad o unidad económica reconocible y cierta». Remitiéndose a las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2014 .

   Así las cosas, no puede menos que prosperar el motivo patrocinado por el Sr. Abogado del Estado, como ya adelantamos. Debe recordarse al respecto una profusa doctrina sobre los razonamientos por remisión.

   Recordemos que la motivación de las sentencias es garantía frente a la arbitrariedad e irrazonabilidad, debiéndose exigir que contenga los criterios jurídicos fundamentadores de la decisión, so pena de incurrir en una aplicación arbitraria de la legalidad, evitando resoluciones manifiestamente irrazonadas o irrazonables o patentemente erróneas, ya que, en caso contrario, la aplicación de la legalidad sería tan sólo una mera apariencia.

   Pues bien, en el caso que nos ocupa, la Sentencia impugnada rechaza la tesis del TEAC, que ya veíamos se remitía y transcribía un previo pronunciamiento judicial referido a la misma operación, que resolvía la cuestión principal, que a decir de la propia Sentencia impugnada giraba en torno a «la necesidad de respetar la proporcionalidad cualitativa» en una escisión parcial, y resuelve remitiéndose a dos sentencias del Tribunal Supremo que como se comprueba en modo alguno abordan y resuelven la cuestión que nos ocupa. Desde luego resulta suficiente, a veces, una motivación breve y sintética que contenga los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión ( SSTC 58/1997, de 18 de marzo , 25/2000, de 31 de enero ) y, desde luego, no se cuestiona tampoco, es constitucionalmente aceptable desde las exigencias de la motivación del art. 24.1 CE la que tiene lugar por remisión o motivación aliunde ( SSTC 108/2001, de 23 de abril y 171/2002, de 30 de septiembre ), siempre, claro está, en cuanto que con la misma quede suficientemente justificada la decisión tomada, lo que no sucede en este caso en tanto que las sentencias de referencia resuelven cuestiones extrañas a la que es objeto de la controversia suscitada.

Sobre el requisito de la proporcionalidad cualitativa en la escisión parcial a los efectos fiscales del sometimiento al régimen especial de diferimiento en el Impuesto sobre Sociedades.

La estimación del motivo de casación visto, nos debe llevar a abordar las cuestiones que fueron planteadas en la instancia. Ahora bien, dado que de acogerse la tesis que defiende el Sr. Abogado del Estado, desarrollada en el motivo casacional segundo y que constituye el núcleo esencial de la controversia, de suerte que conllevaría el negar que estemos ante un escisión parcial a efectos fiscales, el decaimiento del resto de cuestiones debatidas, procede analizar dicha cuestión en primer lugar.

La doctrina contenida en la resolución del TEAC combatida, que a su vez reproduce la recogida en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, de 22 de abril de 2009 , es la correcta y bastaría para resolver el presente recurso contencioso administrativo remitirnos a la misma. Sin embargo, conviene añadir, brevemente, lo que sigue.

Se hace eco la sentencia impugnada de los dicho en la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2014, rec. cas. 3834/2011 , también en un caso de operación en la que se pretendía aplicar el régimen especial de diferimiento en el Impuesto sobre Sociedades, se dijo en aquella ocasión que «La validez del negocio a efectos civiles o mercantiles, en modo alguno perturba la calificación que la operación merece a efectos fiscales, que tiene como punto esencial comprobar si la operación llevada a cabo tiene como objetivo o finalidad el previsto en el concreto régimen fiscal».

Al efecto debe atenderse a la concreta configuración que en el Derecho Tributario se le ha otorgado a la institución, concepto o figura en particular que es objeto de examen; y ello en base a la autonomía del derecho Tributario que permite una configuración propia y diferente, e incluso en un impuesto en concreto, a como se hace en otras ramas jurídicas. Si bien, cuando el legislador tributario perfile los presupuestos determinantes de la obligación tributaria mediante actos, negocios o situaciones propias de otras ramas de Derecho, excepto en los supuestos en los que en base a la autonomía del Derecho Tributario se le dote de un contenido propio asignándole un significado diferente, su significado y sentido jurídico vendrá dado por la regulación realizada en aquella rama del Derecho de la que procede, art. 12.2 de la LGT .

Lo cual, ante la ausencia de una delimitación conceptual de las operaciones societarias a las que le son aplicables el régimen especial de diferimiento, resulta adecuado su delimitación desde el ámbito mercantil en el que se regula esta figura y su incidencia en la regulación que sobre este tipo de operaciones se hace en el Impuesto sobre Sociedades que nos ocupa.

La escisión en el ámbito tributario no se comprendía como operación societaria en nuestro Derecho Tributario, aunque si se conocía el concepto de escisión total para evitar que la carga fiscal no impidiera la posible reestructuración de las empresas; y en 1980 se va a distinguir por vez primera entre escisión total y parcial. Con la entrada de España en la Comunidad Europea se introduce en nuestra legislación mercantil el concepto de escisión a través de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea.

La legislación europea regulaba la escisión de sociedades en la Sexta Directiva Comunitaria, de 17 de diciembre de 1982 (82/891/CEE), la que a su vez dada las semejanzas entre las operaciones de fusión y de escisión, se remite a la Tercera Directiva (78/855/CEE), que regulaba aquellas. Se prevén la escisión por absorción y la escisión por constitución de una o varias nuevas sociedades, así como los casos de escisión bajo la autoridad judicial y las denominadas "otras operaciones asimilables a la escisión". La escisión por absorción se define en el art. 2 : «Se considera como escisión por absorción, a efectos de la presente Directiva, la operación por la que, como consecuencia de su disolución sin liquidación, una sociedad transfiere a varias sociedades el conjunto de su patrimonio, activo y pasivo, mediante la atribución a los accionistas de la sociedad escindida de acciones de las sociedades beneficiarias de las aportaciones resultantes de la escisión, en adelante denominadas «sociedades beneficiarias» y eventualmente, de una compensación en dinero que no exceda el 10 % del valor nominal de las acciones atribuidas o, en su defecto de valor nominal, de su valor contable» . La escisión por constitución de nuevas sociedades se regula en el art. 21 : «A efectos de la presente Directiva, se considerará como escisión por constitución de nuevas sociedades la operación por la que, como consecuencia de una disolución sin liquidación, una sociedad transfiere a varias sociedades recientemente constituidas la totalidad de su patrimonio, activo y pasivo , mediante la atribución a los accionistas de la sociedad escindida de acciones de las sociedades beneficiarias y, eventualmente, de una compensación en metálico que no sobrepase el 10 % del valor». Los arts. 24 y 25 recogen las denominadas operaciones asimiladas a la escisión, pero que no reúnen todos los requisitos que caracterizan a la escisión por absorción o por creación de nuevas sociedades. Es el artículo 25 el que contempla, sin denominarla así, la escisión parcial, que tiene lugar cuando la operación no conlleve la extinción de la sociedad escindida. Como se observa, si una nota común cabe destacar es que en todas las operaciones los socios de la escindida van a recibir acciones de la sociedad beneficiaria.

En el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aplicable al caso que nos ocupa por motivos temporales, -al que se remite el art. 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo sobre Sociedades de Responsabilidad Limitada - se regula en los arts. 252 y ss. el tema que nos ocupa, distinguiéndose según la operación repare o no la extinción de la sociedad escindida. Disponía el art. 252 lo siguiente:

1. Se entiende por escisión:

a) La extinción de una sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente.

b) La segregación de una o varias partes del patrimonio de una sociedad anónima sin extinguirse, traspasando en bloque lo segregado a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes.

2. Las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión deberán ser atribuidas en contraprestación a los accionistas de la sociedad que se escinde, los cuales recibirán un número de aquéllas proporcional a sus respectivas participaciones, reduciendo la sociedad, en su caso y simultáneamente, el capital social en la cuantía necesaria.

En los casos en que existan dos o más sociedades beneficiarias, la atribución a los accionistas de la sociedad que se escinde de acciones o participaciones de una sola de ellas requiere el consentimiento individual de los afectados.

3. Sólo podrá acordarse la escisión si las acciones de la sociedad que se escinde se encuentran íntegramente desembolsadas.

4. Las sociedades beneficiarias de la escisión pueden tener forma mercantil diferente a la de la sociedad que se escinde

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Pues bien, el análisis de dicho precepto, que distingue entre escisión total y parcial, según se extinga o no la escindida, establece, sin duda, dos requisitos simultáneos, uno la reducción del capital social de la escindida en la cuantía necesaria y, en segundo lugar, que nos interesa especialmente en este recurso, la entrega de las acciones de las sociedades beneficiarias a los accionistas o socios de la sociedad escindida, recibiendo éstos un número proporcional a sus participaciones en la escindida, lo que determina por exigencia legal que se exija la proporcionalidad cuantitativa y cualitativa; esto es, incorpora el principio de equidad. La Sala Primera de este Tribunal Supremo ha recogido como determinante el requisito que nos ocupa al identificar la escisión parcial, Sentencia de 30 de enero de 2006 , rec. cas. 2330/2000, «La escisión parcial, como traspaso en bloque de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, que no se extinguía, a otra o a varias de nueva creación o ya existentes. Se caracteriza por no provocar la extinción de la sociedad segregante, que mantiene invariable su personalidad jurídica; generar una sucesión universal bien que limitada a los elementos patrimoniales que forman la unidad económica escindida; producir una mera modificación cualitativa del patrimonio social, merced a un fenómeno de subrogación real; y, finalmente, por ser atribuidas a los socios de la sociedad aportante las acciones o participaciones de la sociedad o sociedades beneficiarias de la aportación». Sólo en los casos en los que exista más de una sociedad beneficiaria, distinto, claro está que el que nos requiere nuestra atención, en el que sólo existe una sociedad beneficiaria, la atribución a los accionistas de la escindida de acciones o participaciones de una sola de ellas es necesario el consentimiento individual de todos ellos.

No con carácter excluyente, sino como bien dice el Sr. Abogado del Estado, con carácter acumulativo, para el supuesto de escisión parcial se añade, art. 253, que el patrimonio a segregar o a dividir debe formar una unidad económica.

A modo de obiter dicta , podemos añadir que respecto del régimen que nos interesa la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, no introduce cambios sustanciales en el régimen de las escisiones parciales, art. 70 :

1. Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria

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Desde la perspectiva fiscal, hemos de recordar que la Directiva Comunitaria 90/434/CEE sobre el régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de acciones realizados entre los Estados miembros, fue traspuesta al ordenamiento español por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades europeas, contemplando en su art. 2.2 los dos tipos de escisión, total y parcial. Ninguna novedad conceptual incorpora en las definiciones realizadas en las leyes mercantiles - más que sustituir en la escisión parcial el concepto de "unidad económica", por el de "rama de actividad", concepto este que fue definido en el art. 97.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades como «el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios» - . Cabe añadir que en el ámbito fiscal también se produjo la novedad de la reforma de la Ley 43/1995, por Ley 14/2000, de 29 diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que incorporó el apartado 2.2 para los casos en los que exista más de una sociedad adquirente: «En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad», que aparte de que en nada afecta a los requisitos vistos para identificar una escisión parcial, evidentemente regula un supuesto distinto al que nos ocupa, en el que sólo existe una sola sociedad adquirente. La regulación aplicable por motivos temporales, a los efectos del presente recurso, tampoco sufrió una modificación con la Ley 25/2006, de 17 de julio, dictada para cumplir las previsiones de la Directiva 2005/19/CE del Consejo, de 17 de febrero de 2005, que modificó la Directiva 90/434/CEE, pues vino a añadir el requisito de que se mantenga en la sociedad escindida una rama de actividad.

Todo lo cual nos conduce, a considerar que para que pueda identificarse la operación de escisión parcial se requiere, como elemento sustancial la proporcionalidad cuantitativa y cualitativa, de suerte que de no darse este requisito no existe escisión, no cabe la calificación pretendida por la parte demandante, sin que se le pueda aplicar el régimen especial de diferimiento en el Impuesto sobre Sociedades, conforme a la legislación vigente al tiempo de llevarse a cabo la operación que examinamos, en la que sólo hubo una única sociedad beneficiaria, por lo que todos los socios debían recibir en esta una participación proporcional a la que poseían en la escindida, recibiendo sólo dos socios la totalidad de las acciones de la beneficiaria, y no los seis, lo que responde a un supuesto de separación de socios, que queda sometido al régimen fiscal general.

Sobre el resto de cuestiones hechas valer en la demanda del recurso contencioso administrativo.

Recoge el Fundamento Segundo de la Sentencia recurrida los motivos de impugnación hechos valer por la demandante, dicho lo anterior resulta evidente que decaen el resto de motivos, puesto que como se ha indicado no estamos ante un supuesto de escisión parcial por las razones indicadas, por lo que no dándose el presupuesto fáctico previsto en la normativa para la aplicación del régimen especial de diferimiento, huelga absolutamente hablar de fraude de ley y de no haber seguido el procedimiento para declararlo, puesto que al efecto era preciso que efectivamente estuviéramos ante una operación de escisión parcial, lo que, ya se ha dicho, no es el caso. Por lo demás, nos remitimos a lo dicho en la Sentencia recurrida al resolver las cuestiones identificadas en el Segundo de los Fundamentos Jurídicos, excepto, claro está, en lo referente a la cuestión nuclear resuelta en el Fundamento anterior.

Sobre las costas.

Al estimarse el recurso de casación interpuesto por el Sr. Abogado del Estado conforme art. 139 de la LJCA , no ha lugar a un pronunciamiento condenatorio sobre las costas en casación. Conforme al principio del vencimiento consagrado en el art. 139.1 de la LJCA , al desestimarse el recurso contencioso administrativo procede imponer las costas a la demandante vencida, que en atención a las circunstancias concurrentes se modera por todos los conceptos en la suma de 4.000 euros.