STS 2508/2016, 23 de Noviembre de 2016

En el recurso contencioso-administrativo n.º 162/2013, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 15 de octubre de 2015, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Canaria de Inversiones Inmobiliarias, S.L., y en su nombre y representación la procuradora Sra. D.ª Mercedes Marín Iribarren, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2012, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos así como las liquidaciones de las que trae causa, con imposición de costas a la recurrente».

Esta sentencia fue notificada a la procuradora D.ª Mercedes Marín Iribarren, en nombre y representación de Canaria de Inversiones Inmobiliarias, S.L , el día 30 de octubre de 2015 .

La procuradora D.ª Mercedes Marín Iribarren, en nombre y representación de Canaria de Inversiones Inmobiliarias, S.L., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 16 de noviembre de 2015, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 25 de noviembre de 2015, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La procuradora D.ª Mercedes Marín Iribarren, en nombre y representación de Canaria de Inversiones Inmobiliarias, S.L, parte recurrente, presentó con fecha 8 de enero de 2016, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primer motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución Española , porque la valoración de la prueba realizada por la sentencia recurrida ha sido arbitraria, irrazonable e ilógica.

2. ) El segundo motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 1911 del Código Civil , en conexión con el artículo 1291 del mismo texto legal , y de la jurisprudencia que, respecto de este último precepto, ha sido sentada por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 15 de noviembre de 1999 y 23 de septiembre de 2002 .

3. ) El tercer motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 96 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , y de la Jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 15 de abril de 2013 ( casación 3010/2011), de 20 de mayo de 2013 ( casación 4274/2011 ), y de 27 de mayo de 2013 ( casación 1668/2011 ); con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte sentencia casando y anulando la resolución recurrida, y sustituyéndola por otra que estime el recurso contencioso-administrativo, anulando los actos administrativos recurridos (acuerdo de liquidación y resolución del TEAC), por ser ambos contrarios a Derecho».

La Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 25 de febrero de 2016, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, parte recurrida, presentó con fecha 12 de abril de 2016, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo de casación, se formula por pretendida valoración arbitraria, irrazonable e ilógica de la prueba. Sin embargo, el motivo no plantea en realidad una cuestión de prueba, sino de integración de un concepto jurídico indeterminado, como es el de la existencia de motivos económicos válidos como presupuesto de aplicación del régimen especial de diferimiento previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, concluyendo razonablemente la Sala de instancia que no existe, toda vez que si la reestructuración y racionalización empresarial tiene como único objeto de disminución de la garantía patrimonial en el pago de las deudas, no puede considerarse fundada en un motivo económico válido, por ser una finalidad contraria al Ordenamiento Jurídico, concretamente, al principio de responsabilidad patrimonial universal. Por tanto, no hay propiamente discrepancia fáctica, ni cuestión de prueba que desvirtúe los motivos alegados por la recurrente, sino de valoración jurídica de los hechos. En el segundo motivo, la recurrente sostiene que la protección del patrimonio ha de considerarse como un motivo económico válido a efectos de la aplicación del régimen especial previsto en el Real Decreto 4/2004. Es algo que acepta la sentencia recurrida, que expresamente afirma que es cierto que las reestructuraciones empresariales tendentes a la protección de patrimonio encierran un motivo económico válido, pero, no así, cuando la protección se articula disminuyendo parcialmente la sujeción de una patrimonio a responsabilidad universal respecto de una deuda previamente contraída. En realidad, la recurrente decide iniciar una actividad -la de promoción inmobiliaria- que no realizaba antes y, a su vez, decide realizar esta actividad de forma separada a la de arrendamiento, como medida de protección de su patrimonio. Pero tal separación no requiere una reestructuración empresarial, pues bien pudo constituirse una entidad que iniciase separadamente la actividad inmobiliaria, o bien realizarla sin separación de actividades, en cuyo caso no se alcanzaba el objetivo de protección del patrimonio. La única justificación que se aprecia para no iniciar la actividad de promoción inmobiliaria separadamente, es la relativa a la obtención del crédito hipotecario, y, por ello, la reestructuración no puede tener otro objeto que el de disminución de la sujeción del patrimonio de la recurrente a la responsabilidad deudora, que, no puede ser considerado como motivo económico válido. Por todo ello, no puede aceptarse que la sentencia recurrida incurra en infracción del artículo 96 TRLIS, sin que pueda dudarse de que la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (por la que porfía la recurrente en la instancia y en casación) entrañaría una ventaja. Otra cosa haría el propio recurso inexplicable; suplicando a la Sala « dicte sentencia por la que desestime el recurso con confirmación de la sentencia recurrida».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 15 de noviembre de 2016, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 16 de noviembre de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del recurso.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2012, desestimatoria, a su vez, de la reclamación económica administrativa 5772/2010, interpuesta contra el acuerdo de liquidación de fecha 7 de octubre de 2010, Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005.

Recoge la sentencia los hechos relevantes para el enjuiciamiento de la cuestión debatida, en los siguientes términos:

1.- La recurrente se constituyó, mediante escritura pública y en forma de sociedad anónima, el 17 de diciembre de 1985. En 2005 se encontraba dada de alta en el epígrafe 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondiente a arrendamiento de locales industriales. El 12 de mayo de 2006, la recurrente se dió de alta en el epígrafe del IAE 833.2 correspondiente a la actividad de promoción de inmuebles.

2.- En el ejercicio de 2005 la entidad actora desarrolló una serie de actuaciones tendentes a iniciar una actividad de promoción inmobiliaria, en relación a 155 inmuebles situados en el edificio "Paraíso del Sur", en el municipio de Adeje. Al no contar con financiación suficiente, la obtuvo de la entidad BBVA por medio de un préstamo hipotecario de 6.800.000 euros, formalizado en escritura pública de 26 de abril de 2006. También se obtuvo financiación mediante un contrato de cuentas en participación suscrito el 1 de abril de 2006 con la mercantil Rensur S.L.

3.- El 4 de abril de 2006 la actora realizó dos aportaciones no dinerarias, la primera a Inverydesa Inversiones S.L., con motivo de su constitución, consistente en 4.423 acciones de RICASA, representativas del 30,72% de su capital, recibiendo la recurrente 13.054 participaciones de Inverydesa; y, la segunda, y por motivo de la constitución de Ferbrands S.L., la recurrente aporta a la misma locales y plazas de garaje sitos en calle Hierro de Madrid, y un local destinado a restaurante en Arona, Tenerife. La recurrente recibió 8.402 participaciones de Ferbrands. El 7 de noviembre de 2006, se formalizó en escritura pública la escisión parcial de la actora, segregando la totalidad de sus participaciones en Inverydesa y Ferbrands a favor de Ferbrands S.L., única beneficiaria de la operación.

Estas operaciones se acogieron al régimen especial del Cap. VIII, Tit. VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, rechazando la Administración Tributaria la aplicación del régimen especial por entender que no concurre un motivo económico válido

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La Sala de instancia centró el debate en los siguientes términos: «La única cuestión que hemos de dilucidar es si en las dos operaciones anteriores a la escisión concurre un motivo económico válido». Señala que las operaciones deben ser examinadas en su conjunto, y «consiste en una escisión parcial, articulada a través de dos operaciones anteriores de aportaciones no dinerarias, todas tendentes a una separación del patrimonio de la entidad actora, residenciando parte de sus bienes en una entidad de nueva creación, de Ferbrands S.L.», y concluye en que no existe motivo económico válido, pues siendo «cierto que las reestructuraciones empresariales tendentes a la protección del patrimonio encierran un motivo económico válido, pero, no así, cuando la protección se articula disminuyendo parcialmente la sujeción de un patrimonio a responsabilidad universal respecto de una deuda previamente contraída. En este punto compartimos los razonamientos de la Resolución impugnada, pues si la reestructuración y racionalización empresarial tiene como único objeto la disminución de la garantía patrimonial en el pago de las deudas, no puede considerarse fundada en un motivo económico válido, por ser una finalidad contraria al Ordenamiento Jurídico, y, concretamente, al principio de responsabilidad patrimonial universal al que nos venimos refiriendo», en definitiva entiende la Sala de instancia que «No es una cuestión de carga de la prueba que desvirtúe los motivos alegados por el recurrente, sino de valoración jurídica de los hechos. Los motivos alegados no pueden considerarse válidos para la aplicación del régimen especial.

Efectivamente, partimos de los motivos que se exponen en el informe pericial aportado por el recurrente por la recurrente, en cuyas conclusiones, se afirma: a) que la finalidad de las operaciones era separar el patrimonio de la recurrente para limitar los riesgos de las distintas actividades desarrolladas, y b) que las operaciones han beneficiado a las sociedades del grupo al limitar sus riesgos empresariales. Pero ocurre, como venimos exponiendo, que, al realizar esa limitación de la responsabilidad patrimonial con posterioridad a la constitución del crédito hipotecario, no puede aceptarse como motivo económico válido pues implica una elusión de la responsabilidad patrimonial universal prevista en el artículo 1911 del Código Civil .

El artículo 96 del Real Decreto 4/2004 , establece:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

La necesidad de concurrencia de motivos económicos válidos, no solo viene referida a la finalidad de elusión fiscal, sino también en aquellos casos en que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, en cuyo caso se disfruta de unas ventajas fiscales previstas para operaciones que no son las realizadas».

Sobre el régimen especial de diferimiento: doctrina jurisprudencial.

Dado los términos en los que se pronuncia la sentencia impugnada y los motivos de casación hechos valer por la parte recurrente, es conveniente dejar sentada las bases y presupuestos sobre los que ha de hacerse el enjuiciamiento del debate propuesto.

Existe un presupuesto primero y esencial cual es que el régimen especial trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal, de modo que los tributos no constituyan impedimentos a tal fin; por ello, si lo que se persigue como fin único o principal es obtener una ventaja fiscal, no cabe aplicar el régimen especial al desaparecer la razón que lo justifica.

Regla sustancial que ya se pone patente desde la primera regulación que se hace de este régimen especial, recordemos que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, y de ahí a los textos posteriores hasta llegar al aplicable al caso, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, señalaba expresamente en su preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas. En efecto, el preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente: «El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras». Y la normativa comunitaria, como recordábamos tempranamente en la sentencia de 5 de julio de 2010 , reiterada en numerosas ocasiones, tiene como finalidad que persigue el Art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros «el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)» , y que, (b) sin embargo, «el artículo 11.1 .a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin «motivos económicos válidos» puede constituir una presunción» , añadimos (c) que «en realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial».

Como se comprueba la jurisprudencia del Tribunal de Justicia pivota sobre la idea del abuso de derecho, cuyo elemento identificador básico es el de la artificiosidad, estructurada no tanto sobre la conducta impropia del obligado tributario, sino por la obtención de un resultado económico. El abuso de derecho se convierte en principio inherente al ordenamiento de la Unión Europea, disponiendo de mecanismos de reacción, Sentencia Emsland-Starke caso C-110/99 .

Ahora bien, para el Tribunal de Justicia no todo rodeo para evitar la aplicación de un determinado régimen jurídico resulta ilegítimo, sino sólo el que resulta abusivo, lo que obliga a analizar caso por caso (sentencia 9 de marzo de 1999 Centros, C-212/97 ), teniendo la consideración de abusiva aquella situación en la que se crean artificialmente las condiciones necesarias para la obtención de la ventaja ( sentencia de 11 de octubre de 1977, Cremer, 125/76 ). En ámbitos no armonizados, como el del impuesto sobre sociedades, el Tribunal de Justicia ha añadido la idea de montaje puramente artificial carente de realidad económica, formulándose un concepto europeo de "montajes puramente artificiales", que pretende servir de elemento verificador del abuso y de la legítima reacción para controlarlo y corregirlo; no basta, pues, que se persiga obtener ventajas fiscales, sino que deben ser, además, resultados de montajes artificiales carentes de realidad económica (sentencia de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-523/04 ).

Siendo de observar cómo lo determinante en dicha verificación son los elementos objetivos, desde luego el elemento subjetivo no es irrelevante, pero el elemento fundamental y necesario sobre el que ha de realizarse la verificación para descubrir la existencia de un posible abuso, es el elemento objetivo, véase al respecto la Sentencia Komen, de 12 de julio de 2012 , y en la Sentencia de 20 de junio de 2013, asunto C-653/11 , se señala que «la disfunción que sirve para apreciar la artificiosidad debe verificarse entre la realidad jurídica y los hechos, y no entre aquella y las intenciones de las partes», de suerte que, Sentencia de 3 de octubre de 2013, Asunto C-282/12 , «la prevención del fraude y evasión fiscal no va más allá de lo necesario, si intenta, sobre elementos objetivos y verificables, determinar que una transacción tiene el carácter de montaje puramente artificial». Reputándose montajes puramente artificiales los que carecen de realidad económica. Por tanto, si se desarrollan transacciones artificiosas con el propósito de conseguir ventajas fiscales (elusión fiscal), constituirían un abuso de derecho comunitario prohibido(sentencia de 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden y Holin Groep , C-487/01 y C-7/02 ); sin embargo, la persecución de una ventaja fiscal, no conlleva sin más la ilicitud del comportamiento, «...ni los motivos fiscales ni la circunstancia de que las mismas operaciones podrían haber sido realizadas por una sociedad establecida en territorio del Estado miembro en el que está domiciliado el contribuyente pueden, por si mismos, permitir llegar a la conclusión de que las operaciones de que se trata son irreales o mendaces». Lo determinante es la artificiosidad y su verificación a los efectos de la habilitación de la reacción normativa contra dichos comportamientos abusivos.

En definitiva, el concepto de abuso de derecho que aporta el Tribunal de Justicia exige sobre la base objetiva creada con las operaciones realizadas a dicho fin, tener como finalidad esencial obtener una ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables.

El mandato procedente del Derecho Europeo se traduce en la perdida del régimen de neutralidad fiscal cuando lo que se persigue con estas operaciones es la elusión o la evasión fiscal; y al efecto establece la presunción de que esta es la finalidad cuando no se realice por motivos económicos válidos, y en nuestras normas positivas establece a título de ejemplo, entre los posibles, la reestructuración o la racionalización de la entidades que participan en la operación, como se desprende de la expresión "tales como" . En este sentido ya se pronunció la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de Noviembre de 2012 , rec. cas 4299/10, «Se ha de recordar, en fin, que una operación de reestructuración basada en diversos objetivos, entre ellos los de naturaleza fiscal, pueden haberse realizado por motivos económicos válidos si estos últimos no son los preponderantes. En ese análisis no puede actuarse aplicando criterios generales predeterminados, privando automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente la evasión o el fraude fiscal; debe procederse caso por caso al estudio global de la operación (apartados 35 y 37 de la mencionada sentencia Foggia).

Deben examinarse pues, caso por caso, cuáles son los objetivos designios perseguidos por la operación para determinar si los fiscales son los preponderantes, puesto que sólo si se llega a esa convicción podrá concluirse que la fusión apalancada no se realizó por motivos económicos válidos».

Y por ello decíamos en la sentencia de sentencia de 15 de abril de 2013, rec. cas 3010/11 , FJ 6º, que «no se trata de determinar si concurría alguna causa licita o cierta en el negocio de la escisión, sino de examinar, pura y llanamente, si, pese a ello, la operación tenía como designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal. Y en esta tesitura, le era dable a la Administración comprobar que tal fue el objetivo, pues así lo autorizaban las normas citadas, pudiendo a tal fin acudir perfectamente a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley homónima de 2003, infiriendo aquella finalidad, en una interpretación teleológica del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, y desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario. No le incumbía a la Administración probar, como dice la recurrente, la existencia de un negocio ilícito o falso, sino que el principal objetivo era la obtención de un beneficio fiscal, por la ausencia de otra explicación económica válida. Este es el sentido del precepto. La Inspección de los Tributos podía justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos válidos en la misma». Todo ello nos lleva a la conclusión de que lo que le incumbe a la Administración es constatar que el objetivo principal perseguido era la obtención de una ventaja fiscal, como así lo poníamos de manifiesto en la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2013, rec. cas. 1668/2011 , «(...)la Administración ha constatado, como le incumbía, que el objetivo principal era obtener una ventaja fiscal, conclusión a la que llega tras comprobar la ausencia de esos motivos mediante el uso de la presunción iuris tantum que autoriza el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que, como ya hemos apuntado, traslada nuestro ordenamiento interno el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , lo que no es lo mismo», esto es se presume dicha finalidad prohibida por la inexistencia de motivos económicos válidos.

Lo que viene a establecer la regulación legal, en este caso art. 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , pero que ya se recogía desde la primera regulación positiva es una cláusula antiabuso general, no con los perfiles del antiguo fraude de ley del art. 24 de la Ley del 63, ni del actual conflicto en la aplicación de la norma del art. 15 de la LGT , "«principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto, tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia, (asunto C- 126/10 , apartado 50), «el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho». Al razonar así, el Tribunal de Justicia se apoyaba en los precedentes constituidos por las sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros ( C-212/97 , apartado 24), 21 de febrero de 2006, Halifax y otros ( C- 255/02 , apartados 68 y 69), y 5 de julio de 2007 (45), Kofoed ( C-321/05 , apartado 38)]".

Volviendo a la regulación positiva resulta claro que no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....", pues en nuestro Derecho patrio, además, los motivos e intenciones de los contratantes no tienen la importancia que, como concepto, debe atribuirse a la noción más importante y superior, desde el punto de vista jurídico, de causa, que es el elemento esencial de todo negocio jurídico en un sistema causalista como el nuestro, de suerte que no es relevante ni se precisa una indagación en la intención de los contratantes para verificar si en ellos hay, subjetivamente, un designio propiamente económico o no fiscal que justifique la operación sino que, por el contrario, lo importante es que el negocio jurídico acometido tenga causa jurídica válida, lícita y concorde con la manifestada, notas o atributos todos ellos de la causa como elemento esencial de los negocios jurídicos que en nuestro Derecho privado se presumen (vid. los artículos 1274 a 1277 del Código Civil , con especial atención hacia el último de ellos, conforme al cual "aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario")» . Lo cual conduce a que sea necesario, caso por caso, despejar el concepto jurídico indeterminado de "motivo económico válido", que lógicamente surgirá del conjunto de circunstancias concurrentes en cada caso, pero necesariamente no puede desconectarse de los objetivos y finalidad del régimen de diferimiento, la neutralidad fiscal para hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial; y al efecto, en principio, no puede resultar determinante la concurrencia de causa válida en el negocio contractual, pues la validez de este desde el punto de vista civil o mercantil, carece de relevancia a los efectos de su calificación a efectos fiscales.

Los motivos de casación dirigidos a desvirtuar que la operación tuviera por finalidad obtener una ventaja fiscal.

En los antecedentes de hechos ya se ha dado cuenta del contenido de los motivos de casación, por las razones que a continuación se dirán, y dado que desde distintas perspectivas todos ellos giran en torno a justificar la inexistencia en la operación (es) de una finalidad exclusivamente fiscal, resulta conveniente tratarlos los tres en este Fundamento.

La denunciada valoración probatoria arbitraria, irrazonable e ilógica llevada a cabo por la Sala de instancia, en tanto que de haber atendido con lógica las pruebas documentales y pericial articulada, no podía llegarse a otra conclusión de que la recurrente conservó bienes bastantes para, en cumplimiento de la cláusula contractual que le impedía enajenar más del 50% de sus bienes, hacer frente al crédito hipotecario, resulta de todo punto inútil. Como bien señala el Sr. Abogado del Estado el problema no es una cuestión de prueba, sino de integración del concepto jurídico indeterminado como es la existencia de motivos económicos válidos; al punto que es la propia Sala de instancia la que parte de los hechos que la parte recurrente patrocinó, como expresamente lo reconoce al expresar que «partimos de los motivos que se exponen en el informe pericial aportado por el recurrente por la recurrente, en cuyas conclusiones, se afirma: a) que la finalidad de las operaciones era separar el patrimonio de la recurrente para limitar los riesgos de las distintas actividades desarrolladas, y b) que las operaciones han beneficiado a las sociedades del grupo al limitar sus riesgos empresariales», y sin solución de continuidad entra la Sala a dilucidar si estos hechos integran o no dicho concepto jurídico indeterminado, «Pero ocurre, como venimos exponiendo, que, al realizar esa limitación de la responsabilidad patrimonial con posterioridad a la constitución del crédito hipotecario, no puede aceptarse como motivo económico válido pues implica una elusión de la responsabilidad patrimonial universal prevista en el artículo 1911 del Código Civil ».

También resulta inútil el segundo motivo de casación en cuanto considera la recurrente que se ha infringido el art. 1911 del CC , en relación con el 1291 del mismo texto, en cuanto que la sentencia consideró que las operaciones llevadas a cabo infringieron el principio de responsabilidad universal, porque como anteriormente se ha puesto de manifiesto, la calificación que en este interesa es la fiscal y no la llevada a cabo desde el estricto punto de vista civil, que es a lo que se limita la Sala de instancia. Aparte de que como tantas veces ha dicho esta Sala para la integración del concepto jurídico indeterminado de motivo económico válido, ha de ponderarse las circunstancias no sólo pasadas y coetáneas a la operación, sino también las posteriores, y resulta muy complicado de sostener el incumplimiento de deberes contractuales por parte de la recurrente como deudor hipotecario, cuando consta que prácticamente había vendido en su totalidad la promoción en la que invirtió el crédito hipotecario, hecho frente al préstamo obtenido y no consta que el BBVA, contraparte contractual, iniciara acción alguna de incumplimiento contra la recurrente, como hemos recordado transcribiendo la mejor doctrina europea sobre la cuestión, «la artificiosidad debe verificarse entre la realidad jurídica y los hechos, y no entre aquella y las intenciones de las partes», y en el presente caso los hechos desvirtúan la intencionalidad que la Sala ha atribuido a la parte.

El último motivo de casación, se formula, igual que los anteriores, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción del art. 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004 ; considera la parte recurrente que conforme a una constante jurisprudencia la existencia de motivos económicos válidos debe entenderse cumplida cuando la operación no tenga como designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal, y dado que la Sala de instancia en ningún momento aprecia la obtención de una ventaja fiscal, sino que la finalidad de las operaciones fue separar parte del patrimonio empresarial para limitar los riesgos de las distintas actividades desarrolladas, ha de concluirse que concurre un motivo económico válido.

De la doctrina general sobre la cuestión expuesta en el Fundamento anterior, resulta clara la corrección de la tesis que mantiene la parte recurrente. La Sala de instancia identifica los motivos por los que se llevaron a cabo las operaciones «separar el patrimonio de la recurrente para limitar los riesgos de las distintas actividades desarrolladas, y que las operaciones han beneficiado a las sociedades del grupo al limitar sus riesgos empresariales», en modo alguno, ni directa, ni indirectamente, conecta estos motivos con perseguir como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, sino que realiza una interpretación del art. 96 excesivamente amplia al exceder del alcance que se desprende de su literalidad y de la propia finalidad de la norma, en cuanto que se afirma que «La necesidad de concurrencia de motivos económicos válidos, no solo viene referida a la finalidad de elusión fiscal, sino también en aquellos casos en que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, en cuyo caso se disfruta de unas ventajas fiscales previstas para operaciones que no son las realizadas»; al contrario, como ha quedado expuesto, lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, " tales como", aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecte con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.

En el caso que nos ocupa, es la propia Sala de instancia la que viene a mantener que las operaciones tendentes a la protección del patrimonio encierran un motivo económico válido, pero en lugar de relacionar el supuesto con el fraude o la evasión fiscal y vincularlo con la finalidad perseguida con el régimen de diferimento, entra a analizar la intención de la parte recurrente en relación con la relevancia civil de la operación y no acepta que estemos ante un motivo económico válido, no porque la operación tenga por finalidad la elusión fiscal, sino porque «implica una elusión de la responsabildad patrimonial universal prevista en el artículo 1911 del Código Civil ». En definitiva, la sentencia debe ser casada y como jueces de instancia, dado que como se ha razonado se ha rechazado que las operaciones tuvieran como objetivo principal la elusión fiscal, resultaba de todo punto legítimo acogerse al expresado régimen especial, por lo que procede acoger la pretensión actora y anular los actos impugnados.

Sobre las costas.

Al estimarse el recurso de casación conforme al art. 139 de la LJCA , no ha lugar a un pronunciamiento condenatorio sobre las costas.