STS 2095/2016, 28 de Septiembre de 2016
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2016:4211 |
| Número de Recurso | 1566/2015 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Número de Resolución | 2095/2016 |
| Fecha de Resolución | 28 de Septiembre de 2016 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En Madrid, a 28 de septiembre de 2016
Esta Sala ha visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 1566/2015, interpuesto por Canteras Padesa, SL, sucesora a titulo universal por absorción de Pizarras Valdelacasa, S.L, que a su vez había absorbido a Pizarras Sotillo, SL, representada por la Procuradora Doña Ana González- Moro Méndez, bajo la dirección del letrado Don Jose Antonio Fernández Pérez, contra la sentencia de 10 de diciembre de 2014, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, del Tribunal Superior de Justicia de A Coruña, en el recurso contencioso-administrativo número 15344/2013 , relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005. Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce
La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por Pizarras Valdelacasa, SL, sucesora a titulo universal por absorción de Pizarras Sotillo, SL, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, desestimatoria, a su vez, de la reclamación nº 32/563/2010, promovida frente al acuerdo del Inspector Jefe de la Agencia Tributaria en Orense de 9 de agosto de 2010, que confirmó la propuesta de liquidación contenida en el acta firmada de disconformidad de 4 de marzo de 2010, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, en relación con Pizarras Sotillo, SL, de la que resultaba una cuota de 94.110,16 euros e intereses de demora por 22.543,25 euros, en total una deuda tributaria de 116.653,41 euros, por el incorrecto cálculo de la dotación al factor de agotamiento, por alcanzar sólo a la actividad de aprovechamiento, y no a la de tratamiento o beneficio de los recursos minerales, , siendo el límite la base imponible una vez practicada la reducción.
La Sala se remite a pronunciamientos anteriores cuya doctrina reproduce, concretamente a la sentencia de 2 de julio de 2008, en la que se citaba la nº 62/2008, de 6 de febrero, dictada en el rec. 15190/08, ambas referidas a los ejercicios 1999 y 2000.
Contra la referida sentencia, Canteras Padesa, sucesora a titulo universal por absorción de Pizarras Valdelacasa, SL, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que llegaba a pronunciamientos distintos de los de las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2000 , rec. de cas. 6871/1995, y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sala de lo Contencioso Administrativo de Valladolid, de 20 de Diciembre de 2012 , procedimiento ordinario 1300/2009.
Suplicó sentencia por la que se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la sentencia impugnada, con imposición de costas a la Administración.
Conferido traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición, interesó sentencia que declare no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.
Remitidas las actuaciones a esta Sección, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 20 de septiembre de 2016, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.
La compañía recurrente suscitó dos cuestiones en la demanda.
La primera cuestión se refería al valor de las consultas de la Dirección General de Tributos, porque en relación con la cuantificación del factor de agotamiento debía estarse a la respuesta dada por la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V 0654/2006, de 5 de abril, a la pregunta formulada por la Asociación Gallega Pizarristas que venía a decir que la simple modificación del tamaño de la pizarra ( ranchón) no debía ser considerada como tratamiento o transformación del mineral de pizarra, por lo que la limitación del 15% para cuantificar el factor de agotamiento " se aplicaría sobre el valor del mineral vendido sin que pueda entenderse que hay autoconsumo de este mineral en la propia entidad para su transformación o tratamiento".
La entidad había realizado una dotación por importe de 509.254,14, resultado de aplicar el 15% previsto a la cifra de ventas o valor de los minerales vendidos en el ejercicio ( 3.395.027,60 €), lo que no aceptó la Inspección al tener en cuenta el coste de producción del ranchón ( 1.602.453,03 €).
La otra cuestión afectaba al cálculo de la dotación máxima al factor de agotamiento, al discrepar del denominado "cálculo circular" seguido por la Inspección, que suponía que la dotación máxima no podía ser superior a la base imponible una vez practicada la reducción que la dotación implica, por entender que el tope está representado por la propia base imponible sin disminución alguna.
La Sala de instancia omitió pronunciarse sobre la primera cuestión, resolviendo la segunda reproduciendo pronunciamientos suyos anteriores, alzándose la entidad a través del presente recurso de casación para la unificación de doctrina, sosteniendo, en cuanto a la primera cuestión, que la sentencia que combate contradice la pronunciada el 1 de julio de 2000., cas. 6871/1995, por esta Sala ; y en lo que se refiere al cálculo del factor de agotamiento que es contraria a la sentencia de 20 de diciembre de 2012 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en el recurso 1300/2009 , infringiendo los artículos 98.3 , 100.3 y 118 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004.
Un recurso idéntico interpuesto por otra entidad ha sido resuelto por la sentencia de 9 de mayo de 2016, cas. para la unificación de doctrina 2119/2014 , por lo que ha de estarse a lo que allí dijimos:
Segundo.- Respecto del primer extremo, el recurso está de más. Si, como se afirma en el propio escrito de interposición, la Sala de instancia no ha dado respuesta al debate sobre el carácter vinculante de las contestaciones de la Dirección General de Tributos a las consultas que se le formulen, difícilmente puede haber contradicho la doctrina contenida en la sentencia de contraste. Allí donde hay silencio no se sienta doctrina y, por consiguiente, resulta imposible contradecir otros pronunciamientos judiciales sobre el particular, no dándose por tanto los presupuestos a que el legislador condiciona la procedibilidad de esta modalidad especial de recurso de casación: que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en méritos a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos [ artículo 96.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio)].
Se ha de recordar que el recurso de casación para la unificación de doctrina no es el remedio procesal adecuado para corregir, en abstracto, eventuales incongruencias por defecto, sin tomar en consideración la concurrencia de las identidades reclamadas por el citado artículo 96.1 de la Ley 29/1998 [véanse las sentencias de 15 de febrero de 2010 (recurso 496/2004 , FJ 2º) 14 de abril de 2014 (recurso 361/2013 , FJ 3º); 28 de abril de 2014 (recurso 461/2013 , FJ 3º); 20 de julio de 2015 (recurso 3737/2013, FJ 2 º); y 14 de septiembre de 2015 (recurso 225/2014 , FJ 2º).
Tercero.- .Sobre el segundo de los extremos que suscita el recurso, el relativo al cálculo de la dotación al factor de agotamiento, existe contradicción doctrinal entre los pronunciamientos enfrentados, pues ambos tratan de la misma cuestión, en relación con distintos sujetos en idéntica situación (sociedades dedicadas a la explotación minera), llegándose a soluciones contradictorias: la recurrida sostiene que la dotación máxima no puede ser superior a la base imponible una vez practicada la reducción que la dotación supone, mientras que la de contraste, que aplica la tesis de la compañía recurrente, resuelve que el tope está representado por la propia base imponible, sin disminución alguna.
Pues bien, la doctrina correcta es la que se contiene en la sentencia impugnada, constatación que conduce a la desestimación del recurso. Así se obtiene da la jurisprudencia de esta Sala: pueden consultarse las sentencias de 22 de octubre de 2012 (casación 5432/2010 , FJ 4º); 7 de febrero de 2013 (casación 658/2010 , FJ 5º); 30 de abril de 2013 (casación 5151/2010 , FJ 4º); 16 de mayo de 2013 (casación 4812/2010; FJ 4 º); y 16 de febrero de 2016 (casación para la unificación de doctrina 3257/2014 , FJ 3º).
En la primera de ellas hemos razonado en los siguientes términos:
El motivo relativo al cálculo del factor de agotamiento y de la "base imponible" sobre la que procede aplicar la reducción para hallarlo, constituye la tercera queja formulada por la sociedad recurrente, quien critica que la Administración haya acudido a un tertium genus no contemplado en la legislación mercantil, como en su opinión son las nociones de "base imponible previa" y de lo que la Administración denomina "cálculo circular".
(A) De entrada, debemos dejar sentada la naturaleza del factor de agotamiento. En la exposición de motivos de la Ley 6/1977, al justificar la modificación, se indicaba que favorecería la investigación minera y la puesta en explotación de yacimientos, permitiendo, por lo tanto, sustituir los criaderos agotados por otros mediante el descubrimiento y removilización de nuevas reservas. Se añadía que en la generalidad de los casos la dotación a la cuenta correspondiente podría hacerse por deducción de una parte de la base imponible del impuesto sobre sociedades, precisando que, cuando se tratase de materias primas declaradas prioritarias, podrían optar las empresas por practicar la deducción sobre un porcentaje del valor de los minerales vendibles, lo que configuraría un régimen "decididamente estimulante". En su artículo 33 se decía expresamente que las empresas que se acogieran a este régimen debían crear en el pasivo de su balance una cuenta con la denominación "factor de agotamiento", en la que por contabilidad auxiliar se consignaría al final de cada ejercicio "la dotación" por cada una de las explotaciones mineras.
Se trata, pues, de una dotación específica para este tipo de sociedades, y así debía ser contabilizada. Por lo tanto, le resulta aplicable la disciplina del posterior Plan General de Contabilidad aprobado en 1990, que, al regular la elaboración de las cuentas anuales, contemplaba, en su norma octava, los diferentes tipos de dotaciones como correcciones del ejercicio para eliminar los beneficios o las pérdidas que fueran su consecuencia.
Por ello, y de conformidad con el artículo 10 de la Ley 43/1995 , constituye una de las dotaciones (y por tanto gastos deducibles) que debe servir para la determinación de la base imponible del impuesto, con las particularidades que, en torno a su cuantificación y límites, veremos a continuación.
(B) En segundo lugar, no podemos compartir la distinción que hace [la compañía recurrente] entre base imponible y base liquidable, para justificar su impugnación y criticar los razonamientos de la sentencia impugnada. Para empezar, se basa en la regulación que actualmente establecen los artículos 50.1 y 54 de la Ley General Tributaria de 2003 , texto legal que no estaba aún en vigor en los periodos impositivos objeto de este litigio. Y, aunque así fuera, se ha de tener presente que la base liquidable, como resultado de aplicar a la imponible las reducciones previstas en la ley, sólo adquiere existencia propia cuando así esté expresamente previsto o, como literalmente dice el artículo 54, "en su caso". En otras palabras, cualquier reducción establecida por la ley no convierte a la base imponible en liquidable; su existencia tiene que estar prevista y determinada por la normativa propia de cada tributo.
Examinado el concepto a la luz de la Ley 43/1995, podemos afirmar que en el impuesto sobre sociedades no existe de lege data la noción de base liquidable. Únicamente se regulan, en el artículo 10 , los principios básicos para la cuantificación del impuesto o la magnitud económica sobre la que opera parte del resultado contable, a través de la que, aplicando los correspondientes ajustes extracontables o "fiscales", se determina la base imponible del impuesto.
(C) En tercer y último lugar, la redacción del artículo 112, apartados 2 y 3, de la Ley 43/1995 , donde se prevén dos formas para calcular el factor de agotamiento, en ningún caso autoriza la interpretación pretendida por la entidad recurrente. Cuando el precepto habla de "reducción" se refiere a "la parte de base imponible [...] correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior [...]" (apartado 2) o "a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos" (apartado 3). Es decir, no contempla el cálculo del factor de agotamiento sobre la totalidad de la base imponible, que como resultado contable se integra en la liquidación del impuesto, sino sólo sobre la parte de los rendimientos que tuvieron su origen en dichos "aprovechamientos". De no ser así, una empresa minera podría beneficiarse de la dotación más allá de la finalidad que la justifica, al extender el beneficio a la parte de los rendimientos no procedente de la actividad extractiva.
Este planteamiento subyace en la utilización por la Administración de la expresión "base imponible previa", es decir, la originada sólo en este tipo de aprovechamientos, y que, si bien no es una noción fiscalmente ortodoxa, resulta muy útil para expresar la manera en que se llevó a cabo la cuantificación de la dotación. La operación denominada "cálculo circular" representa el proceso matemático utilizado por la Administración para hallar el porcentaje sobre el que, acudiendo a la parte de la base imponible procedente exclusivamente de los citados aprovechamientos, puede aplicarse el factor de agotamiento.
En definitiva, una vez conocida esa parte de la base imponible o, empleando la terminología a la que acudió la Administración, la "base imponible previa" y el importe del factor de agotamiento, se pueden aplicar los porcentaje a los que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 , para determinar el límite máximo de la deducción que al impuesto se puede llevar por esta dotación
.
La desestimación del recurso comporta que, en virtud del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , las costas deban imponerse a la sociedad recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de cuatro mil euros, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1.- Desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por Canteras Padesa, SL, contra la sentencia dictada el 10 de diciembre de 2014 por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia . 2.- Imponer las costas a la parte recurrente, con el limite señalado en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.
Así se acuerda y firma.
Manuel Vicente Garzon Herrero, presidente Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.
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STSJ Castilla y León 145/2017, 3 de Febrero de 2017
...de 2013 (recuso de casación 2352/2010 ). Dicha doctrina se ha reiterado con posterioridad en numerosas sentencias; por todas, STS de 28 de septiembre de 2016, recurso: 1566/2015 Así las cosas, y no discutiéndose que la dotación a la cuenta del factor de agotamiento es un beneficio fiscal qu......