STS, 2 de Noviembre de 2015

Con fecha 16 y 18 de junio de 2010, la entidad URBANIZACIÓN CERRO COLORADO S.A. interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra acuerdos dictados el 20 de mayo de 2010 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y notificados el 21 de mayo de 2010 por los que se practicó liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades periodos 2005 y 2006 de los que resultó una deuda a ingresar por importe total de 42.542.482,11 euros y 33.643.268,75 euros respectivamente.

La reclamación inicial interpuesta contra las liquidaciones se resolvió mediante resolución del TEAC de fecha 5 de Octubre de 2011 y dicha resolución fue impugnada ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que conoció del recurso 439/2011 , que terminó con sentencia de la Sección Segunda de 24 de septiembre de 2014 que estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Urbanización Cerro Colorado.

Mediante escrito separado presentado el día 2 de julio de 2010, la sociedad recurrente solicitó la suspensión de la ejecución del acuerdo de liquidación impugnado con dispensa de garantías en base a las consideraciones que, en síntesis, a continuación se indican.

1. Que le resultaba imposible aportar las garantías previstas para la suspensión automática, así como constituir otro tipo de garantías.

2. Que de ejecutarse los actos administrativos impugnados se le ocasionaría perjuicios de imposible o difícil reparación. El objeto mercantil de la entidad se encuentra íntimamente ligado al devenir del mercado inmobiliario, toda vez que la actividad desarrollada se centra en la compraventa de bienes inmuebles, sector que se encuentra aquejado por una crisis financiera.

   La sociedad manifiesta que, debido a la enorme desproporción existente entre la deuda tributaria reclamada y el patrimonio realizable de la compañía, le resulta imposible hacer frente al pago de la misma, por lo que considera evidente que su ejecución, antes de obtener la resolución de fondo sobre las reclamaciones formuladas, le originaría importantísimos perjuicios económicos, ya que haría inviable la negociación que actualmente está manteniendo con el Banco Popular, principal acreedor de la entidad, para garantizar la viabilidad económica de la mercantil en los próximos diez años, aportando en acreditación de lo así alegado certificado de dos entidades bancarias denegando la petición de aval para garantizar las deudas impugnadas, copia certificada del libro mayor de tesorería y un informe emitido por Digital Auditores en 10 de junio de 2010 para constatar, a petición de la sociedad Cerro Colorado S.A., la posibilidad de hacer frente a las deudas tributarias derivadas de Actas de Inspección de fecha 20 de mayo de 2010, o en su defecto aportar las garantáis suficientes para suspender el acto.

3. Existencia a su favor de una clara apariencia de buen derecho.

El TEAC , en resolución dictada el 1 de diciembre de 2010 (R.G. 3228/10 y 3262/10) en la Pieza Separada de Suspensión a los expedientes números 3228/2010 y 3262/2010 R.G., acordó inadmitir a trámite la solicitud de suspensión sin garantía de la ejecución de los actos de liquidación practicados por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005 y 2006.

La resolución del TEAC se basa en que las dificultades económicas no suponen la existencia de perjuicios irreparables. También considera que no es aplicable la doctrina de la apariencia de buen derecho que debe ser objeto de una aplicación prudente y razonable y solo cuando previamente se hubiera declarado nula una resolución igual ó cuando se impugna un acto idéntico a otro anulado previamente.

Por la mercantil Urbanización Cerro Colorado S.A. se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 17 de enero de 2011, ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de diciembre de 2010 por la que se inadmitió la solicitud de suspensión sin garantía formulada por la parte recurrente en relación a las liquidaciones del impuesto de sociedades correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 por importes respectivos de 42.542.482,11 euros y 33.643.268,75 euros.

El recurso fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 21 de noviembre de 2013 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos inadmitir por perdida sobrevenida de objeto el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Fernando Pérez Cruz,, en nombre y representación de la entidad mercantil URBANIZACIÓN CERRO COLORADO S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de Diciembre de 2010 por la que se inadmite la solicitud de suspensión sin garantía formulada por la parte recurrente en relación a las liquidaciones del impuesto de sociedades correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 por importes respectivos de 42.542.482,11 euros y 33.643.268,75 euros; todo ellos sin haber lugar a expresa imposición de las costas procesales a ninguna de las partes".

Contra la referida sentencia la representación procesal de URBANIZACIÓN CERRO COLORADO S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido por Providencia de 27 de marzo de 2014. Y formalizado por la representación procesal de la Administración recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 27 de octubre de 2015 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Por la representación procesal de la entidad mercantil URBANIZACIÓN CERRO COLORADO S.A. se ha interpuesto recurso de casación contra la sentencia de 21 de noviembre de 2013 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso núm. 28/2011 , en materia de suspensión sin garantía de las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006.

La sentencia impugnada inadmite por perdida sobrevenida de objeto el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Fernando Pérez Cruz, en nombre y representación de la entidad mercantil URBANIZACIÓN CERRO COLORADO S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de diciembre de 2010 por la que se inadmite la solicitud de suspensión sin garantía formulada por la parte recurrente en relación a las liquidaciones del impuesto de sociedades correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 por importes respectivos de 42.542.482,11 euros y 33.643.268,75 euros.

La cuestión que se suscitó ante la Sala de instancia se centraba en determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución impugnada que inadmite la petición de suspensión formulada por la parte recurrente paralela a la tramitación de la reclamación económico administrativa planteada en relación a los Acuerdos de liquidación 3228/2010, 3262/2010 y 806/2011 relativos al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006 y en relación a la correspondiente sanción.

La sentencia recurrida daba la razón a los argumentos del Abogado del Estado pues resulta que el recurso contencioso-administrativo había perdido su objeto de forma sobrevenida ( art. 69.c), en relación con el 25 de la LJCA ), toda vez que en él se examinaba la legalidad de un acto de trámite cualificado como es la inadmisión de una solicitud de suspensión, dirigida ante el TEAC, de la deuda tributaria allí examinada. Precisamente por su posición y sentido en el seno del procedimiento revisorio económico- administrativo, dicha pretensión únicamente tiene razón de ser cuando se integra en un incidente dentro del propio procedimiento, en el sentido de que lo que se evaluaba en esa vía previa a la judicial era si, en tanto se sustanciaba y decidía la reclamación y estrictamente dentro de ese ámbito material y temporal, cabía o no la suspensión de las referidas liquidaciones.

La recurrente formula un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d), por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, por entender que la sentencia recurrida infringe los artículos 233 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y artículos 40.2.c ) y 46.4 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, así como el artículo 24 de la Constitución española .

Dice la recurrente que la sentencia, al declarar la inadmisión del recurso por perdida sobrevenida del objeto del proceso, infringe los preceptos citados, pues al entender que carece de objeto el proceso que había sido sometido a examen de la Sala "a quo", está vetando e imposibilitando de hecho y de derecho que esa misma Sala pueda pronunciarse de forma acertada sobre la legalidad o no de los apremios que en su día se dictaron para el cobro de la deuda tributaria cuya suspensión fue solicitada y afectando gravemente a terceros responsables de la deuda tributaria de la que deriva el expediente administrativo que habrán visto interrumpida la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a exigir frente a ellos el pago de la deuda, de forma no ajustada a Derecho.

La sentencia recurrida, al dejar sin juzgar el hecho sometido al conocimiento de la Sala de instancia (que no era otro que determinar la legalidad o no del acto administrativo dictado por el TEAC, consistente en la no admisión a trámite de la suspensión interesada por la recurrente de las liquidaciones impugnadas en sede económico-administrativa) está impidiendo que la propia Sala, si bien en otra Sección, --la Séptima-- pueda dictar, en relación al recurso contencioso- administrativo que se sigue en impugnación de los apremios acordados por la AEAT en ejecución de las liquidaciones impugnadas, un fallo que no sea otro que el de confirmar la legalidad de dichos apremios.

Y ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 46.4 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa que, dispone que "la inadmisión a trámite supondrá que la solicitud de suspensión se tiene por no presentada a todos los efectos".

Esta Sala entiende que de no casarse la sentencia recurrida estaríamos ante una manifiesta indefensión del contribuyente/recurrente vedada por el artículo 24 de la Constitución , que proclama el derecho de todas las personas a obtener la tutela efectiva de Jueces y Tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión. Así, se produce la indefensión por cuanto la inadmisión del recurso por carencia sobrevenida de objeto, sin valorar los argumentos esgrimidos por el administrado y justiciable en el presente caso provoca, por un lado que no haya habido posibilidad de que un órgano jurisdiccional pueda controlar la resolución dictada por el TEAC el 1 de diciembre de 2010 (RG 3228/10 y 3262/10).

Por otro lado, la inadmisión del recurso sin enjuiciar siquiera la conformidad o no a Derecho de la inadmisión a trámite de la suspensión interesada del TEAC provoca que la Sala que está conociendo de la impugnación de los apremios no pueda dictar otro fallo que no sea el de acordar la legalidad de los apremios impugnados, con los efectos que ello conlleva, entre otros, para posibles terceros responsables que, de esta forma, verán interrumpida la prescripción por mor de lo previsto en el artículo 68.8 de la LGT .

Como se desprende claramente de la sentencia recurrida, la Sala de instancia considera que no se produce indefensión con la inadmisión del recurso y, sin embargo, señala que el recurso n° 439/2011 que se sigue frente a las liquidaciones será el único que subsistiría tras esta sentencia, reconociendo así, implícitamente, que el recurso n° 493/2012 que se sigue frente al apremio va a correr suerte desestimatoria al considerarse que el apremio es válido y eficaz al disponer el artículo 46.4 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión hace que se tenga por no presentada a todos los efectos.

Por consiguiente sí que se produjo indefensión toda vez que en el recurso n° 493/2012 sobre el apremio de las liquidaciones lo importante era la situación en la que se encontraba la deuda tributaria en el momento en que se exigió y, en tal sentido, la recurrente resalta que solicitó y obtuvo, aunque fuera cautelarmente, la oportuna suspensión de la deuda impugnada en vía económico-administrativa y que, denegada la suspensión citada, solicitó, con motivo del recurso contencioso- administrativo interpuesto frente a dicha denegación, la medida cautelar de suspensión del acto impugnado, habiendo efectuado, de la misma forma, la comunicación prevista en el apartado 8° del artículo 233 de la vigente LGT .

De ello sólo se puede colegir que encontrándose cautelarmente en suspenso las liquidaciones impugnadas, pues en sede administrativa también lo estaban, no cabía iniciar el procedimiento de apremio hasta tanto no se hubiese resuelto por la Audiencia Nacional la pieza separada que conoció de la medida cautelar interesada por la recurrente, siendo lo cierto que en la fecha en que se dictó el apremio, el 4 de febrero del año 2011, aún no había recaído resolución relativa a la medida cautelar solicitada ( Auto de la AN de 7 de marzo de 2011 ), por lo que se mantenía la suspensión que prevé el citado apartado 8° del artículo 233 LGT y el régimen de medidas cautelares regulado en la LJCA, impidiéndose con ello el inicio del procedimiento de apremio".

Así las cosas y por los motivos expuestos, la declaración de inadmisión sin causa justificada contenida en la sentencia de 21 de noviembre de 2013, dictada en el recurso núm. 28/2011 , supone una denegación del derecho a la Jurisdicción proclamado en el articulo 24 de la Constitución . Tal como ha dicho esta misma Sala y Sección en sentencia de 10 de mayo de 2006 (rec. nº 5987/2001 ), es doctrina reiterada por el Tribunal Constitucional -por todas, STC 182/2004, de 2 de noviembre y las que en ella se citan- que el artículo 24.1 CE debe ser interpretado en el sentido de que el derecho fundamental a la tutela efectiva comprende el de obtener una resolución fundada en Derecho, que podrá ser de inadmisión cuando concurra alguna causa legal y así lo acuerde el Juez o Tribunal en aplicación razonada de la misma, ya que el derecho a la tutela judicial efectiva es un derecho de naturaleza prestacional de configuración legal cuyo ejercicio está sujeto a la concurrencia de los presupuestos y requisitos procesales que, en cada caso, haya establecido el legislador.

Igualmente tiene declarado el Tribunal Constitucional que la aplicación razonada de la causa legal de inadmisión debe responder a una interpretación de las normas conforme a la Constitución que respete el derecho fundamental ( STC, entre otras, 259/2000, de 30 de abril , FJ Segundo) y que así "como quiera que estamos ante un supuesto de acceso a la jurisdicción, el control constitucional de la decisión de inadmisión ha de verificarse de forma especialmente intensa, dada la vigencia aquí del principio pro actione, que implica «la interdicción de aquellas decisiones de inadmisión -o de no pronunciamiento- que por su rigorismo, por su formalismo excesivo o por cualquier otra razón revelen una clara desproporción entre los fines que aquellas causas de inadmisión -o no pronunciamiento sobre el fondo- preservan y los intereses que sacrifican" (en este sentido, SSTC, entre otras muchas, 158/2000, F. J. Quinto ; 252/2000, de 30 de octubre, F. J. Segundo ; 258/2000, de 30 de octubre, F. J. Segundo ; 259/2000, de 30 de octubre, F. J. Segundo ; 3/2001, F. J. Quinto ; 7/2001, de 15 de enero, F. J. Cuarto ; 16/2001, F. J. Cuarto ; 24/2001, de 29 de enero, F. J. Tercero ; 160/2001, de 5 de julio ; 177/2003, de 13 de octubre, F. J. Segundo ; 182/2004, de 2 de noviembre , F.J. Segundo)".

Por todo lo razonado, procede estimar el recurso de casación y casar la sentencia recurrida.

1. Resolviendo el debate en los términos suscitados, tal y como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción , debemos de dilucidar ahora si procede estimar o no el recurso contencioso-administrativo que la recurrente promovió contra la resolución del TEAC de 1 de diciembre de 2010 que inadmitió a trámite la solicitud de suspensión con dispensa de garantías solicitada.

2. La recurrente solicitó la suspensión de la ejecución del acuerdo de liquidación impugnado con dispensa de garantías en base a tres consideraciones, sintéticamente expuestas: 1º Que le resultaba imposible aportar las garantías previstas para la suspensión automática. 2º Que de ejecutarse los actos administrativos impugnados se le ocasionarían perjuicios de imposible o difícil reparación y 3º Existencia a favor del recurrente de una clara apariencia de buen derecho.

   Por lo que se refiere a las dos primeras consideraciones, que pueden ser tratadas conjuntamente, argumentaba la recurrente que debido a la enorme desproporción existente entre la deuda tributaria reclamada y el patrimonio realizable de la compañía le resultaba imposible hacer frente al pago de la misma, por lo que consideraba evidente que su ejecución, antes de obtener la resolución de fondo sobre las reclamaciones formuladas, le originaría importantísimos perjuicios económicos, ya que haría inviable la negociación que estaba manteniendo con el Banco Popular, principal acreedor de la entidad, para garantizar la viabilidad económica de la mercantil en los próximos diez años, aportando en acreditación de lo así alegado certificado de dos entidades bancarias denegando la petición de aval para garantizar las deudas impugnadas, copia certificada del libro mayor de tesorería y un informe emitido por Digital Auditores en 10 de junio de 2010 para constatar, a petición de la sociedad Cerro Colorado S.A. la imposibilidad de hacer frente a las deudas tributarias derivadas de Actas de Inspección de fecha 20 de mayo de 2010 y de aportar las garantías suficientes para suspender el acto.

   Respecto de esta primera consideración es de señalar que las dificultades económicas o patrimoniales no suponen por sí solas la existencia de perjuicios que revistan el carácter de irreparabilidad o difícil reparación, pues lo contrario supondría tanto como afirmar que toda exigencia de deudas tributarias, o al menos aquellas procedentes de actuaciones de comprobación e investigación, cuya propia existencia y, por ende, su exigencia no estuviera prevista por la empresa y, por ello, tampoco previsto el disponible o en general circulante para hacer frente a las mismas de forma inmediata, llevaría consigo perjuicios irreparables o de difícil reparación que, por otra parte, podrían evitarse con el recurso a la institución del aplazamiento/fraccionamiento de pago prevista en nuestro ordenamiento jurídico para las posibles situaciones de dificultades de tesorería.

   Por lo expuesto, esta Sala considera que la documentación aportada por la entidad recurrente no justifica que los perjuicios que, de no accederse a la suspensión, se derivarían de la ejecución del acto impugnado serían, no simples perjuicios económicos que lleva consigo el pago forzoso que implica toda ejecución, sino irreparables o, al menos, de difícil reparación, carácter que la entidad recurrente parece fundamentar en la cuantía de la deuda reclamada, cuantía que, si bien es de importe elevado, por sí sola no es suficiente para acreditar la referida concurrencia, dado que ha de atenderse no a la cuantía en términos absolutos de la deuda impugnada, sino a su cuantía en términos relativos, es decir, en relación fundamentalmente con el patrimonio ostentado por la entidad interesada de forma que la desproporción existente entre ambos datos sea tal que permita, siquiera indiciariamente a este Tribunal apreciar que el impacto que la ejecución tendría sobre el mismo provocaría unos perjuicios derivados de la ejecución que pudieran calificarse de irreparables o de difícil reparación y no simples perjuicios económicos derivados de toda ejecución; es decir, como ha dicho este Tribunal Supremo, es necesaria una prueba al menos racionalmente indiciaria de que la ejecución causaría perjuicios de tal carácter, prueba indiciaria que en este supuesto no se produce. Asimismo, y por lo que se refiere a la existencia de perjuicios de imposible o difícil reparación fundamentados en la existencia de un contrato de refinanciación de deuda debe señalarse que las relaciones establecidas por la entidad deudora con entidades distintas de la Administración Tributaria en modo alguno pueden afectar o paralizar el procedimiento establecido para la efectividad de los créditos impagados.

   Respecto de la clara apariencia de buen derecho que manifiesta la recurrente que existe a su favor, debe señalarse que la jurisprudencia de este Tribunal Supremo desde hace años viene preconizando una prudente aplicación de la doctrina del "fumus boni iuris" para no prejuzgar, al resolver el incidente sobre mediadas cautelares, la cuestión de fondo, pues con ello se quebrantaría el derecho fundamental al proceso con las debidas garantías de contradicción y prueba ( artículo 24 CE ).

   La doctrina de la apariencia de buen derecho, tan difundida, cuan necesitada de prudente aplicación, puede ser tenida en cuenta al solicitarse la nulidad de un acto dictado en cumplimiento o ejecución de una norma o disposición general, declarada previamente nula de pleno derecho o bien cuando se impugna un acto idéntico a otro ya anulado jurisdiccionalmente, pero no al predicarse la nulidad de un acto, en virtud de causas que han de ser, por primera vez, objeto de valoración y decisión, pues de lo contrario se prejuzgaría la cuestión de fondo, de manera que, por amparar el derecho a la efectiva tutela judicial, se vulneraría otro derecho, también fundamental y recogido en el propio artículo 24 de la Constitución , cual es el derecho al proceso con las garantías debidas de contradicción y prueba, porque el incidente de suspensión no es trámite idóneo para decidir la cuestión objeto del pleito ( AATS 22 de noviembre de 1993 y 7 de noviembre de 1995 y STS de 14 de enero de 1997 , entre otros).

3. El incumplimiento o falta de justificación de los requisitos a que nos hemos referido en el Fundamento anterior -la imposibilidad por parte de la entidad recurrente de aportar garantías o la justificación por la interesada de que la ejecución causaría perjuicios de difícil o imposible reparación--, sería todo ello determinante, por sí mismo, de la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión de la ejecución de la liquidación dictada.

   En realidad, y si bien se mira, la atenta lectura de la resolución del TEAC de 1 de diciembre de 2010 permite apreciar que el citado Tribunal ponderó los argumentos y pruebas presentadas por la entidad reclamante sobre el fondo de la solicitud de suspensión formulada, admitiéndola de hecho a trámite y considerando insuficientes las pruebas presentadas en orden a la acreditación de la imposibilidad de prestar garantías, derivando, en consecuencia, de la fundamentación de la resolución del TEAC cuestión y pese a la calificación del acuerdo del Tribunal de no admisión a trámite, una verdadera denegación de la petición de suspensión, sin que de la naturaleza del acuerdo denegatorio de la suspensión se haya producido situación de indefensión alguna para la recurrente.

   Así lo ha entendido esta Sala con ocasión de otros acuerdos del mismo Tribunal inadmitiendo a trámite solicitudes de suspensión análogas (por ejemplo, sentencia de 7 de abril de 2005, rec. 5208/2000 , sentencia de 6 de noviembre de 2008 rec. 536/2006 y sentencia de 23 de diciembre de 2010, rec. 16/2006 ).

   En esta línea, la inadmisión a trámite acordada por el TEAC y confirmada por la sentencia recurrida no puede ser entendida como si se hubiera adoptado sin un examen serio y ponderado de las alegaciones efectuadas por la solicitante de la suspensión y de la documentación aportada. Aunque la resolución del TEAR fue de inadmisión a trámite, ésta no puede ser considerada como si se hubiera tomado sin analizar rigurosamente la concurrencia de los requisitos legales; la seriedad con que se manifestó la resolución del TEAC hubiera permitido igualmente denegar --no inadmitir a trámite-- la solicitud de suspensión.

La estimación de! recurso de casación determina que, en virtud del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , no proceda realizar una condena sobre las costas causadas en su tramitación, pronunciamiento que, atendiendo a] apartado 1 del mismo precepto, en la redacción de la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal (BOE de 11 de octubre), debemos hacer extensible a las de la instancia, pues las circunstancias que han concurrido en este caso justifican que no hagamos una expresa condena en costas en relación con dichas costas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN