STS, 4 de Junio de 2015

El 10 de febrero de 2009 se dictó por la Dependencia Regional de Inspección en Cataluña acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad (nº A02-71496190) relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005 (1 de julio de 2005 a 30 de junio de 2006). La citada acta se formaliza con la sociedad dominante del grupo consolidado 226/04 del que forman parte como sociedades dominadas CENTRO MÉDICO TEKNON S.L., NEW TEKNON S.A. e INSTITUTO ONCOLÓGICO TEKNON S.L. Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 1 de febrero de 2008.

TEKNON HEATHCARE S.L, cuya actividad es la gestión administrativa, presenta autoliquidación por el tributo y ejercicio referenciados con una base imponible de 4.763.469,28 € y una cantidad a ingresar de 1.393.404,48 €.

Con esta misma fecha se extiende al Grupo acta de conformidad (nº A01-76046421), con carácter provisional, por el mismo Impuesto y ejercicio, en relación con los conceptos tributarios a los que el sujeto pasivo da su conformidad. La base imponible comprobada de esta acta asciende a 4.811.240,63 € y la cuota a ingresar a 18.605,80 €, que son tenidas en cuenta en la liquidación que se practica en el acta de disconformidad.

El motivo de la disconformidad que origina el acta aquí impugnada (la A02) es la inadmisibilidad de los gastos por provisiones para regalos y fiesta de navidad practicada y deducida por el Grupo, que procede a su vez de la entidad dominada CENTRO MÉDICO TEKNON S.L. Se trata de provisiones mensuales contabilizadas entre el 31/01/06 y el 30/06/06 por un total de 65.389,26 €. La Inspección considera que se han contabilizado unas provisiones a cuenta de un gasto que en dicha fecha no es real, sino probable y futuro pero que no se ha materializado, y que por ello no resulta fiscalmente deducible la provisión ya que el artículo 13.1 del TRLIS determina que no serán deducibles las dotaciones para provisiones que cubren gastos o deudas meramente probables.

La deuda tributaria resultante ascendió a 25.816,31 € de los que 22.886,24 € corresponden a la cuota y 2.930,07 € a los intereses de demora.

El citado acuerdo fue notificado el 18 de febrero de 2009.

En el acuerdo de liquidación antes impugnado se hace constar que CENTRO MÉDICO TEKNON S.L repartió dividendos a sus sociedades dominadas.

Derivado de lo anterior, en la declaración del Grupo se declaran deducciones por doble imposición de dividendos internos trasladables a periodos siguientes y procedentes del ejercicio comprobado, sin aplicarlos por tanto en la declaración del ejercicio 2005 y quedando pendientes para su aplicación en periodos futuros.

En el acta de conformidad suscrita por el recurrente se pone de manifiesto que el obligado tributario consignó en la declaración del Grupo estas deducciones indebidamente en la medida en que la deducción procede de dividendos internos del Grupo que han sido objeto de eliminación en su declaración y, por tanto, no integran la base imponible del Grupo por aplicación de los artículos 30.1, 2 y 4 e) del TRLIS.

También en fecha 10 de febrero de 2009 se dictan dos acuerdos de imposición de sanción a la empresa reclamante.

El primero de los citados acuerdos considera que se ha cometido la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 (LGT), de carácter leve, por cuanto el sujeto pasivo ha incurrido en la conducta consistente en dejar de ingresar en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 parte de la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación del impuesto. La infracción se sanciona en el 50% de la cuota dejada de ingresar.

En el segundo de los acuerdos se considera cometida la infracción grave tipificada en el artículo 195 de la LGT por acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar en base o en cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, sancionándose también en el 50 por 100 de las cantidades indebidamente acreditadas.

En ambos acuerdos se especifica la apreciación de la concurrencia en la conducta del contribuyente del grado de culpabilidad necesario para sancionar.

Los citados acuerdos fueron notificados el día 18 de febrero de 2009, según se desprende del expediente.

El 16 de marzo de 2009 se interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central contra los tres acuerdos citados.

El 8 de diciembre de 2009 se presentaron las correspondientes alegaciones que se pueden extractar de la siguiente manera:

--Deducibilidad de la provisión para regalos y fiesta de navidad ya que dichos gastos se devengan a lo largo de todo el periodo impositivo aunque los mismos no sean satisfechos hasta final de año.

--Improcedencia de las sanciones por falta de motivación de la culpabilidad, ausencia de dicha culpabilidad y desproporción de la sanción impuesta en relación con la conducta realizada.

El TEAC, en resolución de 26 de octubre de 2010 (R.G. 1645-09), acordó desestimar la reclamación, confirmando el acuerdo de liquidación y los acuerdos sancionadores objeto de la misma.

Contra el acuerdo del TEAC la entidad TEKNON HEALTHCARE S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 19 de septiembre de 2003 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de la entidad TEKNON HEALTHCARE S.L., contra la resolución de fecha 26.10.2010, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

1. Contra la citada sentencia la representación procesal de la entidad TEKNON HEALTHCARE S.L. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

2. Por providencia de 3 de febrero de 2014 se acordó conceder a las partes un plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible causa de inadmisión del recurso siguiente: falta de fundamento del motivo primero del escrito de interposición del recurso de casación, por coexistir en el mismo infracciones reconducibles a los apartados c ) y d) del artículo 88.1) LJCA , lo que resulta incompatible con el rigor formal que dicha Ley atribuye al recurso extraordinario de casación recogido en el artículo 92.1 de la LJCA , dada la especialidad de dichos motivos, que son mutuamente excluyentes (93.2.d) LJCA).

   Evacuado el trámite por ambas partes, la Sección Primera, en auto de 3 de abril de 2014, acordó por unanimidad: Inadmitir el motivo primero del recurso de casación nº 3190/2013 interpuesto por la representación procesal de TEKNON HEALTHCARE, S.L, contra la sentencia de 19 de septiembre de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 445/2010 y la admisión del recurso en relación con los restantes motivos.

   La Sección Primera fundamenta su acuerdo en los siguientes razonamientos:

   "... la parte recurrente interpone un primer motivo de casación , al amparo de la letra d) del artículo 88.1 ) LJCA , por infracción de los artículos 10.2 , 105 , 106 y 108 LGT , 24 del RD 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen sancionador, del artículo 218 LEC y de la jurisprudencia aplicable y de los derechos y garantías constitucionales conexas. Pues bien, de la simple cita de las infracciones denunciadas, se infiere con claridad, que la parte recurrente en este motivo, junto con la denuncia de infracción de normas sustantivas, denuncia también la infracción de otras normas de carácter procesal (como las referidas a la congruencia de las resoluciones judiciales) Por ello, resulta evidente que la parte recurrente mezcla en un mismo motivo alegaciones propias de vicios in procedendo con vicios in iudicando , careciendo de los requisitos mínimos precisos para ser admitido al no discurrir por los cauces legales de imperativa observancia a que la Ley Procesal subordina la válida y eficaz interposición, ya que la confusión y el desviado planteamiento de los motivos en que aquél debe fundarse, a tenor de lo que exige el artículo 88.1 de la LJCA , impiden al Tribunal el enjuiciamiento de los posibles vicios in procedendo o in iudicando de que pudiera eventualmente adolecer la resolución recurrida, por lo que, en consecuencia, procede declarar la inadmisión del citado motivo, de conformidad con lo previsto en el artículo 93.2 d) de la Ley de esta Jurisdicción , por su carencia manifiesta de fundamento.

   Buena prueba de las disfunciones que produce la técnica casacional utilizada por la parte recurrente es que en el desarrollo del referido motivo, la parte, junto con la denuncia de que la sentencia impugnada ha interpretado incorrectamente la jurisprudencia contenida en su fundamento jurídico Cuarto (párrafo primero de la página 12 de su escrito de interposición), de que ha infringido la jurisprudencia del Tribunal Constitucional que refiere, por cuanto invierte la carga de la prueba y el deber de motivación de los actos administrativos sancionadores (párrafo tercero de la página 13) y que ha infringido la jurisprudencia del Tribunal Supremo que refiere en relación con la carga de la prueba y la motivación de la culpabilidad por parte de la Administración (párrafo cuarto de la página 13), denuncia todas ellas con encaje en el apartado d) del artículo 88.1) LJCA , se queja también (página 19) de que la sentencia carece de motivación por cuanto que, a su juicio, la mera referencia al "argumento del error informático" no implica que la prueba haya sido realizada con todas las garantías, ni que se hayan dado razones precisas y fundadas de porqué no excluyen la responsabilidad, denuncia que, sin duda, la parte recurrente debería haber articulado por la vía del apartado c) del artículo 88.1) LJCA y no por la del apartado d), como realmente ha hecho.

   Por tanto, los términos en que se plantea el referido motivo del recurso revelan que los mismos carecen manifiestamente de fundamento, ante la ausencia de los requisitos mínimos precisos para ser admitido, al no discurrir por los cauces legales de imperativa observancia a que la Ley procesal subordina la válida y eficaz interposición, ya que la confusión y el desviado planteamiento de los motivos en que aquél debe fundarse, a tenor de lo que exige el artículo 88.1 de la LRJCA , impiden al Tribunal el enjuiciamiento de los posibles vicios "in procedendo" o "in iudicando" de que pudiera eventualmente adolecer la resolución recurrida, habida cuenta que la primera de las infracciones denunciadas ha de formularse al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley jurisdiccional , en tanto que el resto de las denuncias reseñadas han de serlo en base al apartado d) del referido precepto de la Ley citada".

3. Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda y formalizado por la representación procesal de la Administración General del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 3 de junio de 2015 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Por la Procuradora de los Tribunales Dª Mª Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de TEKNON HEALTHCARE S.L., se ha interpuesto recurso de casación contra la sentencia de 19 de septiembre de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 445/2010 , relativo al Impuesto sobre Sociedades.

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de TEKNON HEALTHCARE S.L., contra la resolución del TEAC de 26 de octubre de 2010, que, a su vez, desestimó la reclamación económico administrativa deducida contra el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional en Cataluña de la AEAT, de 10 de febrero de 2009, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, y contra los acuerdos de imposición de sanción en relación con el referido Impuesto y ejercicio.

La recurrente deja constancia expresa de que el recurso de casación se interpone sólo en relación con el acuerdo sancionador relativo a la infracción del artículo 195 de la LGT por ser el único acto administrativo que tiene acceso al recurso de casación al exceder del umbral de los 600.000 euros.

El recurso se funda en los siguientes motivos de casación:

Primero.- Inamitido, según se ha visto.

Segundo.- lnfracción de los articulas 178, 179.2d), 183 y 195 de la LGT y artículo 13 del RGRST, en conexión con los artículos 24 y 25 de la Constitución Española y de la jurisprudencia aplicable.

Tercero.- Infracción del artículo 178 de la LGT y 31 de la Constitución Española por contravenir el principio de proporcionalidad y de capacidad contributiva en conexión con los artículos 9 , 103 y 106 de la Constitución Española y la jurisprudencia aplicable.

Cuarto.- Infracción del principio del Derecho que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica, en relación con los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución , del articulo 61 de la LJCA y de los artículos 299 y 324 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 7 de enero de 2000.

1. En relación con el segundo motivo de casación , dice la recurrente que la apreciación de una infracción tributaria sancionable requiere, en primer lugar, la concurrencia de un elemento objetivo, consistente en la existencia de una conducta antijurídica y tipificada como infracción sancionable en las leyes; pero además, la ley exige que sea también apreciable un elemento subjetivo, consistente en la consideración de la conducta enjuiciada como culpable (bien sea a título de dolo, culpa o simple negligencia), no pudiendo imponerse sanciones tributarias en ausencia de uno de los dos elementos.

El articulo 178 de la LGT establece lo siguiente:

"La potestad sancionadora en materia tributaría se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley ".

A su vez, el articulo 179 del mismo texto legal recalca que "las personas físicas o jurídicas podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos".

Por su parte, el artículo 183 de la LGT establece que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

A ese respecto, la Inspección consideró en su acuerdo de imposición de sanción que la infracción cometida por la recurrente era la expuesta en el articulo 195 de la LGT , y desarrollada en el articulo 13 del RGRST.

Con base en el motivo 88.1.d) de la LJCA entiende la recurrente que la sentencia de la Audiencia Nacional infringe los artículos expuestos por cuanto no valora la correcta aplicación de los principios de la potestad sancionadora al supuesto de hecho. Nuestro ordenamiento jurídico construye su régimen sancionador tributario sobre la necesidad ineludible de la existencia del elemento subjetivo de la responsabilidad. Por lo tanto, en ausencia de responsabilidad no cabe la existencia de infracción tributaria.

Y es que en la conducta de la recurrente relativa a la consignación de la deducción por doble imposición interna de dividendos no ha existido en ningún momento culpa, ni siquiera en su grado de simple negligencia.

La extensión al Derecho administrativo sancionador de los principios informadores de la aplicabilidad de la pena en el ámbito del Derecho Penal exige, en cualquier caso, probar la existencia de una actitud al menos culposa en la conducta del sujeto presuntamente infractor. Una de las circunstancias que la jurisprudencia considera como causas determinantes de la culpabilidad en la comisión de infracciones es la existencia de intencionalidad en la acción del actor; circunstancia que no se ha producido y cuya inexistencia determina la falta de concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

La conducta de TEKNON HEALTHCARE careció de cualquier tipo de voluntariedad o intencionalidad quedando patente tal conclusión en el hecho de que se ingresase la cuota resultante del Impuesto sin aplicarse las deducciones consignadas en la declaración, incluso produciéndose una reducción de las deducciones consignadas, sin que se diera ningún aprovechamiento de ellas. De ello no cabe sino concluir que, en ningún momento, ha sido la intención de la recurrente defraudar a la Hacienda Pública, habiendo actuado en todo caso de buena fe. Y es que además, no ha habido defraudación alguna porque como acredita la declaración consolidada del 2006 no se aplica la deducción del 2005 que se aplicó en la declaración individual. De hecho, el importe de la deducción del 2005 se redujo en ese importe en la declaración del 2006 que se presentó antes de que la Inspección iniciara sus actuaciones por el ejercicio 2005. Queda patente que la recurrente estaba modificando voluntariamente el importe de la deducción sin trascendencia económica y con meros efectos informativos. Luego, la Administración tenía esta información y, cuanto menos, podía haber impuesto la sanción sobre el importe de la deducción consignada en la declaración del 2006, es decir, una vez reducida.

También es prueba de la falta de intencionalidad en la recurrente el hecho de que en ningún momento trató de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento de los hechos, quedando claramente reflejados los importes en las declaraciones del 2004, 2005 y 2006.

En definitiva, que según la recurrente no ha quedado acreditado por parte de la Administración Tributaria la existencia de responsabilidad tributaria en el presente caso. Por lo tanto se infringe el principio de presunción de inocencia aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa y se infringe el articulo 25.1 de la Constitución Española cuando proclama que nadie puede ser sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan infracción administrativa, por cuento la Sala no prueba la existencia de responsabilidad tributaria en el presente caso.

2. En este segundo motivo de casación la cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.

   En el acuerdo de imposición de sanción del Inspector Regional de Cataluña, de 10 de febrero de 2009, se decía que el Instructor consideró que el obligado tributario incurría en la infracción tipificada en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003 al acreditar improcedentemente en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 una partida a deducir en la cuota de declaraciones futuras por importe de 3.863.719,45 euros, en concepto de dividendos internos que han sido declarados pero eliminados en la declaración del Grupo fiscal.

   Según el artículo 195.1 de la LGT "constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros.

   La infracción tributaria prevista en este artículo será grave".

   Dicha infracción, calificada como grave, será objeto de sanción con una multa pecuniaria proporcional del 50% al amparo del artículo 195.2 de la Ley 58/2003 .

   Según el artículo 195.2, "la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributario aparentes".

   Conforme a lo expuesto el importe de la sanción propuesta asciende a 3.863.719,45 euros, de acuerdo con el siguiente detalle:

   TIPO: Acreditar improcedentemente 2005

   CALIFICACIÓN Grave

   BASE SANCIÓN 3.863.719,45

   PORCENTAJE SANCIÓN 50%

   IMPORTE SANCIÓN 1.931.859,73

   REDUCCIÓN POR CONFORMIDAD del 25% 579.557,92

   SANCIÓN EFECTIVA 1.352.301,81

   Para poder calificar la conducta de TEKNON HEALTHCARE, S.L. como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.

   En el presente caso, la conducta desarrollada por el obligado tributario consistente en la indebida acreditación de una partida a deducir en la cuota de declaraciones futuras por importe de 3.863.719,45 euros, en concepto de dividendos internos que han sido declarados como eliminados en la declaración del Grupo Fiscal, es claramente antijurídica al suponer una transgresión de las normas que imponen presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan en cada tributo.

   Relacionado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad . El Inspector Regional de Cataluña consideró que el obligado tributario incurre en la infracción tipificada en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003 ya que resulta evidente que TEKNON HEALTHCARE S.L., incluyó improcedentemente (tal y como reconoce expresamente en su escrito de alegaciones) en la declaración referida al Grupo fiscal y correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 una deducción por doble imposición interna (intra-grupo) de dividendos por importe de 3.863.719,45 euros (no aplicada en el ejercicio y trasladable a ejercicios posteriores) al incumplirse uno de los requisitos exigidos por el artículo 30, apartados 1, 2 y 4.e) del TRLIS. En efecto, dicha deducción procede de dividendos internos del Grupo que han sido declarados pero eliminados en su declaración, circunstancia que determina que no formen parte de su base imponible y en consecuencia no generen derecho a deducción alguna en concepto de doble imposición. Todo ello con independencia de que el obligado tributario no haya aplicado la deducción en el ejercicio comprobado (aun disponiendo de cuota íntegra suficiente para aplicarla, al menos, parcialmente), porque ello no obsta, en sentido contrario a lo señalado por el obligado tributario, para que pueda hacerlo cuando así lo estime o decida la entidad (máxime cuando dicha deducción se reitera en el ejercicio posterior), inclusive cuando haya prescrito el derecho de la Administración a la comprobación del ejercicio del que procede la deducción (lo cual se impide mediante la regularización contenida en el Acta A01/76046421).

   Dada la concurrencia del hecho típico y antijurídico tan solo cabe apreciar la concurrencia del elemento subjetivo .

   La Inspección apreció negligencia en el comportamiento del obligado tributario consistente en la indebida acreditación en la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del 2005 de una deducción por doble imposición interna de dividendos por importe de 3.863.719,45 euros ya que en la medida en que la misma procede de dividendos internos del Grupo declarados y objeto de eliminación en su declaración, no forman parte de la base imponible del Grupo y, en consecuencia, no generan derecho a deducción alguna, incumpliéndose, con ello, uno de los requisitos exigidos por el artículo 30, apartados 1, 2 y 4.e), del TRLIS: la integración de dichos dividendos en la base imponible declarada.

   Teniendo en cuenta el conocimiento que del citado artículo debía tener el obligado tributario en aras a acogerse a la deducción prevista en el mismo y lejos de admitir cualquier tipo de interpretación errónea que del mismo pueda alegarse, procede concluir que resulta incuestionable apreciar negligencia en el comportamiento de TEKNON HEALTHCARE .S.L, al elaborar el modelo 220 (declaración correspondiente al grupo fiscal) relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, sin que a estos efectos pueda admitirse como causa exculpatoria y disculpable del precepto normativo infringido el error en la aplicación informática utilizada que ha sido alegado por el obligado tributario, en virtud del cual, a su juicio y ante la ausencia de normativa que establezca cómo conciliar la información contenida en las declaraciones individuales y la declaración del grupo fiscal, optó por consignar, además de los dividendos eliminados, la deducción por doble imposición interna que dichos dividendos hubieran originado, no solo porque no demuestra en modo alguno el funcionamiento anormal del programa informático aludido sino porque además no existe disposición normativa alguna que habilite o permita la consignación en las declaraciones presentadas de las referidas deducciones por doble imposición interna de dividendos en la medida en que no son susceptibles de aplicación por eliminación de los dividendos que podrían haberlas originado.

   Lo único que resulta acreditado como consecuencia de las actuaciones inspectoras realizadas es la inclusión improcedente en la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio comprobado de la mencionada deducción, quedando solamente pendiente de la decisión de la entidad el momento en que la misma se va a aplicar Es más, este comportamiento no ha sido realizado de manera aislada por el obligado tributario sino que obedece a una actuación reiterada.

   --Tal y como consta en el acta A01 /76046421, de 11 de noviembre de 2008, en la propia declaración correspondiente al Grupo fiscal y relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 también se declara, de forma indebida, una deducción por doble imposición interna de dividendos (que fueron objeto de eliminación), trasladable a periodos siguientes, procedente del ejercicio 2004 por importe de 1.359.750 euros, que sigue arrastrándose en el ejercicio 2006.

   --A partir de los datos que constan en el escrito de alegaciones presentado por el obligado tributario contra la propuesta de sanción se constata que, de idéntica forma, se acredita en la declaración del grupo fiscal correspondiente al periodo 2006 una deducción por doble imposición de dividendos internos que han sido previamente eliminados, trasladable a ejercicios siguientes, por un importe de 2.310.000,00 euros.

   En este sentido procede señalar que si bien el obligado tributario manifiesta reiteradamente que no perseguía el objetivo de la aplicación de esa deducción no sólo porque no fue aplicada ni en la declaración del ejercicio 2005 ni en la del ejercicio siguiente (a pesar de existir cuota íntegra suficiente para aplicarla al menos parcialmente) sino porque además resultaba claro, a su juicio, su intención de ir reduciéndola progresivamente como lo demuestra el hecho de que su importe fuese reducido en la declaración correspondiente al ejercicio 2006, lo cierto es que, no considerándose acreditado documentalmente ni el motivo al que obedece esa reducción (máxime cuando se ha constatado que no ha sido objeto de reducción la deducción por doble imposición de dividendos procedente del ejercicio 2004, cuyo importe permanece inalterado en la declaración de los ejercicios 2005 y 2006), ni el error informático alegado (al que hemos hecho referencia anteriormente) nada impide a TEKNON HEALTHCARE S.L. que una vez acreditada la deducción ésta pueda aplicarse con posterioridad, cuando así lo decida la entidad, disponiendo a tal efecto de un plazo muy dilatado de siete años para ello, tal y como indica el apartado 6 del artículo 30 del TRLIS:

   Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota integra podrán deducirse de las cuotas íntegras de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos.

   A lo anterior debemos añadir también, a sensu contrario del criterio sostenido por el obligado tributario, que la indebida consignación de la deducción por doble imposición interna de dividendos en la declaración del grupo fiscal correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 trasciende del carácter meramente informativo al que alude TEKNON HEALTHCARE S.L. y pone de manifiesto, al menos, la concurrencia de negligencia ya que aun cuando su inclusión no genera un perjuicio directo, inmediato y actual a la Hacienda Pública en un momento posterior a la comisión de esta actuación antijuridica puede dar lugar a la omisión del deber de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, circunstancia ésta que determina su tipificación y sanción como actuación previa susceptible de generar un menoscabo en la recaudación futura.

   En conclusión, todo cuanto antecede pone de manifiesto un comportamiento claramente negligente del obligado tributario (más aún teniendo en cuenta que no se ha realizado de manera excepcional sino de forma reincidente, tal y como hemos señalado anteriormente), incumpliéndose de esta forma, por un lado, el deber de diligencia que debe presidir toda actuación de un empresario y, por otro lado, el deber de cuidado y de previsión que se le exige atendiendo a la capacidad de conocimiento que se le presupone (forma parte de un grupo empresarial que tiene un gran volumen de facturación que debe contar, en aras al cumplimiento de las obligaciones fiscales que derivan de la normativa que le resulta aplicable en su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, con el asesoramiento de un gabinete fiscal), incumplimiento que ha originado, a su vez, que se acredite indebidamente una deducción por doble imposición interna de dividendos (hecho tipificado como infracción en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003 ) susceptible de originar en un momento futuro un daño real a la Hacienda Pública al dejarse de ingresar en el Tesoro Público la cuantía que legalmente procede mediante la aplicación de deducciones a las que no tiene derecho. En efecto, TEKNON HEALTHCARE S.L., no ha actuado con el debido cuidado, ya que aún cuando hubiera incurrido en el supuesto error informático alegado (circunstancia no demostrada en modo alguno) fácilmente habría constado esa irregularidad detectada por la Inspección de los Tributos si hubiera realizado una simple revisión de la declaración-liquidación practicada a través del medio informático utilizado, con anterioridad su presentación, al resultar del todo incoherente y contradictorio acreditar una deducción por doble imposición interna de unos dividendos que han sido eliminados y que no forman parte de la base imponible del grupo fiscal. La responsabilidad del obligado tributario en comprobar los datos declarados no desaparece o minora por el mero hecho de optar por utilizar un determinado programa informático especifico. En todo caso corresponde a TEKNON HEALCARE S.L. comprobar antes de presentar la liquidación definitiva la corrección de los datos y de las operaciones realizadas.

   Es más, el propio montante al que ascienden las deducciones por doble imposición interna de dividendos indebidamente acreditadas (1.359.750 euros en el ejercicio 2004, 3863 719,45 euros en el ejercicio 2005 y 2.310.000,00 euros en ejercicio 2006) justifica, dada su trascendencia así como las posibles consecuencias que pueda originar en los intereses de la Hacienda Publica, que proceda exigir una actuación más cuidadosa y diligente del obligado tributario no sólo en orden a determinar si se cumplían o no los requisitos previstos en el artículo 30 del TRLIS que daban lugar a su aplicación sino también para que en caso de incumplimiento se arbitrasen los mecanismos oportunos para instar su rectificación, circunstancia esta ultima que no ha tenido lugar en el presente caso sino con posterioridad al inicio del procedimiento inspector que da lugar a la regularización del obligado tributario con relación al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005 Así, la solicitud de rectificación de las deducciones por doble imposición interna de dividendos, entre otros ejercicios, del ejercicio 2005, presentada por el obligado tributario el 17 de octubre de 2008, no tiene por origen el descubrimiento, por sí mismo, de que no reunía los requisitos para poder acogerse a ella con base en el artículo 30 del TRLIS (al haberse eliminado los dividendos de la declaración), sino que su presentación deriva de la puesta de manifiesto por parte de la Inspección en las correspondientes diligencias extendidas en el procedimiento inspector (diligencias nº 12, de 25/09/2008 y nº 13, de 07/10/2008), por un lado, de la indebida inclusión de estas deducciones y, por otro lado, de la infracción que la misma supone.

   Apreciada negligencia en el comportamiento del obligado tributario por los motivos señalados anteriormente nada impide la imposición de la sanción prevista en el artículo 195 de la Ley 58/2003 en este supuesto, sin que sea necesario para ello la existencia de ocultación tal y como erróneamente sostiene el obligado tributario. (En este sentido se han pronunciado la sentencia 130/2008, de 1 de abril de 2008, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (sede de Santa Cruz de Tenerife ) y la sentencia 445/2008, de 2 de junio de 2008, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria ).

3. En lo que respecta a la apreciación de la culpabilidad por el Tribunal de instancia, la sentencia recurrida dice que de la lectura del acuerdo sancionador en lo relativo a la imposición de sanción por la consignación de deducciones por doble imposición interna (intra-grupo)de dividendos se aprecia que el defecto formal denunciado de falta de motivación de dicho acuerdo no es atendiblle, primero porque en él se recogen los hechos que constituyen la conducta imputada así como la infracción cometida y segundo porque se analiza la culpabilidad sobre la base de tales hechos.

   En el acuerdo sancionador se analiza la antijuricidad, el elemento subjetivo y el tipo de infracción en el que se encuadra la conducta de la entidad TEKNON HEALTHCARE, apoyado por los criterios doctrinales y judiciales que expone; en este sentido el acuerdo sancionador no adolece de defecto formal alguno.

   Ni los tribunales económico-administrativos ni la Audiencia Nacional pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, en este caso la Inspección de los Tributos, a quien corresponde motivar la imposición de la sanción [confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 ( casa. 6428/05 , FJ 3 º), 23 de septiembre de 2010 ( casa. 6163/05 , FJ 4 º) y 10 de diciembre de 2012 (casa. nº 4320/2011 )].

   Pues bien, la Sala de instancia considera que, en el presente caso, teniendo en cuenta lo declarado en el acuerdo sancionador, así como el criterio jurisprudencial expuesto, existe motivación en la imputación e imposición de la sanción por el concepto de deducción por doble imposición interna, pues, como en el propio acuerdo sancionador se expone, la entidad acreditó en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2005 una deducción por doble imposición interna de dividendos por importe de 3.863.719,45, procedentes de dividendos internos del Grupo declarados y objeto de eliminación en su declaración, sin que generen deducción alguna, infringiendo lo establecido en el artículo 30, apartados 1 , 2 y 4.e), del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , es decir, la integración de dichos dividendos en la base imponible declarada; incumplimiento que se pone de manifiesto en la elaboración del modelo 220. Por ello, la inclusión en dicha declaración de la deducción es improcedente; conducta que es reiterada en la entidad recurrente, como quedó de manifiesto en la declaración del ejercicio 2005.

   Y en relación con el error invocado por el sujeto pasivo, la Sala de instancia pone de relieve que la imputación de la culpabilidad en la comisión de la infracción lo es por negligencia de la actora, responsabilidad que no queda excluida por el hecho de la presentación de las correspondientes rectificaciones al conocerse el inicio de las actuaciones inspectoras.

   Esta Sala coincide con el Abogado del Estado cuando reitera la doctrina de esta Sala acerca de que la determinación y valoración de la culpabilidad del sujeto de una infracción tributaria es propia del órgano jurisdiccional de primera instancia. La formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto de debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentre en condiciones de examinar los medios probatorios sin que, en principio, pueda ser sustituida en tal cometido por el control jurisdiccional que lleve a cabo el Tribunal Supremo en casación, puesto que la errónea valoración probatoria no fue incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo.

   En definitiva, para desestimar el motivo se ha de partir de la premisa de que, como hay ha señalado la Sala en varias sentencias: "... la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente práctica y, por ende, no revisable en esta sede..." y así lo hemos señalado en repetidas ocasiones [ sentencias de 15 de enero de 2009 ( casa. 4744/04 , FJ 11), 15 de enero de 2009 ( casa. 10237/04, FJ 12 ) y 9 de julio de 2009 ( casa. 1790/06 , FJ 49)], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia este Tribunal [entre otras, véanse las sentencias de 25 de noviembre de 2003 ( casa. 1886/00 , EJ 6 9 de febrero de 2005 ( casa. 2372/02, FJ 49 ) y 8 de octubre de 2008 ( casa. 6220/04 , FJ 4º)].

   También hemos aclarado que no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que se exige para que puedan imponerse sanciones [ sentencia de 6 de junio de 2008 (casa. 146/2004 , FJ 4º)]. Y esto es, precisamente, lo que sucede en aquellos casos en los que el sancionado no sólo niega la existencia del elemento subjetivo del tipo infractor, sino que además subraya la íntima relación entre los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia [ sentencia de 15 de enero de 2009 (casa. 4744/2004 , FJ 11º)].

   Parece innegable que, en el caso que nos ocupa, las deficiencias que la entidad recurrente imputa al ejercicio por la Inspección de la potestad sancionadora pertenecen también al ámbito del análisis jurídico propio del recurso de casación. No hay impedimento, en consecuencia, para encarar ese análisis y suministrar la respuesta fundada en derecho que se nos pide.

   Pues bien, entendemos que el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [ sentencia de 18 de marzo de 2010, (casa. 6156/2005 , FJ 5º)], que se adapta a la infracción tributaria cometida y que legitima la decisión de castigar. El acuerdo adoptado por el Inspector Regional de Cataluña de 10 de febrero de 2009 da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que --no debe olvidarse--, pueden ser de aplicadas por conductas meramente negligentes.

1. Por lo que se refiere al tercer motivo de casación, dice la recurrente que uno de los argumentos alegados ante la Sala de la Audiencia Nacional es la ausencia de proporción entre la gravedad efectiva de los hechos imputados y la responsabilidad exigida con la desmedida cuantía de la sanción con base en el principio de proporcionalidad de la potestad sancionadora de la Administración, expresamente regulado en el artículo 178 de la LGT .

La proporcionalidad, en su sentido estricto, se manifiesta en estos casos en la obligación de que exista una adecuada correlación entre la gravedad de la infracción cometida y la sanción.

Tanto la Audiencia Nacional como el TEAC no interpretan correctamente la debida proporcionalidad entre los hechos, la infracción y la sanción impuesta. La sanción impuesta se aplicó en el único porcentaje que permite el articulo 195.

Asimismo, la Audiencia Nacional considera se ha aplicado correctamente el principio de proporcionalidad bajo la hipótesis de que existe una reducción de la sanción del 25%. Este reductor tampoco atiende al principio de proporcionalidad de la pena sino al cumplimiento de conductas posteriores (no impugnación de la liquidación).

El articulo 195 recoge un tipo que persigue sancionar aquellas conductas que implican la determinación o acreditación improcedente, entre otras, de créditos tributarios aparentes. No obstante, es inconsistente que una conducta preparatoria sea calificada de infracción grave.

El artículo 195, en su apartado 3, precisa que las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este articulo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder de las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la deducción del crédito aparente. De una interpretación íntegra del artículo debe admitirse que las conductas meramente preparatorias no se encuentran tipificadas en este articulo sino que requieren de una conducta posterior, aunque sea parcial, de resultado. Este resultado, es decir, la compensación y aplicación de los créditos tributarios no se da en el presente caso.

No obstante y aun negando la aplicación del tipo a conductas como la de la recurrente, la proporcionalidad pudo ser aplicada porque la norma da margen para ello. En este sentido se recuerda que en el artículo 199 se regulan las infracciones tributarias por presentar incorrectamente autoliquidaciones sin que se produzca perjuicio económico. En este tipo se recogen los supuestos en los que la conducta del obligado tributario conlleva una errónea cumplimentación de los modelos de autoliquidación y, en ningún momento, se ha perjudicado a la Administración.

El principio de proporcionalidad debería prevalecer igualmente para adaptar la sanción impuesta a la gravedad del hecho, resultando posible en sede jurisdiccional no sólo su confirmación o eliminación sino también su modificación o reducción.

Por lo tanto, que la Administración acuerde aplicar una sanción como si la recurrente hubiera podido beneficiarse de la consignación de la deducción es totalmente desproporcionado y carente de sentido; máxime cuando el hecho constitutivo de la infracción proviene de un error formal y que, por tanto, no guarda la debida adecuación entre su nimiedad y la sanción impuesta. La Administración menoscaba también el principio de proporcionalidad cuando impone la sanción sobre la base de la deducción acreditada en el 2005, es decir, una base máxima cuando en la declaración del ejercicio 2006 la deducción del 2005 se había reducido considerablemente. La Administración pudo imponer una sanción más aquilatada.

2. En el acuerdo de imposición de sanción del Inspector Regional de Cataluña de 10 de febrero de 2009 se decía que el porcentaje de la sanción a imponer a la infracción del artículo 195 de la Ley 58/2003 , es del 50% de la base de la sanción -- 3.863.719,45-- ya que se trata de un supuesto de indebida acreditación de partidas a deducir en la cuota de declaraciones de ejercicios futuros.

   Para la imposición de sanción se exige la concurrencia de culpa con cualquier grado de negligencia, en los términos establecidos en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 . Por ello, en la medida que se aprecia negligencia en el comportamiento del obligado tributario nada obsta a la imposición de la sanción prevista en el artículo 195 de la Ley 58/2003 en este supuesto.

   Así pues, la sanción a imponer en este caso a la conducta consistente en la indebida acreditación de una deducción por doble imposición interna de dividendos en la declaración modelo 220 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 es la señalada en el artículo 195.2 de la Ley 58/2003 , sin que se haya producido en este caso vulneración alguna del principio de tipicidad (se incurre en el hecho tipificado en el apartado 1 del mismo artículo) ni del principio de culpabilidad exigido por nuestro ordenamiento tributario (al resultar acreditado un comportamiento negligente del obligado tributario).

   Dicho artículo 195.2 de la Ley 58/2003 endurece, aun cuando respetando en todo momento el principio de proporcionalidad que debe regir en el ámbito sancionador, la sanción prevista para este tipo de comportamientos en el artículo 88.1 de la anterior Ley 230/1963 (que castigaba la infracción así cometida con una multa pecuniaria proporcional del 15% de las cantidades indebidamente acreditadas), endurecimiento que responde, según se indica en la Memoria Jurídica del Anteproyecto de Ley, a la finalidad de castigar más severamente estos comportamientos tratando de desincentivarlos, ya que la reducción del plazo de prescripción del derecho de la Administración a comprobar, acompañada de una ampliación del plazo para aplicar en periodo sucesivos las bases y deducciones pendientes por insuficiente de base o de cuota que se haya venido regulando en los últimos años, hacen más rentable el riesgo asumido por los contribuyentes al generar ficticiamente este tipo de rentas.

3. En relación con la proporcionalidad de los importes de la sanción, dice la sentencia recurrida que las sanciones se imponen, en la infracción que nos ocupa, aplicando el porcentaje del 50% ( art. 195.2 LGT ).

   Para apreciar la vulneración del principio de proporcionalidad, según dice el Tribunal Constitucional en la sentencia 116/2007, de 21 de mayo , debe verificarse la concurrencia constitucional de la motivación, exigible para justificar la concreción de la sanción aplicada, atendiendo las circunstancias concurrentes en el caso para efectuar la individualización de la sanción y teniendo en cuenta si resulta acorde con la gravedad de la infracción cometida.

   En la sentencia de este Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2004 , se dijo que "el principio de proporcionalidad, en su vertiente aplicativa, ha servido en la jurisprudencia como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria; y, así, se viene insistiendo en que el mencionado principio de proporcionalidad o de la individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada y, desde luego, resulta posible en sede jurisdiccional no sólo la confirmación o eliminación de la sanción impuesta sino su modificación o reducción".

   Pues bien, aplicando la Sala de instancia este criterio y partiendo del porcentaje aplicado por la Inspección, fijado por la norma fiscal para el concepto impositivo en concreto sancionado, dice que no aprecia que exista desproporcionalidad en la fijación de su cuantía, cuando, por otra parte, los propios acuerdos sancionadores recogen la reducción de dicho importe en un porcentaje del 25%, conforme a lo establecido en el artículo 188.3, de la Ley General Tributaria .

   Finalmente, es de señalar que no cabe apreciar desproporción en la sanción cuando, como es el caso, la Inspección ha aplicado en cada uno de los casos la sanción legalmente prevista en su grado mínimo.

1. En relación con el cuarto motivo de casación dice la recurrente que la valoración de la prueba efectuada por la sentencia impugnada, en relación con los hechos recogidos, vulnera, a juicio de la parte recurrente, las reglas de la sana crítica, dando lugar a una apreciación arbitraria e irrazonable de la prueba que conduce a un resultado inverosímil contradictorio con el derecho a la tutela judicial efectiva y la prohibición de la indefensión garantizados por el articulo 24.1 de la Constitución y con la interdicción de la arbitrariedad establecida en el artículo 9.3 de la propia norma.

La sentencia recurrida acepta como elementos probatorios decisivos de la existencia de responsabilidad de la recurrente una simple presunción de una conducta ilícita por cuanto la recurrente colaboró en todo momento con la Inspección poniendo a su disposición los medios necesarios para que ésta comprobase el anormal funcionamiento del programa informático sin que esta lo hiciese. Se partió en todo momento de una presunción de culpabilidad. Es evidente que se produce indefensión cuando se aportan las pruebas y éstas no se practican con todas las garantías.

A la vista de la falta de cumplimentación de la prueba sobre el anormal funcionamiento del programa informático, la parte recurrente fue poniendo de manifiesto dicha indefensión a lo largo del procedimiento reiterando su petición de la práctica de la misma. Pese a la denuncia de la falta de práctica de prueba efectuada, la Audiencia Nacional dictó sentencia sin disponer las actuaciones necesarias al amparo del articulo 61 de la LJCA y del articulo 299 y 324 de la Ley de Enjuiciamiento Civil para asegurar la práctica de cuantas pruebas considerase necesarias para "una más acertada decisión en el asunto".

En definitiva, la consecuencia de la falta de consideración de la prueba que se ofrecía no sólo ha dado lugar a indefensión para la recurrente, que se ha visto privada de los elementos sustanciales de prueba para la defensa de sus derechos, sino que, además, la sentencia recurrida ha extraído de la falta de prueba las consecuencias más desfavorables para la recurrente por dar por válida la presunción de culpabilidad de la que partía, en todo momento, la Inspección.

Ha existido así una conculcación del derecho a la tutela judicial efectiva y a la prohibición de la indefensión garantizados por el artículo 24 de la Constitución y de forma particular del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes reconocido en el apartado 2 de dicho precepto.

2. En relación con este motivo, la Sala entiende, lo mismo que el Abogado del Estado, que, al igual que el primer motivo que fue inadmitido por auto de 3 de abril de 2014, debe también ser inadmitido este cuarto motivo por las mismas razones que condujeron a inadmitir aquél, en cuanto que la recurrente mezcla también en un mismo motivo alegaciones propias de vicios in procedendo e in iudicando, planteables en razón de apartados distintos --el c) y el d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción --.

Así, se observa como denuncia vicios in procedendo, relativos a la práctica de la prueba y que desarrolla en los tres últimos párrafos del motivo.

En los anteriores, formula reproche a la solución de la prueba --vicios in iudicando-- lo que comporta una causa de inadmisión del motivo amparado en el artículo 93.2.d) de la Ley jurisdiccional .

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil TEKNON HEALTHCARE S.L. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN