STS, 14 de Mayo de 2015

La sentencia impugnada, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 6 de junio de 2013, resuelve el recurso contencioso-administrativo 153/2010 interpuesto por SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA S.A., como dominante del grupo 40/93, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de marzo de 2010, desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas deducidas contra Acuerdos dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, el 3 de noviembre de 2008, en ejecución de los Fallos dictados por el TEAC el 17 de mayo de 2007, en reclamaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995, 1997 y 1998, siendo los importes de 1.366.125,68 €, 3.358.467,28 € y 12.560.991,27 €, respectivamente.

Dada la complejidad que supone las diversas actuaciones y resoluciones producidas, el mejor entendimiento de las mismas exige exponer, de forma resumida, los hechos a consecuencia de los cuales surge la controversia que hemos de resolver.

1. - En fecha 14 de junio de 2000 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación a SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA S.A en relación al Impuesto de Sociedades, IVA y Retenciones a cuenta rendimientos del trabajo en relación a los ejercicios 1995 a 1998.

   En fecha 25 de marzo de 2003, se incoaron tres actas de disconformidad, por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios de objeto de comprobación referencia y el 30 de junio de 2003, se dictaron los correspondientes acuerdos de liquidación que fueron notificados el 1 de julio de 2003.

2. - Contra los referidos acuerdos se interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC, que dictó resoluciones, de fecha 17 de mayo de 2007, en la que se acordaba anular determinados ajustes, confirmar otros y ordenar la retroacción de actuaciones, en relación a la inversión efectuada en Agbar Chile, S.A. (ejercicio 1995), en cuanto a la adquisición de acciones de las entidades Aguas de la Costa, S.A. e Interamericana de Aguas y Servicios (ejercicio 1997) y de nuevo en la adquisición de acciones de Agbar Chile (ejercicio 1998).

   Por su trascendencia para el presente recurso de casación, interesa fijarnos en que para el ejercicio 1998, la resolución del TEAC decidió:

   "1º. Estimar la reclamación nº 3081-03 R.G. anulando la liquidación objeto de la misma, retrotrayendo actuaciones según lo dicho en el fundamento de Derecho vigésimo séptimo de la presente resolución y dictándose nueva liquidación por la oficina gestora, ajustada a lo dicho en los Fundamentos de derecho décimosexto, vigésimo y vigésimo séptimo de la presente Resolución".

   En los Fundamentos Jurídicos de dicha resolución se argumentaba:

   1. La confirmación de los siguientes ajustes :

      -Incremento de la base imponible declarada en 21.045.662 ptas. (126.448,98 €) correspondientes a la fianza constituida por la arrendataria PZIFER,S.A, que fue aplicada al cobro de las cantidades establecidas en el convenio de transacción de fecha 13 de diciembre de 1998, que puso fin al arrendamiento, importe que no fue computado por la entidad ni contable ni fiscalmente.

      -Incremento de la base declarada en 886.961.523 ptas. (5.330.746,11 €), por improcedente amortización fiscal de un Fondo de comercio.

      -Incremento de la base declarada en 213.506.000 ptas (1.283.208,92 €), por no considerar acreditada la depreciación fiscal de la participación en CONDEIN.

      -Incremento de la base declarada en 126.737.600 ptas. (761.708,32 €), por no considerar acreditado el gasto, con origen en la participación en INTERAMERICANA DE AGUAS Y SERVICIOS, S.A; INASSA.

      -Incremento de la base declarada en 124.695.165 ptas. (749.433,04 €), por no constar acreditada la depreciación fiscal de la participación en LDZ Casablanca S.A.

      -Incremento de la base declarada en 19.999.200 ptas. (120.197,61 €), consecuencia de un gasto computado que tenía su origen en un pago realizado a un inquilino para que desalojara un inmueble propiedad de la Entidad, proponiéndose considerar el pago como mayor valor del inmueble.

   2. La anulación de los siguientes ajustes :

      -Incremento de la base declarada en 273.328.000 ptas. (1.642.734,36 €), por no considerar acreditada la depreciación fiscal de la participación en AGUAS DE LA COSTA, S.A..

      -Incremento de la base declarada en 83.885.464 ptas. (504.161,79 €), por no considerar acreditada la depreciación fiscal de la participación en METROAGUAS, S.A.

      -Disminución de la base imponible declarada en 220.646.000 ptas. (1.326.109,17 €), por revisión contable de provisiones por depreciación de la participación en INTERAMERICANA DE AGUAS Y SERVICIOS, S.A. INASSA. Las dotaciones no habían sido admitidas como fiscalmente deducibles en las regularizaciones referidas a los ejercicios 1996 y 1997.

   3. La estimación en parte, con retroacción de actuaciones, respecto del incremento de la cuota declarada por deducción por actividad exportadora, no admitida por la Inspección.

      En efecto, respecto la inversión realizada en la sociedad Agbar Chile, S.A., por importe de 386.541.968 ptas., la resolución del TEAC, en su Fundamento de Derecho Vigésimo Séptimo, al que se remitía el fallo, indicaba:

      "3 (...) Es en el acuerdo de liquidación cuando por primera vez se admite que los servicios prestados a las sociedades filiales constituyen "actividad exportadora", si bien se rechaza porque la Entidad no prueba que parte de la inversión era la que estaría directamente relacionada con la actividad exportadora. Es decir, la interesada ante la inspección no tuvo la oportunidad de acreditar proporción alguna, dado el criterio de la inspección en el acta. Por ello, procede retrotraer las actuaciones para que la interesada, de acuerdo con lo fundamentado, acredito lo oportuno ante la Inspección."

3. ) Las resoluciones del TEAC de 17 de mayo de 2007 fueron impugnadas por SOCIEDAD GENERAL AGUAS DE BARCELONA,S.A., mediante recursos contenciosos-administrativos interpuestos ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que fueron resueltos de la siguiente forma:

   - El recurso 335/2007 fue estimado mediante sentencia de la Sección Segunda, de 15 de abril de 2010, que declaró la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 1995 y contra la que formuló recurso de casación el Abogado del Estado (nº 3258/2010), que fue desestimado por esta Sala, mediante Sentencia de 31 de mayo de 2013 .

   -El recurso 334/2007, también fue estimado por sentencia de la Sección Segunda de la Sala, de 9 de septiembre de 2010, que declaró la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 1997, y contra la cual se interpuso recurso de casación por el Abogado del Estado (nº 5955/2010), declarado inadmisible por Auto de la Sección Primera de esta Sala de 21 de julio de 2011 .

   -En cambio, el recurso 469/2007, referido al ejercicio 1998, fue resuelto por sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 30 de marzo de 2009 , estimando parcialmente la demanda contra la resolución del TEAC, de 17 de mayo de 2007, que se declaró conforme al ordenamiento jurídico "con exclusión de la sanción impuesta por el pago a un arrendatario por el desalojo de un inmueble propiedad de la entidad actora". Y en este caso, el recurso de casación interpuesto contra dicha sentencia por la entidad hoy igualmente recurrente (nº 3726/2009 ), fue asimismo estimado parcialmente por Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 2012 , en el sentido de anular la sanción y confirmar aquella en lo demás.

4. ) El 31 de octubre de 2007, se notificaron a la hoy recurrente los actos de instrucción para la ejecución de las resoluciones del TEAC de 17 de mayo de 2007 (punto 4º), y en fecha 25 de enero de 2008, se le notificaron acuerdos del Jefe del Equipo Nacional de Inspección nº 62 por los que se requería a la interesada a que aportara una serie de documentos en relación a las cuestiones de inversiones en las entidades Agbar Chile, Aguas de Costa S.A. y Interamericana de Aguas y Servicios S.A.

5. ) El 19 de mayo de 2008, se incoaron 3 actas de disconformidad relativas a los tres ejercicios y el 3 de noviembre de 2008, se notificaron los acuerdos de liquidación, en los que se regularizaban los ejercicios afectados en lo atinente a la solicitud de aplicar en el ejercicio 1998 la deducción acreditada en 1995 por la inversión realizada en dicho ejercicio en Agbar Chile .

6. ) Frente a los referidos Acuerdos, se interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC que fueron resueltas acumuladamente en sentido desestimatorio mediante la resolución de 17 de marzo de 2010.

7. ) SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 153/2010, dictó sentencia, de fecha 6 de junio de 2013 , con la siguiente parte dispositiva:

   "ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D.Argimiro Vazquez Guillen, en nombre y representación de la entidad mercantil SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de marzo de 2010, a que las presentes actuaciones se contraen y ANULAR la resolución impugnada, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, en relación a los dos ejercicios 1995 y 1997, al haber prescrito el derecho de la Administración para la determinación de la deuda tributaria de ambos ejercicios 1995 y 1997 y en cuanto al ejercicio 1998, exclusivamente en el particular que afecta al ajuste que fue objeto de retroacción, de acuerdo con el contenido del fundamento jurídico Séptimo in fine de la presente resolución, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

   Sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición ."

La representación procesal de SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA, S.A., preparó recurso de casación contra la sentencia dictada y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en este Tribunal Supremo, en 24 de septiembre de 2013 , en el que solicita su anulación y la de los actos de que trae causa.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 21 de enero de 2014, en el que solicita su desestimación con costas.

Si bien el Abogado del Estado preparó igualmente recurso de casación contra la sentencia, mediante escrito presentado en esta Sala en 18 de septiembre de 2013, manifestó no sostener el recurso, por lo que se declaró desierto el mismo, por Decreto de la Secretaria de esta Sala, de 27 de septiembre de 2013.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del trece de mayo de dos mil quince, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

En el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia se distinguen dos situaciones diferentes:

"- De un lado los Acuerdos de liquidación de los ejercicios 1995 y 1997, respecto de los cuales existe sentencia firme del Tribunal Supremo, confirmando las sentencias de esta Sala, que declaraban la prescripción de los expresados ejercicios.

De otro, el ejercicio 1998, cuyo Acuerdo de liquidación fue estimado parcialmente por el TEAC, que en resolución de 17 de mayo de 2007, y por lo que aquí interesa, ordenó la retroacción de actuaciones en cuanto al incremento de la cuota declarada por deducción por actividad exportadora y no admitida por la Inspección en relación a la inversión efectuada en Agbar Chile.

En consecuencia, los recursos interpuestos en los ejercicios 1995 y 1997, al haber sido en ambos casos estimadas las demandas por declarar la Sala la prescripción de dichos ejercicios, sentencias que en el momento de redacción de la presente sentencia ya han devenido firmes, ello provoca que los Acuerdos de ejecución dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, de fecha 3 de noviembre de 2008, que fueron impugnados ante el TEAC y desestimada la reclamación mediante el Acuerdo de 17 de marzo de 2010, objeto del presente recurso contencioso administrativo, deban ser anulados.

En efecto, al haber declarado la Sala la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria y para imponer sanciones por ambos ejercicios, resultan nulos los acuerdos de liquidación dictados por la Inspección así como los Acuerdos de ejecución posteriores, debiéndose estar en lo referente a los dos ejercicios afectados, al contenido de las autoliquidaciones presentadas por la entidad recurrente.

Por consiguiente la Sala ya anticipa que debe estimarse la demanda en cuanto a los dos referidos ejercicios, limitándose el análisis de las cuestiones planteadas en el presente recurso, a lo atinente al ejercicio 1998."

Tras ello, la sentencia da respuesta a la pretensión formulada respecto del ejercicio 1998, en los siguientes términos:

"QUINTO.- Por lo que respecta al ejercicio 1998, debe recordarse que la Sección Séptima de esta Sala de lo Contencioso Administrativo, en el recurso 469/2007 y sentencia de 30 de marzo de 2009 , se pronunciaba en el siguiente sentido:

" Que debemos estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vazquez Guillen en representación de la entidad Sociedad General de Aguas de Barcelona contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo central de fecha 17 de mayo de 2007 y declarar la misma conforme al ordenamiento juridico con exclusión de la sanción impuesta por el pago a un arrendatario por el desalojo de un inmueble propiedad de la entidad actora".

Y el Tribunal Supremo, en sentencia de 19 de enero de 2012, resolviendo el recurso de casación nº 3726/2009 , interpuesto frente a dicha sentencia , fallaba lo siguiente:

"Que debemos estimar y estimamos parcialmente el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil Sociedad General de Aguas de Barcelona S.A. contra la sentencia dictada en fecha 30 de marzo de 2009, en el recurso contencioso administrativo núm 469/2007, por la Sección Séptima de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia nacional, en el único sentido de anular las sanciones impuestas a la entidad recurrente, quedando confirmado el resto".

En el escrito de demanda del presente recurso y limitándonos al análisis a las cuestiones que puedan afectar al único ejercicio no prescrito, el de 1998, afirma la parte que en los Acuerdos de liquidación de 3 de noviembre de 2008, la Inspección solo se pronunció sobre los puntos respecto de los cuales el TEAC ordenó la retroacción de las actuaciones, así como sobre un punto derivado de la regularización del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995, limitándose la Inspección a transcribir lo señalado sobre los mismos en el Acuerdo de 30 de junio de 2003.

Y continúa la actora manifestando que el TEAC, en la resolución del 17 de marzo de 2010 combatida, señala que resulta inadmisible entrar de nuevo a conocer sobre dichas cuestiones por tratarse de temas ya decididos por parte de dicho Tribunal, por lo que en su escrito de demanda afirma la parte que se reitera en su oposición a dichos puntos en los mismos términos que fueron planteados tanto en las reclamaciones económico administrativas, como en los recursos contencioso-administrativos interpuestos ante esta Sala, así como en los recursos de casación posteriores, remitiéndose a sus previas alegaciones al respecto, si bien añade otros argumentos en cuanto al ajuste correspondiente a la amortización fiscal del fondo de comercio en relación a los ejercicios 1997 y 1998.

Pues bien, dicha alegación ha de desestimarse en cuanto al ejercicio 1998 ( único que es objeto de análisis), por cuanto al haber sido desestimada tanto la demanda formulada en el recurso 469/2007 como el recurso de casación 3726/2009 interpuesto frente a la misma, en dicho particular, tal cuestión ha devenido firme.

SEXTO.- Impugna asimismo la parte la retroacción de actuaciones acordada por el TEAC, que estima incorrecta por cuanto la anulación de las liquidaciones tuvo su origen en un defecto sustantivo o de derecho material y no en un defecto formal. Y entiende que la retroacción de actuaciones ordenada por el TEAC es improcedente ya que el Tribunal debía haberse limitado a anular la liquidación pero no conceder una nueva oportunidad a la Inspección para comprobar la proporción de la inversión que debió constatar en el inicial procedimiento inspector.

Partiendo de esta premisa, considera que debe ser de aplicación el art. 66.2 del RD 520/2005 que dispone que : " los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución" .

Y su párrafo 2, dispone : " Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación".

Por tanto, afirma que si la Inspección ha declarado que las resoluciones del TEAC fueron notificadas a la Dependencia de Control Tributario y Aduanero -órgano competente para practicar la liquidación- en fecha 27 de julio de 2007, el cómputo del plazo de un mes del que disponía el órgano de Inspección para ejecutar la resolución del TEAC de 17 de mayo de 2007, que le fueron notificados a la parte en fecha 3 de noviembre de 2008, incumple el plazo de un mes establecido en el art. 66.2 del Reglamento de revisión.

Continúa exponiendo la actora que es el art. 104 de la LGT el que se refiere a los efectos del incumplimiento de los plazos establecidos para la finalización de los procedimientos, que en este caso será la caducidad del procedimiento y dicha caducidad, tendrá como efecto inmediato que los actos interruptivos de la prescripción realizados con anterioridad al incumplimiento del plazo para la Administración pierden esa virtualidad interruptiva, por lo que resulta evidente que los Acuerdos de liquidación dictados por el Jefe de la Oficina Técnica en ejecución de las resoluciones del TEAC fueron dictadas una vez sobrepasado con creces el plazo máximo de un mes reglamentariamente previsto, y la primera interrupción válida se produjo con la notificación de los Acuerdos de liquidación el 3 de noviembre de 2008, momento en que ya habia prescrito el derecho de la Administración para liquidar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995, 1997 y 1998 .

Y finalmente sostiene que también habría prescrito si se entiende que la retroacción es correcta, por aplicación del 150. 5 de la LG , al haberse superado el plazo máximo establecido para la finalización de las actuaciones inspectoras.

Respecto de esta última alegación, se argumenta que el art. 150.5 de la LGT señala para los supuestos en que se ordene la retroacción ,estas actuaciones deben finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 del mismo articulo o en seis meses, si aquel periodo fuere inferior, computándose el citado plazo desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

En el caso que nos ocupa, afirma la actora, las actuaciones ordenadas por la retroacción debían concluir en el plazo de seis meses, para lo que tanto si se toma como fecha de inicio el día de entrada de la resolución del TEAC en la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, 27 de julio de 2007, como si se toma como dies a quo, la fecha en que la interesada recibió los primeros acuerdos dirigidos por el Equipo Nacional de Inspección nº 62, el 25 de enero de 2008 fecha de notificación de los Acuerdos de liquidación, 3 de noviembre de 2008, se había superado dicho plazo de seis meses.

SEPTIMO.- Pues bien, pese a que esta Sala en anteriores sentencias ha compartido la tesis expuesta por la actora en cuanto a que la "retroacción" ordenada por el TEAC no afectaba a una cuestión de forma, por lo que no era una retroacción en sentido técnico sino meros actos de ejecución, sin embargo la reciente sentencia dictada por el Alto Tribunal el 4 de abril de 2013, en el recurso de casación 3369/2012 para la unificación de doctrina, nos obliga a cambiar el anterior criterio, ya que conforme a la doctrina sentada por la referida sentencia,

Sin embargo, en relación al alcance de las actuaciones inspectoras en fase de ejecución, la solución adoptada por la Ley General Tributaria de 2003 es la de considerar que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución han de calificarse como actuaciones inspectoras y no como meras actuaciones dictadas en ejecución, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente y cuyo incumplimiento determina las consecuencias que se indican.

Entendemos que el artículo 150.5 de la LGT no solo es aplicable cuando la liquidación se anula por razones formales sino también cuando se anula por razones de fondo, aunque un sector de la doctrina entienda que la orden de reposición de actuaciones con el fin de subsanar los vicios en que haya incurrido el procedimiento de inspección tributaria sometido a revisión sólo es posible dictarla cuando la anulación del acto recurrido lo haya sido con causa en defectos de forma advertidos en el proceder del órgano de inspección tributaria y siempre, además, que tales vicios en la forma hayan disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente.

Aunque solo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, tal sustitución supone ya por sí misma una retroacción de actuaciones pues el acto de liquidación y su posterior notificación forman parte del procedimiento inspector pues ya no cabe afirmar que los procedimientos tributarios terminan con la resolución y que las actuaciones de notificación no son "actuaciones inspectoras", tesis que se fundaba en una formalista diferenciación entre validez y eficacia de los actos administrativos.

El criterio sentado en la referida sentencia, obliga a la Sala a declarar que el Acuerdo de liquidación de 3 de noviembre de 2008, en cuanto al ejercicio 1998 y en el particular relativo a la cuestión de la deducción exportadora para lo que el TEAC había ordenado la retroacción de las actuaciones, es nulo por haber sido dictado fuera del plazo de seis meses establecido en el referido art. 150.5, al haber prescrito el derecho de la Administración para la determinación de la deuda tributaria en cuanto a dicho ejercicio y ese concreto ajuste.

En efecto, al haberse dictado el Acuerdo liquidatorio fuera del plazo establecido, ello conlleva que dichas actuaciones carecen de efecto interruptivo de la prescripción, como así lo declara la sentencia del Tribunal Supremo de referencia cuando declara:

La contravención del apartado 5 del artículo 150 de la LGT , es decir, el transcurso del plazo de 6 meses sin que finalice el procedimiento, debe tener como consecuencia la solución que viene prevista dentro del mismo artículo 150, concretamente en el apartado 2, que determina que no se tendrán por interrumpidos los plazos de prescripción. Esa es la interpretación lógica y razonable del precepto: la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que estas actuaciones dimanan.

Lo que no parece razonable es que "la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario", cuando no hay ningún precepto en la norma tributaria que nos lleve a adoptar dicha conclusión y que reconocida la aplicación del artículo 150.5 de la LGT y su incumplimiento en al año 2006, por durar el procedimiento más de 6 meses, para determinar las consecuencias del incumplimiento haya de recurrirse a normas derogadas. Si el incumplimiento del plazo máximo para resolver se produjo en 2006 habrá que estar a las consecuencias y períodos de prescripción vigentes en el momento del incumplimiento y la consecuencia no es otra que la prevista en el artículo 150.2 de la LGT y por tanto habría prescrito el derecho de la Administración.

"Las actuaciones desarrolladas en la vía económico-administrativa o judicial anteriores a las actuaciones realizadas en ejecución no puede tener eficacia interruptiva de unas actuaciones posteriores realizadas fuera del plazo previsto en el artículo 150.5, pues en ese caso se vaciaría de contenido el 150.2.a), al margen de lo dispuesto en el apartado 2º, de modo que pueda tener eficacia interruptiva las nuevas actuaciones realizadas transcurrido dicho plazo".

Debemos, pues, entender que ha transcurrido el plazo de seis meses computados en la forma establecida en el artículo 150.5, lo que igualmente acepta la Sala de instancia.

La Inspección de Tributos pudo solicitar la ampliación del mencionado plazo resultante de seis meses, si es que lo consideraba necesario, pero no lo hizo, por lo que no resulta procedente dilatar ese período de ejecución de la resolución del TEAR de Málaga, sin sujetarlo a plazo alguno, en contra del mencionado artículo 150.5, y a partir de ahí liquidar intereses.

En consecuencia, conforme al artículo 150.2, al no entenderse interrumpidas las actuaciones inspectoras desde la fecha de inicio de las mismas, hasta la fecha en que tiene lugar de nuevo la interrupción, ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años previsto en el artículo 24 de la Ley 1/98 . Este efecto no interruptivo no resulta del todo novedoso en el ámbito tributario, pues es el mismo que el que derivaba del artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986 .

En el presente supuesto, tratándose del ejercicio 1998, no cabe duda de que el plazo para la prescripción era de cuatro años, por lo que desde el 25 de julio de 1999, dies a quo para el cómputo de la prescripción, y hasta el 3 de noviembre de 2008 en que se notifica el Acuerdo de liquidación, es obvio que ya ha transcurrido el referido plazo, por lo que debe declararse la prescripción del derecho de la Administración para la determinación de la deuda tributaria de este ejercicio, en el particular relativo al objeto de la retroacción acordada por el TEAC en la resolución de 17 de mayo de 2007, pero no en el resto de los ajustes, que fueron confirmados por la Sala y posteriormente por el Tribunal Supremo.

De lo anterior deriva la estimación parcial de la presente demanda, declarando la nulidad del Acuerdo de liquidación dictado en fecha 3 de noviembre de 2008, en lo relativo al ajuste por la deducción por actividad exportadora de la reinversión efectuada en Agbar Chile, contenido en las páginas 29 a 33 del Acuerdo de liquidación del referido ejercicio, de 3 de noviembre de 2008".

La representación procesal de SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA, S.A. articula el recurso de casación con dos motivos, formulados, el primero de ellos por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción y el segundo, por la vía de la letra c) del mismo precepto legal .

En el primer motivo, se alega infracción por la sentencia de los artículos 150.5 y 69.3 de la Ley General Tributaria y ello, por cuando sorprendentemente, a juicio de la recurrente, limita el efecto del primero de los preceptos citados a uno de los acuerdos contenidos en la liquidación (acuerdo de ejecución), pero no a los restantes, infringiendo con ello el artículo 69.3 de la Ley, en cuanto a los efectos de la prescripción, pues el referido precepto "no consiente en la artificial distinción de sus componentes para predicar la prescripción de unos y no de otros".

Por ello, se aduce que la sentencia recurrida yerra cuando considera que la prescripción del derecho a liquidar afecta a uno de los elementos de la cuota liquidada, pero no a otros y ello porque solo es posible una solución: o toda la deuda tributaria contenida en el acuerdo de ejecución está prescrita o ninguna parte de la deuda.

En defensa de la tesis que se sostiene se afirma que la prescripción por infracción del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria es una causa sobrevenida de prescripción, por un hecho posterior a la liquidación inicial e instada y referida frente a un acto administrativo diferente (la liquidación de 3 de noviembre de 2008), por lo que resulta indiferente que los ajustes fueran o no confirmados en vía judicial, porque no es objeto de debate. "El único hecho relevante es que la liquidación original que contenía los ajustes confirmados fue anulada y expulsada el ordenamiento jurídico, ordenándose la retroacción e incumpliéndose los plazos del artículo 150.5 LGT ".

El segundo motivo sirve a la recurrente para alegar incongruencia omisiva en la sentencia, con infracción de los artículos 24 de la Constitución y 218.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y ello por cuanto no se pronuncia sobre la impugnación de los intereses, cuyo importe alcanza 2.424.785,73 €.

El Abogado del Estado, en cuanto al primer motivo, opone que los actos de ejecución, por imperativo de la resolución del TEAC que así lo acordó, se actuaron a través de una retroacción de actuaciones ordenada en relación con deducción por actividades exportadoras y no con los demás ajustes que se confirmaron y por ello, al ejecutarse la retroacción hubo de operar exclusivamente sobre este punto, con la incidencia que en el orden temporal impone el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria y que aplicó la sentencia, en el sentido de prescripción del derecho a liquidar sobre este extremo.

Argumenta que si como dice la entidad recurrente lo que debió acordarse fue la ejecución de la parte anulada, es claro que el artículo 66.3 del Real Decreto 520/ 2005 proclama la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, cuyo contenido se mantendría íntegro, razón por la cual no ha de actuarse sobre ellos en fase de ejecución.

Se invoca la Sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2013 (recurso de casación 4494/2012 ), que distingue la anulación por motivos formales y la anulación por razones sustantivas parcial, porque en esta última situación existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora.

En cuanto al segundo motivo, se opone que "la buena doctrina, resultante del art. 26.5 de la LGT , dicta que los intereses han de girarse hasta la liquidación que sustituya a la anulada, y así lo tiene declarado la Excma. Sala, entre otras, la sentencia que citamos en el anterior motivo, así como en la de 6 de junio de 2013 (Rec. de Cas. 2529/11)."

Dados los términos en que la controversia llega hasta nosotros, lo que ha de resolverse en el primero de los motivos es únicamente si la prescripción que declara la sentencia impugnada afecta solo al elemento de la obligación tributaria afectado por la retroacción de actuaciones o, por el contrario, a todos los demás, incluidos los confirmados por la resolución del TEAC de 17 de mayo de 2007 y posteriores sentencias de la Audiencia Nacional de 30 de marzo de 2009 y de esta Sala, de 19 de enero de 2012.

Pues bien, para dar respuesta al motivo, comenzamos por señalar que el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en lo que ahora interesa, dispone:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del art. 180 de esta ley . En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competen".

Sin perjuicio de precisar que en el presente caso, la infracción sustantiva derivó hacia otra de carácter formal, diremos que en la Sentencia de esta Sala de 30 de enero de 2015 (recurso de casación 1198/2013 ) hemos resuelto de forma definitiva el problema del alcance del apartado 5 del artículo 150, al señalar:

"Aunque el plazo máximo que señala el artículo 150.5 sólo ha sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actuaciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria , tarea que no viene impedida por el artículo 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales.

Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior."

Dicho lo anterior, hay que poner de relieve que son varias las razones que impulsan a estimar el motivo.

En efecto, en primer lugar el artículo 66.a) de la Ley 58/2003 , General Tributaria, dispone que por el transcurso de cuatro años prescribe "el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".

Por tanto, el transcurso del plazo indicado extingue la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria, lo que da lugar a la consecuencia, que también recoge el artículo 69.3 de la Ley, de que "La prescripción ganada extingue la deuda tributaria."

Por otra parte, debemos recordar la doctrina jurisprudencial de esta Sala que, a la vista de los artículos que regulaban la prescripción en la Ley General Tributaria de 1963 (artículo 64 a 67 ) y de los que lo hacen en la Ley 58/2003, actualmente vigente (66 a 70), afirma que las actuaciones parciales interrumpen la prescripción en relación con la totalidad de los elementos del hecho imponible investigado.

Ejemplo de ello es la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1012/2006 ) en la que se ha dicho (F.J Sexto):

"...como es sabido, de acuerdo con el art. 3 de la Ley 61/1978 , constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades «la obtención de la renta por el sujeto pasivo»; por su parte, el art. 64 L.G.T . disponía que prescribía a los cinco años «[e]l derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación»; y el art. 66 L.G.T . señalaba que los plazos de prescripción se interrumpían «[p]or cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible». Como puede apreciarse, del examen conjunto de los citados preceptos se infiere que, conforme a la normativa vigente en el momento de autos, cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comprobación, aunque sea parcial, de una obligación tributaria (en este caso, el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993) interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria [por emplear la expresión que aparece ahora en el art. 68.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ], y no únicamente en relación con aquellos que han sido objeto de investigación y, por ende, plasmados en el acta previa.

La misma conclusión se extrae, como hemos adelantado, del análisis del instituto de la prescripción. Efectivamente, no debe olvidarse que, en el ámbito que nos ocupa, la prescripción no es más que la consecuencia del transcurso del plazo establecido en la Ley sin que la Administración realice las actuaciones de comprobación dirigidas a la liquidación de la deuda tributaria, inactividad de la Administración, connatural a la prescripción [ Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 18/2001 ), FD Quinto], que equivale materialmente a una verdadera renuncia del poder público a investigar y regularizar la obligación tributaria de que se trate. Pues bien, en la medida en que el ordenamiento jurídico permitía la posibilidad, en determinados supuestos, de realizar comprobaciones parciales ( art. 11 R.G.I .T .) e incoar actas previas ( art. 50 R.G.I .T .) -dando lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se pudieran practicar-, siempre que tales actuaciones parciales cumplieran con los requisitos establecidos en la norma, ante la inexistencia de previsión en contra en el citado art. 66 L.G.T . o en cualquier otro precepto, tales actuaciones debían entenderse como la expresión de la voluntad inequívoca de la Administración tributaria de comprobar la totalidad de la deuda tributaria -o, si se prefiere, de no renunciar a la determinación de todos los elementos de la obligación tributaria-, y, por consiguiente, producían el efecto de interrumpir la prescripción, en relación con el mismo impuesto y ejercicio, respecto de los aspectos comprobados y los no comprobados.

La conclusión a la que acabamos de llegar no contradice la doctrina -que permanece inalterada- de esta Sección y Sala, en virtud de la cual, «cuando el sujeto pasivo, con ocasión de una inspección, en relación con un mismo tributo y período impositivo, discrepa sólo en parte de la regularización propuesta, aceptando firmar en conformidad respecto a los elementos con los que está de acuerdo y en disconformidad por el resto, como la tramitación en los dos casos es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes, las incidencias de esa tramitación, a efectos de la prescripción, afectan de forma independiente a cada tipo de actas». Y es que, como hemos señalado en numerosas ocasiones, carece de base jurídica mantener la «interrupción del plazo de prescripción de la deuda, contenida en el Acta de disconformidad, como consecuencia de la simultánea firma de una Acta de Conformidad para otra parte de la deuda tributaria inspeccionada del mismo ejercicio», porque la regularización «no es un todo indivisible, de manera que aceptada una parte quede afectada la que no es objeto del acuerdo entre acreedor y deudor (que es lo que la conformidad supone) a efectos de interrumpir la prescripción de la parte de la deuda discutida; antes al contrario, pone de manifiesto que el deudor tributario aceptó sólo lo que suscribió de conformidad y rechazó lo demás, que debe seguir el curso procedimental propio con todas sus consecuencias y entre ellas, la de que, al haber transcurrido mas de seis meses desde la injustificada paralización de las actuaciones inspectoras que afectaban a la parte de deuda cuestionada, dichas actuaciones son consideradas inexistentes a efectos interruptivos del plazo de prescripción de esa parte de deuda»..."

En el mismo sentido, y más recientemente, Sentencia de 12 de diciembre de 2012 -recurso de casación 346/2008 - y las que en ella se citan.

Pues bien, afirmado que el efecto interruptivo de la actuación inspectora tiene lugar también respecto de los elementos no investigados o comprobados, afectando de esta forma a la obligación derivada de un impuesto y ejercicio determinados, la cesación de aquél a consecuencia del incumplimiento del plazo previsto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria debe afectar igualmente a la totalidad de la obligación.

No podemos ocultar que paralelamente a la ejecución de la resolución del TEAC de 17 de mayo de 2007, corrió la impugnación de la misma en la vía contencioso-administrativa (punto 3º del Antecedente Primero) y que con posterioridad al acuerdo en 3 de noviembre de 2008, se dictaron las sentencias de la Audiencia Nacional de 30 de marzo de 2009 y de esta Sala de 19 de enero de 2012, que confirmaron los elementos de regularización tributaria (no la sanción).

Sin embargo, ello no puede ser obstáculo para la solución que se propugna, pues una cosa es el enjuiciamiento de la legalidad de los actos administrativos y otra es la apreciación de prescripción por razones de seguridad jurídica y, en este caso, a consecuencia de la extralimitación temporal en un acto de ejecución, por imperativo de lo dispuesto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria .

Finalmente, tampoco son situaciones diferentes, y por ello no existe contradicción entre ellas, la de ejecución tempestiva de resoluciones administrativas en que se resuelve sobre el fondo del asunto, en cuyo caso tiene a aplicación el principio de máxima conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación (artículo 66.3 del Real Decreto 520/12005, de 13 de mayo), y la de resoluciones extemporáneas en la referida vía de ejecución, caso en el que se produce la consecuencia inmediata de cesación del efecto interruptivo y, en su caso, mediata, de consumación de la prescripción.

Por ello, y como se ha anticipado, se estima el motivo y sin necesidad de resolver el segundo formulado, procede declarar la nulidad de la sentencia y, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 95.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción , resolver lo que proceda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, lo que debe hacerse estimando el recurso contencioso-administrativo y anulando la liquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio 1998.

No ha lugar a la imposición de costas en este recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación número 2443/1/2013, interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre de la mercantil SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA, S,A, contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 6 de junio de 2013, estimatoria parcial del recurso contencioso-administrativo número 153/2010 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo 153/2010 y anulamos la liquidación por Impuesto de Sociedades del ejercicio 1998 girada a la recurrente, así como la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que la confirmó. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.