STS, 17 de Abril de 2015

En fecha 27 de febrero de 2008 se notificó a la sociedad Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A., la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte en relación con la aeronave tipo Bombardier, modelo BD-100-1A10, matrícula ....-.... y, a estos efectos, se citó a la entidad en 4 de marzo de 2009 en las oficinas de la Inspección para que aportara la documentación requerida en dicha comunicación de inicio. Ante la falta de personación en la fecha indicada, la Inspección envió una segunda comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, con el mismo contenido que la anterior, notificada a la sociedad en 28 de marzo de 2008. Mediante acuerdo de 10 de marzo de 2009 , notificado a la empresa en la misma fecha, se comunicó a la sociedad que debido a la especial complejidad de las actuaciones inspectoras, el plazo de las actuaciones del procedimiento inspector quedaba ampliado en otros doce meses más.

En 28 de octubre de 2009 , la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes levantó Acta de disconformidad nº A02/71590532 a Banco Bilbao Vizcaya Argentaria S . A. por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, correspondiente al ejercicio 2004. La razón del acta es que con fecha 22 de noviembre de 2004 el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria S.A . , solicitó la primera matriculación definitiva en España de la aeronave tipo Bombardier, modelo BD-100-1A10, nº de serie 20025, con matrícula ....-.... . Dicha aeronave figura inscrita y matriculada en el Registro de matrícula de aeronaves, a favor del Banco Bilbao Vizcaya Argentaria S.A. como propietario, Inversiones Alpecor S.A como arrendatario financiero y Sky Service Aviation S.L. como subarrendatario, quedando acreditado en el expediente que la primera matriculación en el Registro de matrícula de aeronaves y la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte fueron solicitadas por Banco Bilbao Vizcaya Argentaría, S.A., así como que la matrícula asignada no tiene carácter temporal.

Al comprobar el cumplimiento de las condiciones establecidas en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales para la obtención de la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte en la primera matriculación definitiva en España de la aeronave indicada, resulta que, a juicio de la Inspección, el contrato de arrendamiento suscrito entre Banco Bilbao Vizcaya Argentaria S.A. e Inversiones Alpecor S.A. no es un contrato de arrendamiento a una empresa de navegación aérea y el contrato celebrado entre esta última y Sky Services Aviation S.L., y posteriormente el celebrado con Jets Personales S.A., no son contratos de arrendamiento de cosa, negocio jurídico determinante de la exención del artículo 66.1.k) de la citada Ley de Impuestos Especiales , sino un arrendamiento de servicios, por lo que procede liquidar el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte devengado por la primera matriculación definitiva de la aeronave matrícula ....-.... , formulando al efecto una propuesta de liquidación provisional por importe de 2.025.209,12 €, donde 1.628.357,25 € corresponden a la cuota y 396.851,87 € a los intereses de demora.

En la citada Acta de disconformidad de fecha 28/10/2009 se hace constar por los actuarios que los hechos descritos son determinantes de la existencia de indicios de la comisión de infracción tributaria por aplicación del artículo 191.2 de la LGT como infracción tributaria leve, por cuanto la base de la sanción es superior a 3.000 euros sin que exista ocultación al presentar el BBVA S.A. ante la Delegación Especial de la AEAT de Vizcaya la documentación completa referida a la aeronave matrícula ....-.... por lo que no se dan los presupuestos exigidos por el artículo 184.2 de la LGT para dicha calificación. Consecuencia de lo cual, con fecha 23 de diciembre de 2009 se notificó al interesado el Acuerdo de Iniciación - Propuesta de Resolución de expediente sancionador por los hechos anteriores, en la aplicación del artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria que dice que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Se considera que a lo largo de las comprobaciones ha quedado demostrado el concurso de culpa con cualquier grado de negligencia a efectos de lo dispuesto en el articulo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, conducta que se acredita en los contratos de arrendamiento y subarrendamiento formalizados entre las partes, en donde los efectos realmente queridos no son los propios del contrato de arrendamiento de cosa, siendo su verdadera naturaleza la de contrato de arrendamiento de servicios, por lo que el obligado tributario no ha cumplido los requisitos para el disfrute de la exención y ha dejado de autoliquidar e ingresar las cuotas debidas a la Hacienda Pública, causando el consiguiente perjuicio económico.

Se propone la imposición de una sanción por infracción tributaria al artículo 191, apartado 1, de la Ley 58/2003 , General Tributaria, de carácter leve, al no haber habido ocultación, por importe de 560.179,06 euros, equivalente al 50 por ciento de la base de cálculo de la sanción que es, en este caso, la cuota tributaria por el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte, no ingresada en su día y regularizada mediante el acta citada anteriormente, que asciende a 814.179 euros.

Dicha propuesta de sanción, contra la que el interesado no presentó alegaciones, fue confirmada por acuerdo de la Jefe de la Dependencia Adjunta de control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 29 de abril de 2010, si bien considera que dicha cantidad debe incrementarse en un 25% por apreciarse, en contra de lo que el Instructor manifiesta en el acuerdo de inicio, que es de aplicación el criterio de graduación por perjuicio económico contenido en el artículo 187 de la LGT al considerar que la cantidad dejada de ingresar ha ocasionado perjuicio económico para la Hacienda Pública. Por consiguiente, la sanción que debe ingresarse, asciende a 1.221.267,94, sin que proceda la reducción del 25% prevista en el artículo 188 apartado 3, y en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 58/2003 , por haberse interpuesto reclamación contra la liquidación. Dicho acuerdo fue debidamente notificado al interesado en 29 de abril de 2010.

En 10 de mayo de 2010, la empresa interesada presentó para el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) reclamación económico administrativa contra la resolución del expediente sancionador. Dentro del plazo establecido para el trámite de alegaciones y prueba, el interesado presentó escrito de alegaciones en 30 de junio de 2010.

El TEAC, en resolución de 24 de mayo de 2011 (R.G. 2148/10; R.S. 164/10), acordó estimar en parte la reclamación interpuesta en el sentido de que se debe recalcular el importe de la sanción aplicando el 50 por ciento de la cuota tributaria y sin aplicar criterio de graduación alguno.

Contra la resolución del TEAC de fecha 24 de mayo de 2011 el BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Séptima y resuelto en sentencia de 7 de mayo de 2012 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo nº 321/2011, interpuesto ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la Procuradora Dª. Mª. del Carmen Palomares Quesada, en nombre y representación del BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A. , contra la resolución del TEAC de fecha 24 de mayo de 2011 R.G. 2148/10, por la cual se estima en parte la reclamación interpuesta contra la resolución del expediente sancionador nº 282009007031 de la Jefa de la Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 29 de abril de 2010 en relación con el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte Acta A02 71590532, por importe de 814.178 €, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a derecho. Sin efectuar expresa condena en costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal del BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto el 17 de julio de 2012 ante esta Sala y admitido en providencia de 5 de octubre de 2012 de la Sección Primera de esta Sala. Y formalizado por el Abogado del Estado, con fecha 17 de diciembre de 2012, su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 15 de abril de 2015 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por el BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA S.A., la sentencia de 7 de mayo de 2012 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo nº 321/2011 , interpuesto por la Procuradora Dª. Mª. del Carmen Palomares Quesada, en nombre y representación del BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A. , contra la resolución del TEAC de fecha 24 de mayo de 2011 R.G. 2148/10, por la cual se estimó en parte la reclamación interpuesta contra la resolución del expediente sancionador nº 282009007031 de la Jefa de la Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 29 de abril de 2010 en relación con el impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte Acta A02 71590532, por importe de 814.178 €, a que la demanda se contraía, la cual fue confirmada como ajustada a derecho.

Los motivos de casación alegados son:

1. ) El primer motivo del recurso de casación se formula al amparo del articulo 88.1.d) de la ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa , en su vertiente de infracción por la sentencia de las normas del ordenamiento jurídico que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y, en concreto, por infracción de los artículos 178 y 179, apartados 1 y 2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , así como por infracción del artículo 1104 del Código Civil .

2. ) El segundo motivo de casación se articula al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , por "infracción de la sentencia de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate" y, en concreto, por infracción del artículo 24.2 de la Constitución española , de los artículos 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , del artículo 54.1.a ) y 138.1 de la ley 30/92, de 26 de noviembre , y del artículo 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , así como por infracción de la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo reflejada, entre otras muchas, en la sentencia del día 22 de octubre de 2009, recurso de casación 422/2003, y en la sentencia de 6 de junio de 2.008, recurso de casación 146/2004, y así mismo por infracción de la reiterada jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que se contiene en, entre otras, en la sentencia del día 22 de octubre de 2009, recurso de casación 2422/2003, y en la sentencia de 6 de junio de 2008, recurso de casación 146/2004, y asimismo por infracción de la reiterada jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo , que se contiene en, entre otras, en la sentencia de 23 octubre de 2009, recurso de casación 3121/2003 ; sentencia de 29 de octubre de 1999, recurso de casación 1411/1995 ; sentencia de 29 junio de 2002, recurso de casación 4138/1997 y sentencia de septiembre de 2008, recurso de casación 11/2004 .

3. ) El tercer motivo de casación se invoca al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la ley 29/1998 , por "infracción de la sentencia de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate" y, en concreto, por infracción del artículo 33, apartados 1 y 2, de la ley 29/98 , del artículo 24.1 de la Constitución española y del artículo 113.3 de la ley 30/92 , así como del artículo 184 de la Ley 5812003.

1. En la demanda del recurso contencioso-administrativo núm. 321/2011, resuelto por la sentencia de 7 de mayo de 2012 , objeto del presente recurso, en el que se impugnaba la resolución sancionadora solamente y del que dimana el presente recurso de casación, la entidad recurrente invocaba como motivos de impugnación los propios correspondientes a la liquidación recurrida en su día, que dio lugar al recurso contencioso-administrativo núm. 622/2010, que terminó por sentencia de la misma Sala y Sección de 19 de diciembre de 2011 , que dio lugar al recurso de casación núm. 440/2012, que ha sido resuelto por sentencia de esta Sala de 16 de abril de 2015 .

Entre los motivos de impugnación articulados estaba, en lo que aquí interesa destacar, la prescripción del derecho de la Administración a comprobar y liquidar por haberse adoptado el acuerdo de ampliación de forma extemporánea, esto es, fuera del plazo legal y reglamentariamente previsto al efecto.

A este respecto se alegaba en el escrito de demanda que la fecha de inicio de las actuaciones --el 27 de febrero de 2008-- y la del acuerdo de ampliación del plazo --el 10 de marzo de 2009-- ponía de relieve que la ampliación de actuaciones fue acordada cuando ya habían transcurrido más de doce meses desde su inicio, esto es, cuando ya había vencido el plazo que se pretendía ampliar, con lo que carecía de eficacia el acuerdo de ampliación, ya que éste debe ser dictado dentro del plazo de doce meses establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, sin adicionar al mismo las dilaciones que en su caso pudieran ser imputables al contribuyente.

Este motivo de impugnación ha sido resuelto y estimado en la citada sentencia de esta Sección de fecha 16 de abril de 2015 dictada en el recurso de casación núm. 440/201 2.

2. La tramitación del previo procedimiento de comprobación condiciona la validez del expediente sancionador que a consecuencia de aquél se hubiera incoado.

La determinación de la deuda tributaria es necesaria para la constatación prima facie de indicios de responsabilidad sancionadora, pero, en puridad, la acción para imponer una sanción debe quedar interrumpida durante la tramitación del procedimiento de comprobación y regularización de la correspondiente deuda tributaria. Es decir, mientras no se agote el expediente de comprobación e investigación para regularizar la deuda tributaria, el sujeto pasivo no puede ser sancionado por la conducta que precisamente se trata de regularizar.

1. La sentencia de esta Sala y Sección de 16 de abril de 2015 reprocha a la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional de 19 de diciembre de 2011 (rec. núm. 622/2010 ) que desestimara la causa de nulidad del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, pese a haberse adoptado una vez transcurrido el plazo de doce meses legalmente previsto. En su virtud, estima el primer motivo de casación formulado contra la referida sentencia por el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria S.A., que impugnó el criterio que mantenía la sentencia sobre la posibilidad de adoptar el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, incluso después de transcurrido un año, ante la necesidad de computar las dilaciones imputables al obligado tributario; la doctrina jurisprudencial sentada, interpretando el artículo 31 ter 3 del antiguo Reglamento General de la Inspección de Tributos , que desarrollaba el artículo 29 de la Ley 1/1998 , y que resulta aplicable también tras la entrada en vigor de la ley General Tributaria de 2003, entiende que el artículo 150 , que se remite en cuanto a la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, a los efectos del alcance y requisitos, a lo que reglamentariamente se determine, fue desarrollado por el artículo 184 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, manteniendo el apartado 4, párrafo segundo, un texto similar al antiguo artículo 31 ter al señalar que "no podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no haya transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del computo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración".

En efecto, según la consolidada doctrina de la Sala el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras ha de producirse con anterioridad a que finalice el plazo inicial de doce meses, sin tener en cuenta las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al contribuyente durante esos doce meses, [ sentencias de 28 de septiembre de 2012 ( casa. 4718/09 ), 30 de mayo de 2013 , ( casa. 3258/2010 ), 31 de mayo de 2013 , ( casa. 3258/2010 ), 5 de junio de 2003 ( casa. 2709/2011 ), 6 de junio de 2013 ( casa. 3383/2010 ), 14 de octubre de 2013 ( rec. unif. doctr. 1342/2013 ), 9 de enero de 2014 ( cas. unif. doctr. 1877/2010 ), 29 de enero de 2014 ( cas. 4649/2011 ), 12 de enero de 2015 ( casa. 2452/2013 ), 26 de enero de 2015 ( casa. 2945/2013 ), 12 de febrero de 2015 ( casa. 2452/2013 )]. (F. de D. 3º).

La sentencia de referencia de esta Sala --la de 16 de abril de 2016-- considera que estimado el primer motivo, resulta innecesario pronunciarse sobre los demás motivos de casación invocados, comportando dicha estimación, a su vez, y por las mismas razones, la estimación del recurso contencioso administrativo interpuesto toda vez que la falta de eficacia del acuerdo de ampliación conlleva la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda , en este caso por el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, ya que el inicio de la prescripción tuvo lugar el 7 de marzo de 2005, fecha en que se notifica al obligado tributario la exención del Impuesto especial sobre determinados medios de transporte, y comenzadas las actuaciones el 27 de febrero de 2008, aún admitiendo las dilaciones que se imputan al contribuyente por 37 días, el procedimiento debió finalizar, al ser nulo el acuerdo de ampliación, el día 5 de abril de 2009, habiéndose notificado el acuerdo de liquidación el 14 de diciembre de 2009, con la consiguiente perdida de virtualidad interruptiva de la prescripción, ante lo que determina el art. 150.2 a) de la ley 58/2003 .

2. En consecuencia, procede, por las razones acabadas de expresar, estimar no ajustado a Derecho el criterio recogido en la sentencia aquí impugnada de 7 de mayo de 2012 y, por ende, estimar el recurso y resolver la cuestión planteada en el sentido de considerar no ajustada a Derecho la sanción impuesta, sin que proceda hacer especial imposición de costas a tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN