STS, 12 de Marzo de 2015

La Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó Sentencia de 6 de septiembre de 2013, estimando el recurso contencioso-administrativo núm. 622/2010 , interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de fecha 17 de diciembre 2009, que estimó en parte la reclamación interpuesta por don Fabio , don Mariano y doña Adolfina , frente a las Resoluciones de la Oficina Técnica de la Inspección de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, por las que se practicaron liquidaciones a cargo de cada uno de los recurrentes en concepto de Impuesto sobre Sucesiones, por importe de 106.428,57, 104.164,56 y 100.773,53 euros, respectivamente; liquidaciones que fueron anuladas por el TEAR que ordenó su sustitución por otras en las que para hallar la base liquidable se aplicara la reducción del 95% sobre el valor de la explotación agrícola. Por el contrario, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid confirma tanto las Resoluciones de la Oficina Técnica de la Inspección de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid como las liquidaciones tributarias practicadas.

Disconforme con la Sentencia, el 6 de noviembre de 2013 la representación procesal de los Sres. Adolfina Mariano Fabio presentó escrito interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, con fundamento en que la Resolución de instancia infringe la doctrina contenida en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3343/2006 ), contradicción que «se hace patente en la carga de la prueba para desvirtuar la presunción establecida a favor del titular de la explotación en el artículo 11.4 de la Ley 40/1998, del IRPF , ya que mientras en la sentencia recurrida dicha prueba incumbe a los herederos del causante, en la sentencia invocada como contradictoria dicha carga de la prueba incumbe a la Administración tributaria» (pág. 4).

Por su parte, tanto el Abogado del Estado como el Letrado de los Servicios Jurídicos de la Comunidad de Madrid, por sendos escritos de 18 de diciembre de 2013, formularon oposición a dicho recurso, interesando su desestimación y la confirmación de la doctrina y criterio de la sentencia recurrida.

Recibidas las actuaciones, en virtud de providencia de 4 de febrero de 2015, se señaló para votación y fallo el 11 de marzo de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina la Sentencia dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso núm. 622/2010, de fecha 6 de septiembre de 2013 , que revocó la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 17 de diciembre 2009, estimatoria parcial de la reclamación núm. NUM000 interpuesta por don Fabio , don Mariano y doña Adolfina , contra las Resoluciones de la Oficina Técnica de la Inspección de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, por las que se practicaron a cada uno de los citados las correspondientes liquidaciones en concepto de Impuesto sobre Sucesiones por importe de 106.428,57, 104.164,56 y 100.773,53 euros, respectivamente.

Los recurrentes sostienen, en relación con la reducción prevista en el art. 20.2.C) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , que la causante era titular de la explotación agrícola, que venía desarrollándola a pesar de su detrimento físico (cirrosis), el cual no le impedía llevar a cabo la dirección de dicha actividad, figurando además como titular de la misma en el censo fiscal de empresarios ante terceros y ante los organismos públicos (estatales, autonómicos, comunitarios, etc.,), sin que en el expediente de inspección obre prueba alguna encaminada a desvirtuar la presunción derivada de dicha titularidad, esto es, que la causante ejercía la actividad de forma personal, directa y habitual, prueba ésta que de haberse practicado hubiera debido concluir con el señalamiento de la persona, distinta de la titular, que habría realizado las funciones de dirección de la actividad, rechazándose el señalamiento que en la persona de la usufructuaria realiza la Letrada de la Comunidad de Madrid, y que -en su opinión- obedece a un error de apreciación de los hechos al invertirse las posiciones contractuales de las partes intervinientes en el contrato de arrendamiento suscrito entre la causante (nuda propietaria) y su madre (usufructuaria).

. Planteados los términos del debate debemos señalar que el recurso que nos ocupa, recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. « Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...] No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir » [ Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2003 (Rec. Cas. para la unif. de doctr. núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la Sentencia de 20 de abril de 2004 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 4/2002) « la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta » [(FD Noveno); este mismo criterio resulta de la Sentencia de esta Sala de 23 de enero de 2012 (rec. núm. 2105/2011 )].

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la Sentencia de 3 de marzo de 2005 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 2505/2000), señalando que «[c]omo decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone » [(FD Segundo); en el mismo sentido las Sentencias de 21 de febrero de 2005 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 293/2004); y de 23 de mayo de 2005 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 338/2004).

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es claro que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA , en la medida en que no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y la que se ofrece como contraste.

En efecto, la recurrente fundamenta su pretensión en que la sentencia recurrida no ha acreditado adecuadamente la incapacidad de la finada para la llevanza personal de la actividad empresarial a efectos de la aplicación de la reducción tributaria prevista en la Ley de Sucesiones.

Por tanto, la razón de decidir de la sentencia de instancia es una valoración de la prueba presentada que considera suficiente para acreditar que « que Dª. Constanza que residía de forma habitual en Madrid, tenía una cirrosis que le incapacitaba de manera absoluta y falleció a los 48 años (folio 57 del expediente administrativo).

Obra también en las actuaciones al folio 148 y siguientes escritura en la en la que consta que Dª Constanza era propietaria de las fincas en las que se ejercía la explotación agraria, pero que el usufructo correspondía a su madre Dª Paulina .

También obra en las actuaciones declaración del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas relativo al ejercicio 2000, presentado en junio de 2001 por los herederos, cuando ya había fallecido la causante, en la que consta declarada la percepción de ingresos procedentes del trabajo.

De dichas pruebas no puede deducirse que la causante, Dª Constanza , ejerciera actividad agrícola alguna.

Los herederos debieron aportar en vía administrativa prueba concluyente de que la causante ejercía de modo habitual, personal y directo actividad agrícola, y no se trata de una prueba difícil de obtener y aportar. Si Dª Constanza ejercía tal actividad debía de conservar facturas de compra de productos agrícolas, de combustible para la maquinaria y tractores..., así mismo debían de disponer de facturas que acreditaran la venta de los productos que se obtenían del ejercicio de dicha actividad, la causante debería de pagar a los trabajadores que cultivaban la tierra y tenerlos dados de alta en la seguridad social, debería haber declarado en el I.R.P.F. los beneficios que había obtenido, y no solo en el último año, ya después de fallecida, sino en los años anteriores. Y todos esos justificantes podían y debían haber sido aportados por sus herederos en vía administrativa o incluso en vía judicial, por lo que se considera procedente estimar el presente recurso contencioso-administrativo» (FD Sexto) .

En este sentido, la Sentencia invocada de contraste, dictada por esta Sala y Sección el 10 de junio de 2009 , resulta inapropiada como elemento de contraste, pues en ella lo único que se observa es una apreciación de la prueba diversa, que no contradictoria:

[...] Por ello, se hace preciso analizar en cada caso, si dadas las condiciones personales del causante, puede considerarse que se cumplen los requisitos necesarios para aplicar la reducción, resultando inevitable acudir a la Ley 40/1998, aplicable al presente caso, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que entiende por actividad empresarial la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios. Al concepto recogido en la normativa del Impuesto sobre la Renta sobre qué se entiende por ejercicio de la actividad de forma habitual, personal y directa, también se remite el artículo 3 del Real Decreto 1704/1999 , por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales para la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Por tanto, si concurren los requisitos legales para el disfrute del beneficio tributario ello será suficiente para el reconocimiento, constituyendo la percepción de la pensión una cuestión jurídica ajena a la normativa tributaria, y puede ser que lo indebido sea la pensión, no la reducción.

Segunda.- El art. 11.4 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta , después de imputar los rendimientos derivados de las actividades económicas a los que las realicen de forma habitual, personal y directa, presume que esta circunstancia se da en quienes figuren como titulares de las actividades, lo que obliga a la Administración a probar que la actividad no se realiza de forma habitual, personal y directa.

Tercero.- La lectura de la sentencia recurrida pone de manifiesto que la base de la decisión ha sido una cuestión meramente probatoria, puesto que la Sala de instancia ha entendido suficientemente acreditado que el causante no sólo era titular de una actividad empresarial agrícola, sino que al mismo tiempo la ejercía de modo habitual, personal y directo, a la vista de la prueba practicada. Así pues, no puede compartirse la alegación de la parte recurrente sobre que el Tribunal de instancia ha hecho prevalecer una visión formal sobre la meramente material de los requisitos de la exención, sino que más bien sucede justamente lo contrario, porque la Sala ha considerado suficientemente acreditada la concurrencia de los requisitos materiales necesarios para el disfrute de la bonificación fiscal, entendiendo que los mismos deben prevalecer sobre otras consideraciones formales no previstas en la norma, como la alegada ilegitimidad de compatibilizar tal actividad con el disfrute de una pensión de jubilación. Ello comportará las consecuencias jurídicas que correspondan pero no puede servir (porque la norma se acoge a un criterio estrictamente material) para desvirtuar el hecho cierto de que el causante, al mismo tiempo que disfrutaba de tal pensión, ejercía la actividad empresarial agrícola de modo habitual, personal y directo, por lo que cumplía las exigencias materiales previstas para el disfrute de la bonificación fiscal.

Tal hecho considerado suficientemente acreditado por el Tribunal de instancia no puede ser ahora discutido en el ámbito del recurso de casación, porque debe señalarse que, es constante y reiterada jurisprudencia de esta Sala, que en la valoración que haga el Tribunal en casación ha de partir de los hechos apreciados por la Sala de Instancia, que es la que tiene competencia para ello, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 , 18 de octubre de 2003 y 15 de junio de 2005 ) , a no ser que se alegue y acredite que ha incidido en vulneración de las normas sobre la valoración de la prueba o que haya incidido en error o aplicación arbitraria de los hechos siempre que una y otra se aleguen oportunamente.

Frente a lo anterior no cabe hablar de existencia de fraude de ley y de aplicación analógica de las normas, a la vista de los hechos probados de la sentencia, que ponen de manifiesto que el causante ejercitó una legítima opción, dándose de alta como empresario en la actividad de arrendamiento de inmuebles, actividad que estaba definida en el art. 25.2 de la Ley 40/1998 , cumpliendo todos los requisitos establecidos

(FD Cuarto) .

Como ha dicho esta Sala en la Sentencia de fecha 13 de Febrero de 2012 (rec. cas. para unif. de doctr. núm. 488/2009), resulta que es necesario acordar la inadmisión del recurso de casación para unificación de doctrina y ello porque no existe discrepancia entre la doctrina de la sentencia de contraste y la recurrida: « Adviértase que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto (...) de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales

.

Debe recordarse que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida. Consecuentemente, si las sentencias que pretendidamente contradicen la resolución impugnada son huérfanas del elemento de contraste elemental y sobre el que gira el fallo desestimatorio de la instancia, mal puede depurarse la falta de sintonía de las respuestas jurisdiccionales si falta el término común denominador sobre el que se denuncia la contradicción y, por ende, ninguna doctrina procede unificar.

A mayor abundamiento, es preciso recordar que la cuestión de la compatibilidad o incompatibilidad de la percepción por parte del causante de una pensión por jubilación con la reducción del 95% de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, única suscitada en esta casación, ya ha sido resuelta por esta Sala en sus Sentencias de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3343/2006 ), FD Cuarto -invocada precisamente como contradictoria por la actora-; de 12 de marzo de 2009 (rec. cas núm. 4083/2005), FD Quinto; y de 12 de Mayo de 2011 (rec. cas núm. 6321/2008), FD Tercero; Sentencias que, si bien se refieren a la adquisición mortis causa de una empresa individual, resultan plenamente trasladables al presente caso, en la medida en que las reducciones discutidas en aquéllas y en este recurso responden a idéntica finalidad. Además, el art. 20.2.c) de la Ley del citado Impuesto, y, más concretamente, el art. 2.Uno.1.c) de la Ley 24/1999, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas , precepto que, atendiendo a la residencia habitual del causante al tiempo de su fallecimiento era el verdaderamente aplicable, se remite a lo previsto en el art. 4.Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , exigiendo el cumplimiento de los requisitos fijados por este precepto para disfrutar de la reducción del 95%, y ello con independencia de que lo adquirido sea una empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades.

Por consiguiente, procede declarar la inadmisibilidad del presente recurso de casación, debiendo declararse la firmeza de la sentencia recurrida, y la imposición de las costas del mismo a la parte recurrente por ministerio de la Ley ( art. 97.7 en relación con el art. 93.5, ambos de la LJCA ).

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima por todos los conceptos, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución,