STS, 9 de Octubre de 2000
| Ponente | PASCUAL SALA SANCHEZ |
| ECLI | ES:TS:2000:7174 |
| Número de Recurso | 6094/1996 |
| Fecha de Resolución | 9 de Octubre de 2000 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a nueve de Octubre de dos mil.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación formulado por la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 28 de Mayo de 1996, dictada en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma bajo el nº 2/206.759/90, en materia de Impuesto sobre Sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la entidad mercantil "Banco Arabe Español, S.A., representada por el Procurador Sr. Lanchares Larre y bajo dirección letrada.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 28 de Mayo de 1996 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva; "FALLAMOS: Debemos estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº 02/206.759/1990, interpuesto por el Letrado Sr. D. Carlos Casanova Caballero, en nombre y representación del BANCO ARABE ESPAÑOL, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central con fecha de 28 de Febrero de 1990, descrita en el Fundamento de Derecho Primero y a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar y declaramos que no es conforme a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, la anulamos, declarando el derecho de la recurrente a que le sean devueltas las cantidades citadas en el Fundamento de Derecho Cuarto con sus correspondientes intereses legales desde la fecha del ingreso hasta el día de la devolución, y sin hacer especial pronunciamiento en orden a la imposición de las costas".
Contra la anterior sentencia, la representación del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que basó en dos motivos, al amparo ambos del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en los que denunciaba la infracción del art. 24.4º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con art. 175.2º del Reglamento de dicho Impuesto de 15 de Octubre de 1982 --motivo primero-- y la infracción, asimismo, del art. 25.c).1 de la meritada Ley, en relación, esta vez, con el art. 177.2 de su precitado Reglamento --motivo segundo--, habida cuenta que, en su criterio, el cálculo de la cuota a deducir por doble imposición internacional, según los preceptos indicados, y también el de la bonificación en la cuota por rendimientos procedentes de empréstitos y prestamos destinados a inversiones reales concertados por empresas españolas, debía operar sobre rendimientos netos y no íntegros, como había interpretado la sentencia impugnada, de la que interesó su casación y la declaración de conformidad jurídica de las resoluciones por ella anuladas. Conferido traslado a la representación de "Banco Arabe Español, S.A.", se opuso al recurso solicitando la confirmación de la sentencia, fundamentalmente porque, en su sentir, el impuesto extranjero debía ser considerado como un ingreso a cuenta del Impuesto de sociedades español.TERCERO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 27 de Septiembre próximo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
El problema fundamental que en este recurso plantea la representación del Estado en sus dos motivos de casación, articulados al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy 88.1.d) de la vigente-- como expresamente destaca a continuación del enunciado de cada uno de ellos --con lo que ha de desestimase ya la inadmisibilidad invocada de contrario por su supuesta falta de indicación--, no es otro que el relativo a si la cuantía a deducir de la cuota del Impuesto sobre Sociedades en el caso de que el sujeto pasivo hubiera obtenido rendimientos gravados en el extranjero, debía calcularse sobre los importes íntegros o, por el contrario, debían detraerse de estos los costes financieros y hacerse el cálculo sobre los rendimientos netos. Este es el problema fundamental, porque el segundo, el del cálculo de la bonificación en la cuota prevista para los rendimientos de empréstitos y préstamos concertados por empresas españolas con instituciones financieras extranjeras cuando los fondos así obtenidos fueran destinados a inversiones reales, está supeditado, necesariamente, al anterior, habida cuenta que sería incongruente aplicar un criterio distinto en este cálculo que el que se hubiera seguido en la determinación de la base de imposición, esto es, sería, más que contrario a toda lógica, absurdo, determinar la bonificación en la cuota con arreglo a rendimientos netos cuando la base imponible lo hubiera sido teniendo en cuenta rendimientos íntegros y viceversa.
La sentencia aquí impugnada --la de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 28 de Mayo de 1996--, partiendo de que la Sentencia de este Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 27 de Diciembre de 1990, había declarado nulo el ap. B) del art. 174.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aquí aplicable --el de 15 de Octubre de 1982-- y, por consiguiente y en su criterio, había quitado la posibilidad de aplicar deducciones por gastos generales -- gastos necesarios para la producción de los ingresos-- en la cuota del Impuesto por el concepto de doble imposición cuando los perceptores fueran, entre otros, Bancos o sociedades financieras como en el caso de autos sucedía, de tal suerte que solo serían practicables deducciones correspondientes a gastos específicamente imputables (como de custodia, cobro, gestión y administración, ap. A) del mismo art. 174.2), estimó el recurso y acordó la devolución al Banco recurrente de la suma global de 90.967.891 ptas. que, a su juicio, habían sido ingresadas en más con motivo de la liquidación definitiva en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 1983, liquidación esta derivada del acta previa de conformidad levantada al efecto por la Inspección Tributaria.
En efecto: con este planteamiento, invoca la Administración recurrente, como primer motivo de casación y conforme se ha resumido ya en los antecedentes, la infracción del art. 24.4º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aquí aplicable --la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre--, en relación con el art. 175. 2º del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre.
Entiende, en síntesis, la representación del Estado que si el art. 24.4.b) de la Ley 61/1978 establecía una deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, para el caso de obligación personal y para el de que, como se ha dicho, entre los ingresos del sujeto pasivo, figurasen rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero --cifrada, en cuanto aquí interesa y por ser el supuesto admitido por las partes y por la sentencia, en el "importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubieran obtenido en territorio español", deducción por cierto considerada en el art. 29.1.b) de la Ley vigente, Ley 32/1995, de 27 de Diciembre--, y si el art. 175.2 del Reglamento mencionado disponía que "la cuota a que se refiere la letra b) del apartado anterior --equivalente al art. 24.4.b) de la Ley del Impuesto--será la que resulte de aplicar el tipo de gravamen a los rendimientos netos e incrementos de patrimonio procedentes del extranjero", la sentencia de instancia había infringido dichos preceptos, habida cuenta que la aceptación por ella del criterio de la recurrente --el de aplicar el tipo de gravamen a esos rendimientos obtenidos en el extranjero en su consideración de íntegros, no de netos-- derivaba de la anulación judicial de un precepto -el ap. B) del art. 174.2 del Reglamento antes invocado- solamente aplicable a la determinación de la base para el cálculo de las deducciones por doble imposición de dividendos, nó, por tanto, a las deducciones por doble imposición internacional, que era el caso de autos y que tenía sus propias normas específicas de aplicación.
Por su parte, la entidad recurrente en la instancia y aquí recurrida, pone el énfasis, en su oposición al recurso, no en el argumento básico de la sentencia impugnada --el de la anulación del precepto reglamentario antes mencionado--, sino, específicamente, en argumentos esgrimidos en su demanda, que entendía admitidos por la Sala de la Audiencia Nacional en su fundamentación jurídica, como era, principalmente, la consideración del impuesto extranjero como "una suerte de ingreso a cuenta del impuestoespañol aplicable a las rentas gravadas por aquel, pero sin que se admita el derecho a la devolución del exceso", con la consecuencia, a su juicio, de que ese impuesto extranjero debía integrarse "previamente en la base del Impuesto sobre Sociedades, ya que los ingresos deben computarse por su importe íntegro" (sic en el escrito de oposición).
La Sala ha de abundar en el punto de vista mantenido por la representación del Estado al articular su recurso de casación.
Es clara, e incluso implícitamente aceptado por la contraparte, conforme se ha dicho antes, la imposibilidad de acoger el argumento nuclear de la sentencia impugnada de que, como había sido anulado el precepto reglamentario que establecía la deducción de la parte correspondiente a gastos generales en la concreción de la base para "la aplicación de las deducciones por doble imposición de dividendos" y la Inspección Tributaria, en el acta inicial, no había apreciado deducciones por gastos específicos en la producción de los ingresos, había quedado sin cobertura reglamentaria la posibilidad de computar el cálculo de esa base por los rendimientos netos y, por ende, procedía hacerlo, como la entidad financiera allí recurrente pretendía, computando los íntegros, por la elemental razón de que la anulación reglamentaria solo afectó, conforme acaba de decirse, a la base de la deducción por "doble imposición de dividendos" y no a la base para la aplicación por doble imposición internacional, que era el caso de autos y que tenía su propia regulación en los arts. 175 y 176 del Reglamento del Impuesto de 15 de Octubre de 1982, sobre todo, y en cuanto ahora importa, en el primero de ellos.
Además, tampoco puede acogerse el argumento de la entidad que en este recurso aparece en posición procesal de recurrida de que el cómputo de los ingresos había de hacerse considerando los rendimientos gravados en el extranjero por su importe íntegro como resultado de la calificación del impuesto extranjero como pago a cuenta del español sin derecho de reintegro del exceso. Y no lo puede porque la Ley 61/1978, aquí aplicable --y lo mismo había que mantener ante el art. 29.1.b) de la vigente--, se refiere, específicamente y para los casos como el presente, "al importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubieran obtenido en territorio español", con lo que si por tal cuota íntegra había de considerarse, como hoy define con toda precisión el art. 27 de la nueva Ley, "la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen" y si la base imponible se obtiene mediante la deducción, de los ingresos íntegros, lo que podrían conceptuarse como gastos necesarios para su obtención, conforme se desprendía del art. 11, aps. 1 y 2 y 3.a)d y 13 y 15 de la Ley de 1978, en relación con el art. 3º.2 de la misma y actualmente de los arts. 10 y siguientes de la Ley 43/1995, la conclusión no podía ser otra que la necesidad de hacer el computo de la base del cálculo a que viene haciéndose referencia por los rendimientos netos y no por los ingresos íntegros. Se trata de una consecuencia ineludible resultante de los preceptos legales establecidos para determinar la cuota íntegra aplicable a rendimientos producidos en territorio español, que no puede ceder, por tanto, a consideraciones tales como que la solución preconizada por la Administración, en una estricta interpretación de la ley, perjudicaría la penetración española en mercados extranjeros, en contradicción, sin embargo, con incentivos como los que recogía su art. 25, y otras argumentaciones similares.
El primer motivo, pues, ha de ser estimado.
Los mismos razonamientos precedentes han de servir, asimismo, para la estimación del segundo de los motivos articulados por la representación del Estado.
Descansa éste, conforme se ha dicho antes, en la infracción del art. 25.c.1) de la Ley 61/1978, en relación con el 177.2 de su Reglamento.
En efecto; si en el primero de los preceptos acabados de mencionar se establecía la bonificación de hasta un 95% de la cuota para "los rendimientos de los empréstitos que [emitieran] y de los préstamos que [concertaran] las empresas españolas con Organismos internacionales o con Bancos e Instituciones Financieras Extranjeras que no [tuvieran] en España establecimiento permanente cuando los fondos así obtenidos se [destinaran] a financiar inversiones reales en las condiciones que reglamentariamente se determinaran", y si el art. 177.2 del Reglamento determinaba, a su vez, que "las bonificaciones se [calcularían] aplicando el porcentaje que en cada caso [procediera] a la parte de cuota que [correspondiera] a los rendimientos netos e incrementos a que se refiere el apartado anterior minorada, en su caso, por las deducciones por doble imposición", ha de estarse a lo que dispone esta concreción reglamentaria, perfectamente coherente con la doctrina, antes expuesta, respecto del cálculo de la base de la deducción en la cuota del Impuesto de Sociedades por doble imposición internacional y de acuerdo, también, con el limitado alcance de la sentencia mencionada de esta Sala de 27 de Diciembre de 1990, que para nada pudo afectar, ni afectó, a la legalidad del aludido art. 177.2 del Reglamento invocado.CUARTO.- Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso, sin que sea procedente hacer especial condena en cuanto a las costas de la instancia y de este recurso, de conformidad con lo establecido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, haber lugar al recurso de casación formulado por la representación del Estado contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 28 de Mayo de 1996, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, sentencia esta que se casa y anula. Todo ello con desestimación del referido recurso contencioso-administrativo, con declaración de conformidad a derecho de las resoluciones y liquidaciones por la misma anuladas y sin hacer especial imposición de costas, tanto respecto de las causadas en este recurso como de las originadas en la instancia.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
-
ATS, 13 de Octubre de 2021
...obtenido en el extranjero, debiendo entenderse como tal el rendimiento neto obtenido por dicho concepto [ sentencia de este Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2000 (rec. casación 6094/1996)], es decir, deduciendo de los rendimientos obtenidos en el extranjero los costes financieros necesar......
-
SAP Alicante 367/2006, 5 de Octubre de 2006
...el precepto, y siendo ésta de arbitrio judicial (sentencias del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1997, 28 de octubre de 1998, 9 de octubre de 2000, y 28 de febrero de 2001 ), se estima que lo más razonable es la percepción del 10% en lugar del pedido del 30%, con lo que la cuantía de......
-
AAP Tarragona 641/2018, 28 de Septiembre de 2018
...abreviado que conforme a lo establecida por el Tribunal Supremo en las sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1999 y 9 de octubre de 2000, las que, con cita de la sentencia 186/90 del Tribunal Constitucional, el auto hoy recurrido tiene como funciones esenciales, concluir de forma......
-
SAP Alicante 318/2006, 5 de Octubre de 2006
...el precepto, y siendo ésta de arbitrio judicial (sentencias del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1997, 28 de octubre de 1998, 9 de octubre de 2000, y 28 de febrero de 2001 ), se estima que lo más razonable es la percepción del 10% en lugar del pedido del 30%, con lo que la cuantía de......