STS, 4 de Julio de 2014

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Iniscan, S.L, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ( TEAC, en adelante) de 26 de febrero de 2009, estimatoria del recurso de anulación deducido frente a la resolución de 25 de septiembre de 2008, que declaró por extemporáneo, el recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, de 31 de Enero de 2007, que confirmó la liquidación practicada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, por un importe total de 2.641.331,82 euros, derivada de acta de disconformidad incoada con fecha 14 de noviembre de 2005, en la que se modifican las bases declaradas al entender la Inspección no aplicable el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulada en el Capitulo VIII, Titulo VIII, de la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, a la disolución sin liquidación de la entidad CALLE CERVANTES, S.A, con cesión global de su activo y pasivo a su único socio INISCAN, S.L, operación realizada mediante escritura pública de 6 de noviembre de 2002.

Dicha resolución del TEAC de 26 de febrero de 2009, aunque declara la improcedencia de la inadmisibilidad del recurso de alzada deducido contra la resolución del TEAR de Canarias, entrando en el fondo desestimó dicho recurso.

La sentencia confirmó también el criterio de la Inspección, partiendo de los siguientes hechos:

"1) La entidad CALLE CERVANTES, S.A., se constituye el 3 de Abril de 2000, por las S.A., por las entidades MAR ABIERTO, S.A. -suscribe 1 acción- e INISCAN, S.L. -suscribe 999 acciones.-

2) El 25 de Febrero de 2002, según escritura pública de dicha fecha, la MAR ABIERTO, S.A. transmite la acción de que es titular a la entidad INISCAN, S.L.; de esta forma INISCAN, S.L. pasa a tener el 100% del capital de la entidad CALLE CERVANTES, S.A.

3) Tras su constitución, la entidad efectúa una única operación, la adquisición de un inmueble, que constituye su único activo. La adquisición se de la siguiente forma:

1. El 5 de abril de 2000 se firma escritura pública de opción de compra. En ella la entidad B.A.T. ESPAÑA, S.A. otorga un derecho de opción de compra de un inmueble a la entidad CALLE CERVANTES' S.A. El plazo para el ejercicio de la opción de la compra se fija en un mes a partir de la fecha de firma de la escritura de opción.

2. Escritura Pública de Compraventa de 5 de Mayo de 2000. En ella, la entidad B.A.T. ESPAñA, S.A, transmite a la entidad CALLE CERVANTES, S.A. el dominio y titularidad de las fincas inmuebles descritas en la misma. El precio de la compraventa se fija en 900 millones de pesetas (5.409.108,94 euros).

   4) El 7 de Junio de 2000, según consta en escritura otorgada ante notario se procede a la agrupación de las cuatro fincas descritas en la escritura de compra.

   5) El 6 de Noviembre de 2002 se elevan a públicos los acuerdos de disolución sin liquidación de la entidad CALLE CERVANTES, S.A. y la cesión global de su activo y pasivo a su socio único INISCAN, S.L. y de aceptación por ésta de la cesión -escritura pública de fusión de 06/11/02-.

   Esta operación se acoge al Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportación de Activos y Canje de Valores del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1 995.

   6) Dos meses después de la fusión, el 17 de Enero de 2003, se suscribe Contrato Administrativo correspondiente al Concurso para la adquisición de un inmueble para ubicar servicios municipales por el que INISCAN, S.L. transmite al Ayuntamiento de Las Palmas la mencionada finca. En la misma fecha se otorga Escritura Pública de compraventa. El precio de venta fijado en el Concurso y que fue el precio satisfecho por el Ayuntamiento fue 12.020.242,00 euros (1 .999.999.985 pesetas).

   La inspección solicita el 4 de agosto de 2005 al Ayuntamiento de Las Palmas documentación relativa al proceso de adquisición del inmueble, recibiéndose contestación el 12 de Agosto de 2005. El Ayuntamiento aporta copia autenticada del Expediente número 3393, sobre la Contratación para la adquisición de un inmueble destinado a ubicar servicios municipales, En el cabe destacar los siguientes momentos:

1. El procedimiento se inicia el 8 de Marzo de 2002 y tras una serie de informes preceptivos sobre la necesidad de adquisición de un inmueble, se redactan el pliego de Condiciones Técnicas (12/03/2002) y de Condiciones Administrativas (04/04/2002), posteriormente modificados el 12/06/2002 y 24/ 06/2002, respectivamente.

   Tras Informes del servicio jurídico, de valoración y de propuesta de aprobación del expediente, la Comisión de Gobierno acuerda la aprobación del expediente el 24 de Julio de 2002.

2. El 2 de Agosto de 2002 se publica en el Boletín Oficial de la Provincia la aprobación del Expediente para la contratación por Concurso de la de una finca urbana en el término municipal de Las Palmas de Canaria en Procedimiento Abierto.

3. El 25 de Septiembre de 2002 se publica en el Boletín Oficial de la Provincia el Anuncio de la Licitación

4. El 1 de Octubre de 2002 se publica en prensa, Canarias 7, el anuncio del Concurso.

5. El 15 de Octubre de 2002 la entidad CALLE CERVANTES, S.A. remitió al Ayuntamiento su oferta.

   Tras diversos informes sobre valoración del inmueble y de la oferta, la Comisión de Gobierno en sesión de 21 de Noviembre de 2002 acordó aprobar la adjudicación a la entidad CALLE CERVANTES, S.A., lo cual fue comunicado el 28 de Noviembre de 2002.

6. El 5 de Diciembre de 2001 la entidad INISCAN, S.L. remite escrito poniendo en conocimiento del Ayuntamiento la absorción por dicha entidad de CERVANTES, S.A. y solicita que se acuerde la sucesión de INISCAN en los derechos y obligaciones derivadas del procedimiento de contratación.

   Tras los trámites oportunos, la Comisión de Gobierno en sesión de 2 de 2003 acordó acceder a la solicitud de sucesión y adjudicar definitivamente el contrato a INISCAN, S.L. por importe de 12.020.242 euros.

   En la misma fecha, 17 de Enero de 2003, se otorga Escritura Pública de compraventa.

   El 24 de Enero de 2003 se publica en el Boletín oficial de La Provincia de Las Palmas el Anuncio de Adjudicación".

   La Sala consideró que era un hecho inconcluso la inactividad de la entidad, por no haber realizado a lo largo de los dos años de subsistencia actividad económica conforme al objeto social de la misma, entre otras, el de la promoción inmobiliaria, por lo que absorber a una sociedad inactiva, en principio, no cobija un ánimo de reestructuración empresarial.

   Agrega que la sucesión de hechos paralelos llevados a cabo con motivo del concurso para la adjudicación del inmueble por el Ayuntamiento de las Palmas viene a corroborar que la finalidad perseguida por la entidad, teniendo en cuenta la diferencia de precio por el que la entidad B.A.T. España, S.A, transmitió el inmueble ( 900 millones de pesetas) y el de adjudicación en concurso ( 1.999.999.985 ptas), era la de obtener un beneficio fiscal que la entidad no habría podido disfrutar en aplicación de la normativa reguladora del RIC, dada su falta de actividad económica, como consecuencia de la transmisión del inmueble, mientras que por medio de la absorción pretende acogerse a los beneficios del régimen fiscal especial de las fusiones.

   Finalmente, rechaza la necesidad de la incoación del procedimiento especial para determinar la concurrencia de fraude de ley.

Contra la referida sentencia, la representación de INISCAN, S.L preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto con la súplica de que se case y revoque la sentencia recurrida y estime las pretensiones solicitadas en el recurso contencioso administrativo, anulando y dejando sin efecto la liquidación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2002.

Invocó los siguientes motivos de casación:

1. ) Infracción del art. 24.1 de la Constitución , con lesión del derecho fundamental a la tutela efectiva, por irracionalidad y arbitrariedad en la apreciación de la prueba.

2. ) Infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, vigente en el momento en que se realizó la operación.

3. ) Inexistencia de fraude en la operación de cesión global de activos y pasivos concertada. entre Calle Cervantes, S.A, e Iniscan, S.L.

4. ) Infracción del procedimiento en fraude de ley regulado en la ley 230/1963, General Tributaria, vigente al momento de producirse la comprobación administrativa.

La Sección Primera, por Auto de 20 de septiembre de 2012 , acordó declarar la inadmisión de los motivos tercero y cuarto del recurso de casación interpuesto por su defectuosa preparación, por no haber sido anunciado en el previo escrito las concretas infracciones normativas o de jurisprudencia que se desarrollarían en la interposición, y la admisión de los motivos restantes.

Remitidas las actuaciones a la Sección, se confirió traslado al Abogado del Estado, solicitando la inadmisibilidad del recurso, en relación con los dos motivos admitidos por no ser recurrible en casación la vulneración probatoria realizada por el Tribunal de instancia .

Cautelarmente suplicó sentencia desestimatoria, con expresa condena en las costas a la parte recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 2 de Julio de 2014, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Tras el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 20 de septiembre de 2012 el recurso se ciñe a dos motivos, que han de entenderse articulados en el art. 88. 1 d) de la Ley de la Jurisdicción , pese a no hacerse constar así expresamente, con base en el contenido del escrito de preparación.

En el primero se denuncia la infracción del art. 24.1 de la Constitución , con lesión del derecho a la tutela judicial efectiva, por irracionalidad y arbitrariedad en la apreciación de la prueba.

Mantiene la recurrente que el punto crucial del litigio se encuentra en determinar si la disolución sin liquidación de la entidad Calle Cervantes, S.A, y la cesión global de su activo y pasivo a su socio único Iniscan, S.L, fueron operaciones realizadas por motivos económicos válidos o, por el contrario, tenían como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, por lo que la primera cuestión a despejar es la de determinar sobre quién recae la carga de la prueba.

A su juicio, es la Administración tributaria la que ha de probar que existía una finalidad de fraude o evasión fiscal, pues la operación se desenvuelve en las circunstancias lógicas de la eliminación de una empresa, que implica que queda acreditado el motivo económico válido, de manera que para denegar la aplicación del régimen especial la Administración debería haber probado el objetivo de fraude o evasión fiscal.

Agrega que la Audiencia Nacional al hacer suyas las conclusiones del TEAC yerra al mantener que la carga de la prueba recae sobre la entidad y por no efectuar ningún juicio sobre los motivos económicos alegados, ni razonar por qué no se consideran económicamente válidos, a los efectos de la operación realizada, al limitarse a afirmar que "el juicio sobre la misma debe efectuarse a la vista de las circunstancias, previas, simultaneas y posteriores en la operación de fusión realizada", concluyendo que se desestiman las pretensiones de la entidad ya que "no vislumbra las ventajas económicas que se aducen adquiriendo un único activo inmobiliario por fusión, vendiéndolo dos meses después", afirmación que entiende carente de fundamento, pues la operación de fusión se efectuó por los motivos económicos alegados, consistentes en que "las sociedades fusionadas pertenecen al grupo Santana Cazorla, y la operación realizada se efectuó con la finalidad de reestructurar las sociedades del grupo y racionalizar las actividades llevadas a cabo por dichas sociedades con el objeto de eliminar una estructura ilógica en la que participan dos sociedades que se dedican a la misma actividad, lo que supone una complejidad innecesaria, consiguiendo una simplificación de costes administrativos, de obligaciones mercantiles y fiscales, eliminación de operaciones entre sociedades del grupo y mejora de la capacidad comercial, de administración y de negocios frente a terceros".

En el segundo motivo se denuncia la infracción del art. 110.2 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, vigente en el momento en que se realizó la operación.

Defiende que concurre el motivo de reestructuración empresarial y la procedencia de aplicación del régimen especial pretendido, sin que pueda circunscribirse la reestructuración empresarial a unos parámetros cerrados, pues ello es contrario con la especialidad de este régimen fiscal y con el espíritu de la Directiva Comunitaria.

Con carácter previo hemos de rechazar la inadmisibilidad del recurso aducida por el Abogado del Estado en su escrito de oposición, con base a ser la apreciación de la prueba, acerca de la verdadera naturaleza de la causa de la operación, una cuestión de valoración probatoria, que corresponde como tal al Tribunal de instancia, toda vez que la recurrente invoca uno de los supuestos excepcionales en los que el Tribunal de casación puede revisar la valoración fáctica y probatoria efectuada por el Tribunal de instancia, al alegar irracionalidad y arbitrariedad en la apreciación de la prueba por parte de la sentencia recurrida, con vulneración del artículo 24 de la Constitución , lo que nos lleva a entrar en las cuestiones de fondo articuladas en el recurso.

Sentado lo anterior, y examinando conjuntamente los dos motivos invocados, por estar íntimamente relacionados, la Sala anticipa que procede su desestimación en base a las siguientes razones:

1. La carga de la prueba nada tiene que ver, como acertadamente expone la representación del Estado, con la valoración irracional o arbitraria de la misma.

2. La Inspección de Tributos puede justificar, como hizo en el caso de autos, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal presumiendo la realización de la operación "principalmente por fines de fraude o evasión fiscal", habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma, en cuyo caso, como señala acertadamente la sentencia en su Fundamento de Derecho Cuarto, incumbe a la parte la carga de probar, conforme al artículo 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable ratione temporis, para desvirtuar los hechos constatados por la Inspección. Así se ha pronunciado también esta Sala en la sentencia de 28 de Junio de 2013, cas. 1186/2011 .

3. A la hora de analizar globalmente la operación realizada, es decir las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores, en orden a determinar si la operación realizada se hizo o no con la finalidad de obtener exclusivamente una ventaja fiscal, los jueces a quo en su sentencia, Fundamento de Derecho quinto, página 14, analizaron todas las operaciones realizadas por la parte, llegando a la conclusión también sobre la inexistencia de motivos válidos

4. La apreciación que realizó el órgano de instancia no puede considerarse arbitraria, máxime cuando no desvirtuó la parte que la entidad Calle Cervantes, S.A a lo largo de los dos años de subsistencia, no realizó actividad económica conforme a su principal objeto social, la promoción, construcción, compra venta, arrendamiento y explotación de bienes inmuebles, así como que carecía de toda estructura empresarial mínima para el ejercicio de tal actividad.

   Por otra parte, no combatida tampoco en el recurso la afirmación de la Sala de que en el año 2002 ya estaba en marcha todo un proceso dirigido a la venta del inmueble, es lógico que llegara a la conclusión de que la finalidad perseguida por la operación, teniendo en cuenta la diferencia del precio por el que la entidad B.A.T. ESPAÑA, S.A, transmitió el inmueble (900 millones de pesetas) y el de adjudicación en concurso (1.999.999.985 pesetas), era la de obtener un beneficio fiscal que la entidad absorbida no habría podido disfrutar en aplicación de la normativa reguladora del R.I.C, dada su falta de actividad económica, como consecuencia de la transmisión del inmueble, mientras que por medio de la absorción, pretende acogerse a los beneficios del régimen fiscal especial de las fusiones.

5. La adquisición de un inmueble y su incorporación al patrimonio de la recurrente, para venderlo dos meses después, poco o nada tiene que ver con operaciones de "racionalización o reestructuración" de las sociedades de un grupo ni tampoco con las posibles deudas de la recurrente con la cabecera del mismo.

   Además. el ahorro de costes es inherente a toda operación de fusion, según ha declarado esta Sala, sentencia de 26 de abril de 2012, cas. 126/2009 , entre otras, por lo que si se admitiera esta circunstancia como motivo económico válido de modo sistemático y de forma aislada al resto de las circunstancias concurrentes en cada caso, esto supondría vaciar completamente de contenido al art. 11. 1 a) de la Directiva 90/434 y, por ende, el art. 110.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, limita el importe máximo de las mismas a la cantidad de 8000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.