STS, 3 de Julio de 2000

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 26 de Julio de 1994 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Primero.- Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por UNIÓ AGRARIA COOPERATIVA, S.C.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de Octubre de 1990, de que se hizo suficiente mérito, por entender que se ajusta a Derecho. Segundo.-Desestimar las demás pretensiones de la actora. Tercero.- No hacer especial pronunciamiento sobre costas".

Contra la anterior sentencia, "Unió Agraria Cooperativa S.Coop. Ltda". preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos, al amparo, el primero, del art. 95.1.3º de la Ley Rectora de esta Jurisdicción por no acomodarse la sentencia a la pretensión de revisión de oficio de las liquidaciones desgravatorias y no haber resuelto acerca de ella, con infracción, por tanto y en su criterio, de los arts. 41, 42, 43, 80 de la Ley referida y del art. 7º de la Orgánica del Poder Judicial, y, el segundo, del ordinal cuarto del referido art. 95.1, por infracción de los arts. 154 de la Ley General Tributaria (LGT), 67 de la de Procedimiento Administrativo y Jurisprudencia aplicable por ser manifiestamente nulos los actos de la Administración denegatorios de dicha revisión, la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central que la confirmó, y la sentencia impugnada que desestimó el recurso. Terminó suplicando la estimación del recurso y la declaración de no ser ajustados a Derecho los actos inicialmente impugnados, así como el pago del diferencial existente entre las cantidades liquidadas y las que en derecho debían liquidarse aplicando el tipo vigente con anterioridad al Decreto de 1979. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso y solicitó su desestimación con confirmación de la sentencia impugnada.TERCERO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 21 de Junio próximo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna en este recurso, conforme se ha destacado ya en lo antecedentes que preceden, la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 26 de Julio de 1974, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo formulado por la entidad "Unió Agraria Cooperativa S.Coop. Ltda." contra acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 25 de Octubre de 1990 que, a su vez, había denegado la reclamación entablada contra resolución de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, de 17 de Julio de 1989, desestimatoria de la petición presentada por aquella en 13 de Julio anterior (escrito de fecha de 7 de Julio del mismo año) para que se le practicaran liquidaciones, en concepto de Desgravación Fiscal a la Exportación, en que se aplicara "la diferencia entre el tipo liquidado... y el resultante aplicable" (sic).

En concreto, la resolución de la Dirección General de referencia, y también la del TEAC que la confirmó, partieron de la firmeza de las iniciales liquidaciones desgravatorias, dado que, en su criterio, había transcurrido con exceso el plazo de quince días prevenido para la interposición del recurso potestativo de reposición o de la reclamación económico-administrativa cuando se presentó la petición de las mencionadas nuevas liquidaciones desgravatorias, máxime cuando el Decreto 2950/1979 no había sido expulsado del Ordenamiento, sino solo considerado nulo a efectos de la impugnación de los actos de aplicación adoptados a su amparo y cuando el principio de seguridad jurídica, salvaguardado constitucionalmente, impedía la revisión de actos, como las liquidaciones de referencia, que había ganado firmeza, aparte de que sobre el Decreto 1313/1984 y la Orden de 15 de Marzo de 1985, en la fecha de la resolución del TEAC, no existía pronunciamiento jurisdiccional acerca de su adecuación a Derecho, por lo que estaba en completo vigor.

Por su parte, la sentencia aquí impugnada desestimó el recurso, abundando en los sintetizados argumentos anteriormente expuestos y añadiendo que tampoco cabía la revisión de las liquidaciones por la vía del art. 154 de la Ley General Tributaria, dado que, a diferencia del supuesto de revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de los actos impugnados a que se refiere el art. 153 de la misma Ley, en que la iniciación podía tener lugar de oficio o a instancia del interesado, en los casos del art. 154 la iniciativa correspondía únicamente a la Administración, aparte de que no concurría infracción manifiesta y no se había seguido el correspondiente procedimiento.

En el contexto acabado de exponer, la recurrente articula su recurso de casación y lo hace sobre la base de dos motivos, amparado el primero en el art. 95.1.3º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, --hoy art. 88.1.c) de la vigente--, en el que denuncia, como también se ha concretado con anterioridad, la infracción por la sentencia de sus normas reguladoras, y que identifica con los arts. 41, 42,

43.1º y 80 de la mencionada Ley --en la actualidad 31, aps. 1 y 2; 33 y 67.1 de la vigente--, que pretende referir en su totalidad al requisito de la congruencia, y todos ellos en relación con los arts. 7º de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 24 de la Constitución, y referido el segundo al motivo 4º del propio precepto procesal --hoy art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional en vigor--, en el que expone, tras la transcripción del tenor literal del motivo, no una cita concreta de preceptos infringidos, sino solo lo que llama "concordancia", bajo cuya denominación transcribe el tenor literal de parte de los arts. 154 de la Ley General Tributaria, 67, 68 y 104 de la de Procedimiento Administrativo de 1958 y 6º de la Ley Orgánica del Poder Judicial, a más de aportar una relación de sentencias, con cita única de su fecha y sin referencia mínima a su contenido individualizado, que, "al parecer", avalan la posibilidad de impugnar actos discrecionales, posibilidad, por otra parte, plenamente reconocida no solo por la jurisprudencia, sino directamente por la Ley jurisdiccional de 1956, de la que constituye uno de sus más reconocidos méritos frente a la anterior Ley de 13 de Septiembre de 1888, y de hacer una remisión, para argumentar sobre la obligación de la Administración de revisar sus actos manifiestamente ilegales por la vía del art. 154, ya mencionado, de la LGT, "a los fundamentos jurídicos del escrito de formalización de demanda sobre cuyos puntos no se ha pronunciado la sentencia casada (?) al no sujetarse a las causas de demanda y oposición planteada en los autos" (sic).

Ante la forma en que se ha articulado el escrito de interposición de este recurso, la Sala ha de recordar, una vez más, que la exigencia de que tal escrito exprese "razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que considere [el recurrente] infringidas" --art. 99.1 de la jurisdiccional aquí aplicable y art. 92.1 de la vigente-- significa que ha de existir una perfecta correlación entre la cita del precepto considerado infringido y el modo y medida en que haya podido vulnerarlo la sentencia, de tal suerte que no basta con una mera transcripción de preceptos, más o menos extensa, seguida de un cúmulo de argumentos que, o para nada se refieren a alguno o algunos de los preceptos dados por infringidos, o no guardan relación con el orden en que estos han sido consignados o nisiquiera son exclusivos del motivo en el que el recurso pretende fundamentarse. Mucho menos resulta procedente la remisión --por razones de economía procesal, se aduce, como si pudiera confundirse la economía procesal con la de la parte al argumentar-- a razonamientos expuestos en la demanda o en otros actos alegatorios realizados en la instancia. El escrito de interposición de un recurso de casación no es un escrito de alegaciones más, como si la casación misma fuera una nueva instancia jurisdiccional. Es un escrito que debe servir a la finalidad de este medio de impugnación, extraordinario o especial según terminologías, finalidad que no es otra que la de asegurar la correcta interpretación de la ley, corrigiendo los posibles errores "in procedendo" o "in iudicando" en que pudiera haber incurrido la sentencia impugnada, y unificar los criterios interpretativos y aplicativos del Ordenamiento, llevando a cabo así la función de nomofilaxis de ese mismo Ordenamiento que el recurso tuvo desde sus orígenes y que nunca perdió. Por eso, las exigencias particulares de exposición de motivos de casación y la necesidad de que, en la formalización del escrito de interposición, se realice por la parte --no por la Sala que ha de resolverlo-- el juicio crítico de la sentencia recurrida en función de las concretas infracciones del Ordenamiento que respecto de la misma hayan sido detectadas. Por eso, también, estas exigencias no pueden ser tenidas por exacerbación de un estéril formalismo. La Sala de Casación no tiene porqué completar ese razonamiento con argumentos vertidos en la instancia y, por tanto, anteriores a la sentencia, siendo así que el recurso se dirige directamente contra esta y no contra ninguno de los actos o actuaciones administrativas que la misma revisó, como tampoco tiene porqué indagar el sentido de la jurisprudencia aducida como infringida y contrastar las sentencias que, "al parecer" también la recogen, con la impugnada. Esta es tarea exclusiva de la parte que la Sala no puede suplir.

Dicho lo anterior, y en relación con el primero de los motivos casacionales invocados --el amparado en el mencionado art. 95.1.3º aquí aplicable--, lo único que claramente puede deducir la Sala es que, según la recurrente, la sentencia de instancia ha incurrido en incongruencia --e infringido, por tanto, los arts. 43 y 80 de la propia Ley--: a) por no haberse pronunciado sobre la petición, según ella oportunamente deducida, de que se procediese a la revisión de oficio por la Administración de las iniciales liquidaciones desgravatorias en función de su manifiesta ilegalidad al haber sido practicadas al amparo de disposiciones --Reales Decretos 2950/1979, de 7 de Diciembre; 1313/1984, de 20 de Junio, y Orden de 15 de Marzo de 1985-- declaradas nulas; b) por no haber planteado a las partes, al amparo del art. 43.2 de la Ley Jurisdiccional antes mencionada, la cuestión relativa a "si el procedimiento iniciado es el correcto o no hecho que no se ha producido y que por sí solo, dada su trascendencia es motivo de casación" (sic, en el escrito de interposición); y c) por no haber fijado con precisión el objeto de la "litis" al haberse referido, en el fundamento primero y como tal objeto, solo a que se trataba de la petición de abono de cantidades que se decían percibidas en menos en concepto de Desgravación Fiscal a la Exportación.

La Sala ha de rechazar este motivo, por lo demás confusamente articulado. En primer lugar, porque la recurrente, tanto en la petición inicial a la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales como después en la vía económico-administrativa y en la instancia jurisdiccional, no solicitó otra cosa que la práctica de liquidaciones a favor de Unió Cooperativa, en concepto de Desgravación Fiscal a la Exportación, "aplicando la diferencia entre el tipo liquidado por ese centro directivo y el realmente aplicable" (sic, en el escrito de petición ante la Dirección General), o que "se accediera a la petición de [su] principal de que le sea practicada la liquidación de Desgravación Fiscal a la Exportación devengada por sus operaciones, sin tener en cuenta las reducciones del tipo desgravatorio establecida en el Real Decreto 2950/79, Real Decreto 1313/84 y Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985" (sic en el escrito de alegaciones ante el TEAC) o que se declarase: "A) que, siendo nulos de pleno derecho los Reales Decretos... (se refiere a las disposiciones acabadas de citar)... no se ajusta a Derecho la resolución del TEAC en el expediente 6394/89 por cuanto los actos liquidatorios impugnados dictados en aplicación son nulos y no actos firmes por los motivos anteriormente alegados. B) que por razones de economía procesal la Administración abone a mi principal junto con los intereses legales de demora que se hayan devengado el diferencial existente entre las cantidades liquidadas y las que en derecho debían liquidarse aplicando el tipo vigente con anterioridad al Decreto de 1979" (sic, en el suplico del escrito de demanda). Es claro, pues, que en ningún momento interesó se condenara a la Administración a tramitar el procedimiento de revisión que, con audiencia del interesado, habría de resolver el Ministerio de Hacienda por manifiesta ilegalidad de las liquidaciones inicialmente practicas a que hace referencia el art. 154 de la Ley General Tributaria o el recogido en el art. 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo entonces vigente, la de 1958, que estaba previsto para ser iniciado por la Administración --no, como el del art. 109, de oficio o a instancia del interesado-- y, además, con dictámen del Consejo de Estado en el sentido de existir manifiesta infracción legal. Precisamente, una de las innovaciones de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, LRJAP y PAC, fué arbitrar, en el art. 103, un procedimiento para revisar actos anulables declarativos de derechos por manifiesta ilegalidad, que procediera, no solo a iniciativa de la Administración, sino también a solicitud del interesado, innovación esta suprimida, por cierto, por la Ley 4/1999, de 13 de Enero. En consecuencia, ni erró la Dirección General de Aduanas cuando calificó la petición de recurso de reposición contra las iniciales liquidaciones, puesto que,en definitiva, lo que se interesó fué una rectificación de esas liquidaciones y el abono (por economía procesal, se decía) de las diferencias percibidas en menos por la reducción de los tipos desgravatorios introducida por las disposiciones estimadas nulas, ni la sentencia aquí impugnada tenía porqué adoptar pronunciamiento alguno al respecto. Otra cosa es que, al amparo de la Disposición Adicional 2ª del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, sobre Devoluciones de Ingresos Indebidos de Naturaleza Tributaria --precepto este, por cierto, no advertido por la recurrente-- pueda solicitarse una devolución de esta naturaleza "instando la revisión de aquellos actos dictados en vía de gestión tributaria que hubiesen incurrido en motivo de nulidad de pleno derecho, que infringiesen manifiestamente la Ley o que se encontrasen en cualquier otro supuesto análogo, recogido en los artículos 153 y 171 de la Ley General Tributaria", cuestión sobre la que, pese al silencio de la parte, se volverá después.

En segundo término, porque, no obstante cuanto se ha indicado, la sentencia se pronunció expresamente sobre el extremo acabado de destacar en su fundamento sexto, en el que razona, con cita de las Sentencias de esta Sala de 23 de Octubre de 1971, 13 de Octubre de 1988, 10 de Mayo de 1989 y 10 de Diciembre de 1991, que "el mencionado articulo 154 de la Ley General Tributaria contiene una facultad de revisión atribuida únicamente a la Administración", no, por tanto, al particular interesado. Cabría añadir, a propósito de este razonamiento, que también compete únicamente a la Administración la revocación, en cualquier momento de sus actos de gravamen o desfavorables, "siempre que tal revocación no constituya dispensa o exención no permitida por las leyes, o sea contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico" --art. 105.1 de la LRJAP y PAC, modificado por la Ley 4/1999--.

En tercer lugar, porque, como ya se desprende de lo razonado, ni hubo infracción de los arts. 67, 68 y 69 de la vieja Ley de Procedimiento --hoy arts. 68, 69 y 70 de la vigente--, que se refería a la iniciación de los procedimientos administrativos de oficio o a instancia del interesado, ni, por otra parte, la sentencia de instancia planteó incorrectamente el objeto de la litis y los términos en que debía decidir la cuestión controvertida. Antes al contrario, la situó en los mimos términos en que, en la vía de gestión y en la económico-administrativa, lo planteó la entidad aquí y en la instancia recurrente, esto es, si era o no conforme a Derecho la petición de práctica de liquidaciones que rectificaran las inicialmente efectuadas y el abono de las diferencias percibidas en menos por razón de la reducción en los tipos desgravatorios introducida por las disposiciones aquí cuestionadas y a que al principio quedó hecha referencia. No tenía por qué la sentencia, después del correcto planteamiento del problema a resolver, poco menos que indagar si existía o no un supuesto propósito de la recurrente --nunca explicitado, como se ha dicho-- de que se iniciara un proceso de revisión a resolver por el Ministro de Hacienda y plantear a las partes, como nuevo motivo del recurso y al amparo del art. 43.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -- actualmente 33.2 de la vigente--, si procedía o nó la incoación de ese procedimiento. La misma proposición en el motivo casacional, si es que es ese el sentido que puede atribuirse a la cita del art. 43.2, revela que fué un tema no suscitado en la instancia ni en las vías previas por la única a quien podía interesar: la recurrente.

Hubo, pues, resolución sobre todas las pretensiones oportunamente deducidas por la actora y pronunciamiento más que suficiente sobre los motivos que sustentaron el recurso interpuesto en la instancia, aunque no fuera en el sentido solicitado por aquella. Por eso mismo, y porque la cuestión relativa a la ilegalidad de la Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985 ha de entenderse unida a la del Real Decreto 1313/1984, sin el que perdería todo sentido, y no tenía, consiguientemente, ni podía, ser tratada por la sentencia en forma aislada de aquel, no cabe apreciar infracción alguna de las normas de la sentencia, ni incongruencia, y el motivo debe desestimado.

En el segundo motivo, al amparo, como se ha dicho, del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, se aduce la infracción del Ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia a que dicho precepto se refiere, en concordancia con los arts. 154 de la Ley General Tributaria, 67, 68 y 104 de la de Procedimiento Administrativo de 1958 y 6º de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Se refiere, o "parece" referirse, por tanto, la parte recurrente a la posibilidad de instar un procedimiento de revisión, por manifiesta infracción de la Ley y al amparo del art. 154 de la Ley General Tributaria, en que, con su audiencia, se llegara a la anulación de las liquidaciones desgravatorias iniciales, con fundamento en la, a su vez, nulidad de las disposiciones que les sirvieron de obligado antecedente, y a la práctica de otras que tuvieran en cuenta los tipos desgravatorios mayores vigentes con anterioridad a las reducciones determinadas por aquellas -- esto es, por los Reales Decretos 2950/1979, 1313/1984 y Orden de 15 de Marzo de ese mismo año-- y, en definitiva, desembocaran en el abono de las diferencias pertinentes, posibilidad que, en su criterio, le había negado la sentencia de instancia.

Sobre este particular, además de lo ya expuesto en el fundamento que precede en punto a que la recurrente nunca solicitó la tramitación de ese expediente --y es suficientemente significativa la transcripciónde lo efectivamente interesado por ella en las vías previas y en la instancia jurisdiccional--, es necesario hacer constar que solo en relación con la precitada Disposición Adicional 2ª del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, regulador del Procedimiento para la realización de Devoluciones de Ingresos Indebidos de Naturaleza Tributaria, que a la parte, como también se ha dicho, le ha pasado desapercibido, es factible instar un procedimiento como el de aquí se trata en tanto no haya prescrito la acción administrativa --cinco años en el caso de autos, hoy 4 en virtud de la modificación introducida por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes--. Ocurre, sin embargo, que ese reconocimiento está supeditado a que los actos tributarios cuestionados infrinjan "manifiestamente" la ley, es decir, desconozcan "preceptos elementales del Ordenamiento" o carezcan, en forma total, "de fundamentación adecuada" --Sentencia de esta Sala de 18 de Septiembre de 1998--, y se dirijan a la devolución de ingresos indebidos. En los demás supuestos, salvo en los casos de nulidad de pleno derecho --art. 153.2.b) de la L.G.T.-- no se admite, en materia de revisión de actos en vía administrativa y de procedimientos especiales de revisión, que son a los que aquí se está haciendo referencia, iniciativa del particular. Pues bien; conforme después se razonará, ni las liquidaciones desgravatorias iniciales infringían manifiestamente la Ley, ni en el supuesto aquí enjuiciado se estaba ante un caso de devolución de ingresos indebidos, sino, antes al contrario, de desgravación o devoluciones de la tributación indirecta soportada por los exportadores fabricantes de los productos exportados, o por los comerciantes no fabricantes que hubieran satisfecho el Impuesto sobre Tráfico de las Empresas en la última fase, según se tratara de la Desgravación Fiscal a la Exportación ordinaria o complementaria, respectivamente (Decretos 1255/1970 y 2950/1979), desgravaciones que habían sido liquidadas con arreglo a disposiciones plenamente vigentes en el tiempo en que fueron aplicadas y nunca expulsadas del Ordenamiento y que, además, habían devenido firmes.

Resulta necesario, por lo dicho, hacer una relación de la doctrina reiteradamente sentada por la Sala acerca de la nulidad de las disposiciones a cuyo amparo fueron practicadas las liquidaciones desgravatorias iniciales, correspondientes a exportaciones que, conforme está admitido, tuvieron lugar durante los ejercicios de 1984 y 1985, y acerca de la necesidad de que dichas liquidaciones, para ser rectificadas, precisaran de su impugnación en plazo, bien en vía de reposición potestativa, bien mediante la oportuna reclamación económico-administrativa.

La doctrina mencionada ha sido elaborada por la Sala en supuestos similares al que aquí se enjuicia y se encuentra recogida, entre muchas más y por no citar otras que las más recientes, en las Sentencias de 29 de Enero de 1999 (dos), recaídas en los recursos de casación 6566/1993 y 3367/1994, y en las de 30 de Enero y 1º de Febrero del mismo año --recursos de casación 3974/1994 y 328/1994-- y 25 de Octubre, también de 1999 --recurso de casación 593/1995--, a más de las de 13 de Enero, 17 de Abril, y 18 de Mayo de 2000 (dos)-- recursos de casación 7490/94, 8484/95, 4273/94 y 4593/94--.

Con arreglo a esta consolidada línea jurisprudencial y como, específicamente, declaró ya la Sentencia de 31 de Octubre de 1996 --recurso de casación 796/1994--, que cita Sentencias anteriores de 11 de Febrero, 6 y 27 de Marzo de 1995, ha de tenerse en cuenta que ni la Sentencia de 14 de Noviembre de 1987, ni ninguna otra, anularon el Real Decreto 2950/1979 -- que había minorado los tipos desgravatorios de que aquí se trata-- porque no podían anularlo, ya que recayeron en recursos de apelación contra Sentencias de la Audiencia Nacional que lo que únicamente pudieron anular fueron liquidaciones practicadas en aplicación de dicha disposición, que fué "considerada" nula --pero no anulada-- por falta de dictámen del Consejo de Estado, es decir, mediante la técnica del recurso indirecto a que hacían mérito los párrafos 2º y 4º del art. 39 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy art. 26 de la vigente-- y en virtud, por tanto, de un recurso interpuesto contra dichas liquidaciones en tiempo hábil para hacerlo, a diferencia de lo que ocurre en el caso del presente recurso en que la entidad aquí impugnante dejó firmes y consentidas las liquidaciones que en su día le fueron practicadas. Lo mismo cabe decir del Real Decreto y Orden Ministerial que establecieron rebajas lineales del 15% sobre tales tipos de desgravación --el Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio y la Orden de 15 de Marzo de 1985-- puesto que, si bien el Real Decreto fué anulado por esta Sala en recurso directo y por la Sentencia de 25 de Abril de 1991 --y también, precisamente, por falta de dictámen del Consejo de Estado--, esta anulación fué dejada sin efecto, y rescindida, por Sentencia de la Sala de Revisión de este Tribunal de 7 de Marzo de 1992.

Por otra parte, la firmeza de las originarias liquidaciones desgravatorias, como ya se infiere de lo acabado de exponer, deriva, no ya de la aplicación del art. 64 de la Ley General Tributaria, sino de la falta de impugnación en plazo en que incurrió la entidad aquí recurrente, habida cuenta que si se está ante una mera reclamación de abono de diferencias resultantes de la aplicación de unos tipos desgravatorios más bajos que los que se estimaban procedentes, lo lógico --y obligado-- hubiera sido que, precisamente con fundamento en que dichas liquidaciones se basaban en disposiciones que "debían" calificarse de nulas, se hubieran aquéllas impugnado dentro del término de quince días prevenido en el art. 25, en relación con el

15.2 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, por el que se articuló la Ley de Basessobre el Procedimiento Económico Administrativo, Ley 39/1980, de 5 de Julio, y en el art. 92.2 en relación con el 121 del Reglamento para las Reclamaciones Económico Administrativas, aquí aplicable, de 20 de Agosto de 1981. No puede, pues, aducirse el argumento de que dichas disposiciones habían sido declaradas judicialmente nulas --porque, como queda dicho, nunca lo fueron, en el sentido de ser expulsadas del Ordenamiento-- ni, por tanto, pretender que una nulidad de pleno derecho inexistente -l-a de dichas disposiciones, art. 47.2 de la Ley de Procedimiento de 1958, hoy art. 62.2 de la Ley 30/1992--pudiera comunicarse a los actos de aplicación y produjera el efecto de abrir, sin sujeción a plazo alguno, la revisión de liquidaciones a las que, a lo sumo --y aun esto con el obstáculo de que en un recurso indirecto no cabe aducir defectos formales producidos en la elaboración de la disposición-- solo cabía imputar la infracción del Ordenamiento que suponía el estar basadas en disposiciones que, aun vigentes, debían "considerarse" contrarias a Derecho por los motivos acabados de mencionar.

Por otra parte, aunque la Sentencia de esta Sala de 16 de Julio de 1990 comenzara aludiendo a la "expulsión" del Ordenamiento del R.D. mencionado 2950/1979, es evidente que, al hacer esta afirmación supeditándola a la Sentencia precitada de 14 de Noviembre de 1987, no podía nunca significar una propia anulación de esa disposición, y, como todas las demás sentencias, no pasó de constituir la anulación de un simple acto de aplicación.

Tampoco podría quedar desvirtuada la conclusión anterior por el argumento de que, en esta Sentencia, debería partirse, como hicieron las Sentencias citadas en el escrito de interposición, de la nulidad de las disposiciones reglamentarias que redujeron los porcentajes de desgravación fiscal a la exportación por vulnerar el principio de legalidad tributaria para llegar, lo mismo que en ellas se hizo, al pronunciamiento de nulidad de los actos de aplicación --en el caso de autos, de la de las liquidaciones desgravatorias incialmente reclamadas-- y al reconocimiento de la procedencia de la práctica de nuevas liquidaciones con arreglo a los mayores tipos desgravatorios vigentes con anterioridad a dichas disposiciones, habida cuenta que tal solución exigiría también que la originaria reclamación se hubiera deducido en plazo y aquí no podría darse por cumplido tan fundamental requisito.

En efecto; esta Sala tiene reiteradamente declarado --y es de sobra conocido este criterio sin necesidad de cita jurisprudencial-- que el art. 31.3 de la Constitución --y también, en cuanto aquí importa, el 133.1 y 3-- reserva a la Ley, en su estricto sentido formal, el establecimiento de cualesquiera prestaciones personales o patrimoniales de carácter público, en coherencia con una reconocida tradición jurídica, y, por ello, tan solo una norma constitucional, por su propia naturaleza supralegal, puede delimitar tal reserva, que, dada la configuración de los tributos, manifestación genuina y típica de las prestaciones económicas exigibles coactivamente, comprende sus aspectos positivos y negativos y, por tanto, también, los beneficios totales o parciales, como excepciones al principio de igualdad recogido en los arts. 14 y, en esta materia tributaria, también en el art. 31.1 precitado. Tiene asimismo reconocido --la jurisprudencia de esta Sala, se entiende-- que la Ley General Tributaria se ajusta plenamente a las exigencias contenidas en las normas constitucionales mencionadas, aun cuando se promulgara quince años antes, y que, en efecto, su art. 10 prevé que se regulen en todo caso por Ley no solo el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias, sino también los plazos de prescripción o caducidad y su modificación -apartados b) y d)-.

Pues bien; aun cuando el principio de legalidad en materia tributaria no es absoluto, por cuanto se circunscribe al establecimiento del tributo y a la configuración de sus elementos esenciales --hecho imponible, sujeto pasivo, base, tipo de gravamen, devengo y demás directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria-- y aun cuando es doctrina constitucional y jurisprudencial la admisibilidad de la colaboración reglamentaria para el establecimiento de pautas que sirvan a la concreción de alguno de esos elementos, como la base de la imposición, muchas veces necesitada de criterios técnicos solo susceptibles de plasmarse en un Reglamento, o la determinación del tipo dentro de concretos límites establecidos por la Ley, conforme ocurre en la esfera local, y aun cuando, en lo que aquí interesa, las disposiciones reglamentarias que redujeron los porcentajes de desgravación fiscal a la exportación pudieran entenderse faltas de suficiente cobertura legal y, por eso mismo, nulas, --hipótesis de difícil admisión a la vista de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 6/1979, de 25 de Septiembre, sobre Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta, y de la autorización al Gobierno conferido para la adaptación de tipos desgravatorios en cuanto aquí importa-- siempre resultará que ese mismo vicio, como cualquier otro supuesto de nulidad en que dichas disposiciones pudieran haber incidido, debió aducirse por el interesado, como vicio jurídico, para impugnar, en tiempo, el acto de aplicación.

Razonar de otra forma y entender que esa calificación de nulidad absoluta que pueda merecer una disposición de rango inferior a la Ley no obstante su vigencia, es decir, no obstante no haber sido expulsada del Ordenamiento, legitima al interesado para, sin sujeción a plazo, impugnar en cualquier tiempo y por esemotivo el acto de aplicación producido o incluso que pueda en el futuro producirse, significaría no solo un desconocimiento del principio de seguridad jurídica, salvaguardado también constitucionalmente --art. 9º.3 CE--, sino una confusión de los efectos del recurso directo e indirecto contra Reglamentos. Como esta Sala tiene reiteradamente declarado, (Sentencias, entre muchas más, de 17 de Octubre de 1996, 7 de Febrero de 1998 y 19 de Julio de 1999 --recurso de apelación 7488/92--) en el recurso directo son nulos todos los actos dictados en aplicación de la disposición declarada nula salvo los que hubieran devenido firmes, administrativa o jurisdiccionalmente. En el indirecto, son todos válidos excepto el específicamente impugnado. Inclusive la declaración judicial de nulidad de una disposición general en recurso directo tiene limitaciones, también por razón del principio mencionado de seguridad jurídica, en relación con los actos de aplicación dictados a su amparo y como había reconocido la jurisprudencia con fundamento en el art. 120.2 de la Ley de Procedimiento de 1958 --vgr. en las Sentencias acabadas de citar--, en cuanto, como hoy ya establece explícitamente el art. 73 de la vigente Ley Reguladora de esta Jurisdicción --La 29/1998--, "las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales...". Es claro, pues, que, en materia de nulidad de disposiciones generales, no obstante ser de pleno derecho como antes se puso de relieve, los tradicionales caracteres de eficacia "ex tunc" e imprescriptibilidad, o no sumisión a plazos de caducidad en el ejercicio de las acciones de nulidad, han tenido y tienen esta importante matización. Solo si se estuviera ante liquidaciones que no hubieran ganado firmeza con arreglo a los criterios acabados de exponer --situación que pudo apreciar la Sentencia de 2 de Junio de 1998, recurso de apelación 2542/92--, podría prosperar una impugnación de la naturaleza de la aquí producida.

Es así que, por propio reconocimiento de la actora, las liquidaciones desgravatorias por ella juzgadas improcedentes o nulas se produjeron a lo largo de los ejercicios de 1984 y 1985 y, sin embargo, su impugnación primera tuvo lugar con ocasión de su reclamación ante la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales mediante escrito de 7 de Julio de 1989, presentada el 13 siguiente, luego la conclusión de que lo hizo con evidente extemporaneidad es de todo punto insoslayable.

También, en relación con este motivo segundo y para reforzar el argumento de que las liquidaciones desgravatorias iniciales no podían infringir manifiestamente la ley pese a adolecer las disposiciones a cuyo amparo se practicaron del vicio de falta de dictámen de la Comisión Permanente del Consejo de Estado, exigida hoy por la Ley Orgánica de este Supremo Órgano Consultivo del Gobierno --art.

22.3 de la Ley 3/1980, de 22 de Abril--, es necesario recordar que, con arreglo a reiterado criterio jurisprudencial --Sentencias de esta Sala de 2 de Julio de 1992, 4 de Mayo de 1993, 9 de Enero y 16 de Junio de 1997, 21 de Enero y 6 de Marzo de 1999 -- recursos de casación 2590/94 y 950/94-- y con palabras de la Sentencia citada de 21 de Enero de 1999, "no podemos llegar a la pretendida conclusión de la nulidad o ilegalidad del cuestionado Real Decreto 2950/1979 por la simple vía de un recurso indirecto..., con fundamento, exclusivamente, en el defecto formal de la denunciada falta del citado dictámen del Consejo de Estado, porque la jurisprudencia de esta Sección y Sala ha dejado establecido, de un modo tan reiterado que se hace excusa de la especificación de las sentencias en que ha sido sentada, que, en el ámbito de los recursos indirectos, no cabe fundar la pretendida ilegalidad de las disposiciones generales (en este caso, el Real Decreto 2950/1979) que se reputen ilegales en las meras y simples disconformidades, omisiones o defectos formales que las mismas puedan presentar".

En consecuencia, ni se trataba de liquidaciones manifiestamente ilegales --con lo que no concurría el requisito exigido por el art. 154.a) de la Ley General Tributaria, supuesto que pudiera entenderse aplicable la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 1163/1990--, ni la petición de rectificación fué presentada en plazo, ni las disposiciones que las ampararon fueron nunca "expulsadas" del Ordenamiento, ni eran aducibles, en la impugnación de los actos de aplicación, defectos formales en que se hubiera podido incurrir en el proceso de su elaboración. Si a ello se une que la Administración no disponía del plazo de cinco años para elevar a definitivas las liquidaciones originarias, porque el plazo del art. 64.a) de la LGT --hoy 4 después de la Ley 1/1998-- era de prescripción y no de caducidad como el de dos años establecido en el Decreto 1255/1970, regulador de la Desgravación Fiscal a la Exportación, siendo este el prevalente ante la anulación de la ampliación a 4 años que introdujo el art. 3º del Decreto 2062/1974, conforme esta Sala tiene reconocido reiteradamente --por todas, Sentencia de 31 de Mayo de 1999 (recurso de casación 643/94)--, habrá que llegar a la conclusión de que no existe una discriminación de 5 años a 15 días, según se trate del derecho de reintegro de sumas desgravadas indebidamente en más en contra del Tesoro o del derecho al abono de diferencias en menos para el particular. La Administración, y así lo declaró la sentencia acabada de citar, no dispone de cinco años, sino de dos, para obtener el reintegro de sumas desgravatorias ilegalmente en más. Aunque pudiera equipararse su situación a la del administrado --que no se puede, porque no pueden confundirse los conceptos de liquidación provisional, liquidación definitiva y liquidación firme, pudiendo existir liquidaciones provisionales firmes por no haber sido recurridas en plazo--, tambiénsería insoslayable reconocer que este último había dejado transcurrir ese plazo bianual cuando produjo su inicial petición.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,