STS, 4 de Noviembre de 2008

En el recurso contencioso administrativo referenciado seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 21 de junio de 2004, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que debemos ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Fernando Gala Escribano en representación de la entidad HINIA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de julio de 2004 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico, con excepción de la cuantía de las sanciones, debiendo ser la Administración la que efectúe el cálculo necesario para determinar si es o no más favorable, en materia de sanciones, la Ley 53/2003 de 17 de diciembre o la normativa anterior. No se hace expresa condena en costas".

Las sanciones impuestas fueron las siguientes:

Año 1997: (22.480.581 litros x 12´6 ptas. litro = 28.325.532 ptas.); Año 1998 (13.970.226 litros x 12´865 ptas. litro = 17.972.747 ptas.).

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de HINIA S.A. se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 7 de diciembre de 2005 formaliza el recurso de casación e interesa se case la sentencia recurrida con los pronunciamientos que correspondan con arreglo a Derecho.

La Sección Primera, por Auto de 30 de noviembre de 2006, acordó declarar la admisión del recurso de casación respecto a la sanción correspondiente al año 1997, y la inadmisión del recurso en lo referente a la sanción del año 1998, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida respecto a esta última.

Remitidas las actuaciones a esta Sección, el Abogado del Estado formalizó, con fecha 8 de marzo de 2007, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.

Por providencia de 23 de julio de 2008, se señaló para votación y fallo el 29 de octubre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

Los hechos sobre los que se proyecta la controversia vienen resumidos en la sentencia recurrida del modo que a continuación se transcribe.

"El 14 julio 1999 se efectuó la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria simple por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña a la entidad HINIA S.A. como consecuencia de apreciarse en el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación que se habían puesto en circulación 22.480.581 litros de gasóleo con tipo reducido en el año 1997 y 13.970.266 litros del mismo producto en 1998 amparados en documentos en los que no figuraba la duración del transporte o el momento de su inicio, datos cuya omisión, considera el actuario, determina la nulidad del documento de acompañamiento según lo dispuesto en el art. 28.2 RD 1165/1995 que aprobó el Reglamento de Impuestos Especiales. Los hechos descritos podrían ser constitutivos de infracción tributaria simple del art. 77 LGT Ley 2571995 de 20 julio y el art. 19.6 LIE y se proponía como sanción el 10% cuota que corresponde a los productos en circulación. El 8 septiembre 1999 el jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña dictó acuerdo sancionador confirmando el contenido de la propuesta. Contra la anterior resolución se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña que mediante resolución de fecha 22 mayo 2003 desestimó la misma, y contra ella se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC que mediante resolución de fecha 15 julio 2004 la desestimó".

La sentencia de instancia rechazó las alegaciones deducidas por la recurrente en su escrito de demanda, que versaban sobre la prescripción de la acción, al no resultar, a su juicio, aplicable el art. 64.c) de la Ley General Tributaria, que contemplaba un plazo de cuatro años, para las infracciones tributarias graves, sino lo dispuesto en el art. 132.1 de la Ley 30/92, que prevé para el supuesto de infracciones leves el plazo de prescripción de seis meses; sobre la no concurrencia de la acción típica, al haber circulado el producto acompañado de un documento de acompañamiento, sin que pueda servir de fundamento el art. 28 del Real Decreto 1165/95, de 7 de Julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, que se refiere a la nulidad de los documentos de circulación, por carecer de apoyo en la ley, además de que la nulidad del documento es una consecuencia desproporcionada a los hechos acaecidos, en cuanto cumplieron su fin; y, finalmente sobre la ausencia de culpabilidad, al echarse de menos en la resolución de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de 8 de Septiembre de 1999 una mención precisa de la culpabilidad en que se había incurrido, por lo que no sólo no se prueba el elemento subjetivo del ilícito tributario, sino que se sanciona, con arreglo a parámetros objetivos, siendo cuestionable, en todo caso, el alcance de lo dispuesto en el art. 19.6 de la Ley, y que se sancione pese al correcto pago del Impuesto a la Hacienda Pública y cuando el principio de culpabilidad reviste aquí caracteres muy especiales, al no desprenderse que en el documento tenga que figurar el "momento u hora" del inicio del transporte.

La Sala de instancia entendió, en cuanto a la prescripción, que no estamos ante sanciones administrativas, sino ante sanciones de carácter tributario regidas por la LGT, con la consiguiente aplicación del plazo prescriptivo de cuatro años previsto en el art. 64 de la misma, a la que se refiere el art. 19 de la Ley de Impuestos Especiales, sin que se vea afectado el principio de proporcionalidad o la adecuación de la sanción al hecho imputado.

Por lo que se refiere a la no concurrencia de acción típica, la Sala argumentó que en materia de impuestos especiales, donde los documentos cobran una relevancia excepcional, la ausencia u omisión de uno de sus elementos esenciales equivale a la circulación del producto sin documentos de acompañamiento, y ello es lo que constituye infracción tributaria simple sancionada en el acuerdo impugnado.

Finalmente, en cuanto a la ausencia de culpabilidad, señala la Sala que en el caso presente se produce la omisión de datos en los documentos de acompañamiento a sabiendas de que ello produce la nulidad del documento, lo que equivale a su inexistencia, habiendo permitido la recurrente la circulación de los productos sin esos documentos a sabiendas de que de esta manera evitaba el control de esos productos desde su fabricación hasta el consumo.

El primero de los cuatro motivos de casación (todos ellos fundados en el apartado 88.1.d de la Ley 29/98 ), se refiere a la infracción de lo dispuesto en el artículo 132 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que prevé para el supuesto de infracciones leves el plazo de prescripción de seis meses, que considera que sería aplicable por no haber contemplado la Ley General Tributaria un plazo específico para la prescripción de tales infracciones leves, y por resultar más apropiado en el caso presente en que se toman en consideración simple irregularidades carentes por completo de trascendencia para la Hacienda Pública.

El motivo no puede prosperar.

El art. 132.1 de la Ley 30/92 establece que si las leyes sectoriales reguladoras de la potestad sancionadora de la Administración no fijan plazos de prescripción, las infracciones muy graves prescribirán a los tres años, las graves a los dos años y las leves a los seis meses.

Por su parte, la disposición adicional quinta de la misma ley dispone que los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta ley.

Pues bien, siendo esto así, y dado que la antigua Ley General Tributaria, aplicable al caso de autos, establecía en el art. 64 c) un único plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias, sin establecer diferenciación alguna por el tipo de infracción, ha de estarse necesariamente a dicha normativa específica, que deja claro, tras la redacción dada por la Ley 1/98, que "prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones... c) la acción para imponer sanciones tributarias", lo que excluye la supletoriedad de la Ley 30/92.

En el segundo motivo de casación alegado se aduce la infracción de lo previsto en el artículo 19.6 (en la redacción vigente en el momento de los hechos) en relación con el 15.7 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre y con el artículo 28 del Real Decreto 1165/1995, por el que se aprobó el Reglamento de los Impuestos Especiales.

Argumenta el recurrente que las sanciones que se le han impuesto se hallan previstas para los casos donde el gasóleo circulase sin documento de acompañamiento alguno, pero no, como aquí sucede, cuando ha circulado al amparo de documentos donde se hubiera cometido algún error u omisión, y que a mayor abundamiento, la acción típica conduce a unas consecuencias que sólo pueden ir asociadas a la falta de ingreso del Impuesto, actuando la sanción como sustitutivo, cobrando así sólo relevancia el condicional "correspondencia".

El motivo tampoco puede prosperar.

La interpretación que hace la parte recurrente de los preceptos que se han aplicado para sancionar no se considera correcta, puesto que lo cierto es que la regulación del artículo 19.6 permite sancionar no sólo la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación sin ir acompañados de documento alguno ( como pretende la parte recurrente) sino la circulación de tales productos "sin ir acompañados por los documentos que reglamentariamente se establezcan".

Previamente, el art. 15.7 de la propia Ley 38/92 dispone que "la circulación y tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales, con fines comerciales, deberá estar amparada por los documentos establecidos reglamentariamente", remitiendo también el art. 18.7 de la misma ley al reglamento para establecer los requisitos exigibles en la circulación de estos productos y, en particular, las condiciones de utilización del documento de acompañamiento en la circulación intracomunitaria.

Siendo todo ello así, resulta determinante la regulación contenida en el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado en el Real Decreto 1.165/95, de 7 Julio, cuyo art. 22.1 se refiere al documento de acompañamiento que ampara la circulación, entre otros, de los productos en régimen suspensivo, especificando el art. 28.2 que los documentos de circulación son nulos en los casos siguientes "cuando falten los datos necesarios para la completa identificación del expedidor, del destinatario, de los productos transportados, o de la duración del transporte, así como cuando el periodo previsto hubiera caducado".

Por todo ello, hay que entender que no cualquier documento extendido por el expedidor es un documento de acompañamiento, sino que éste ha de cumplir con las formalidades exigidas para que pueda considerarse válido. Este planteamiento cuenta además un apoyo importante en el artículo 34.9 del propio Reglamento, que equipara las situaciones de ausencia del documento de acompañamiento con la nulidad del mismo en lo que se refiere a la circulación por carretera.

Así lo entendió esta Sala, en la reciente sentencia de 30 de mayo de 2008, debiendo significarse que las omisiones detectadas en este caso por la Administración (no figurar la duración del transporte o la falta de constancia del momento y hora de su inicio) son incorrecciones que determinan la nulidad de los documentos incluso en el último caso, ya que la omisión de la hora del inicio impedía controlar el periodo de caducidad.

El tercer motivo de casación alude a la infracción del artículo 131 de la Ley 30/1992 que regula el principio de proporcionalidad en el ejercicio de la potestad sancionadora.

Insiste el recurrente en que no existe perjuicio para la Hacienda Pública en la actuación sancionada, afirmación que sin duda no se puede compartir dada la trascendencia y la relevancia tributaria de los datos omitidos, pues, son expresión de los elementos necesarios para reflejar los movimientos completos de productos sujetos en regímenes suspensivos, o exentos o con aplicación de algún supuesto de tipo reducido, lo que exige identificar debidamente tales operaciones al objeto de propiciar la ocasión de articular los oportunos controles, por lo que no puede compartirse el criterio de que los hechos imputados carecen de perjuicio para la Hacienda Pública.

La omisión detectada en este supuesto dificulta o imposibilita a la Inspección el adecuado control la operación de circulación.

Por otra parte, no puede prosperar el motivo porque la ley, para la infracción apreciada, fija un criterio para determinar la sanción de multa, el 10 por 100 de la cuota que correspondería a los productos de circulación, con un mínimo de 100.000 ptas., y siempre que no constituyan infracción grave.

Finalmente, el último motivo de casación se refiere a la infracción de lo previsto en el artículo 77 de la Ley General Tributaria y 33 de la Ley 1/1998, cuya interpretación impone, según razona la parte actora, la necesaria exigencia del principio de culpabilidad en la comisión de las infracciones tributarias para que éstas sean punibles, criticando lo expuesto por la sentencia recurrida, al ser cuestionable el alcance de lo dispuesto en el art. 19.6 de la Ley, así como que se sancione pese al correcto pago del Impuesto, pues no otra cosa significaría la alusión al término "correspondería", que da a entender que la sanción actúa como sustitutivo del Impuesto Especial, y sobre todo por no haber quedado probada la culpabilidad de la recurrente.

Este motivo, sin embargo, debe ser aceptado, pues la resolución sancionadora no contiene mención alguna de la culpabilidad en que incurrió la recurrente.

Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE, rige también en materia de infracciones administrativas (SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2; y 291/2000, de 30 de noviembre, FJ 11 ), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» [STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio, FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT, en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia»; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia» [SSTC 76/1990, FJ 4 A); y 164/2005, FJ 6 ], de manera que más allá de la "simple negligencia", de la "culpa leve", los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».

Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2; y 45/1997, de 11 de marzo, FJ 4 ), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad» (STC 212/1990, de 20 de diciembre, FJ 5 ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2; y 33/2000, de 14 de febrero, FJ 5 )]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT, vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 ).

En el presente caso, como hemos dicho, falta en la resolución sancionadora la motivación de la culpabilidad, lo que determina la necesidad de estimar el motivo, sin que el defecto pueda ser subsanado por lo que señalan el Tribunal Económico y la Sala de instancia, al corresponder a estos órganos efectuar sólo el control de la decisión administrativa.

Ha de significarse que este supuesto es distinto a otros examinados por la Sala, que hacían relación a la circulación de productos acompañados por documentos reglamentarios pero cumplimentados de forma irregular, (sentencias de 6 y 17 de marzo y 22 de septiembre de 2008 ), y en los que no se cuestionó la falta de la prueba y motivación de la culpabilidad sino sólo la falta del elemento subjetivo.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación interpuesto en lo que afecta a la sanción correspondiente al año 1997, respecto de la que se declaró admisible el mismo, y, por las razones dadas, estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto, debiéndose proceder a la anulación de los actos impugnados, relativos a dicha sanción de 1997, sin que se aprecien circunstancias especiales para una imposición de costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las causadas en este recurso de casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por la "HINIA, S.A.", contra la sentencia, de fecha 3 de octubre de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 447/04, sentencia que se casa y anula en lo que afecta a la sanción de 1997.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución el TEAC de 15 de julio de 2004, con anulación de ésta, así como del Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Actuaciones e Impuestos Especiales de Cataluña de 8 de septiembre de 1999, en lo que afecta a la sanción de 1997.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.