STS, 19 de Septiembre de 2008

Con fecha 20 de junio de 1988 Dª Marí Jose y su cónyuge D. Fermín presentaron declaración ordinaria conjunta en régimen de gananciales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1987.

Con fecha 19 de abril de 1993 se iniciaron actuaciones inspectoras.

Con fecha 1 de febrero de 1994 la Inspección emitió informe sobre la posible existencia de delito contra la Hacienda Pública referido exclusivamente al cónyuge de la recurrente D. Fermín, iniciándose actuaciones penales como consecuencia del meritado informe y quedando paralizadas las actuaciones administrativas tanto respecto al cónyuge imputado --D. Fermín -- como respecto a la recurrente, pese a no haber sido ella objeto de imputación penal alguna.

Con fecha 18 de septiembre de 1996 el Juzgado de Instrucción num. 4 de Vigo decretó el sobreseimiento libre en relación con el delito contra la Hacienda que inicialmente fue imputado a D. Fermín. Las actuaciones inspectoras se reanudaron el 10 de abril de 1997.

Con fecha 14 de agosto de 1997 el Juzgado de Instrucción num. 4 de Vigo remitió a la Delegación en Vigo de la Agencia Tributaria testimonio de las diligencias practicadas a los efectos de proceder a confirmar el expediente administrativo incoado en su momento y paralizado como consecuencia de haberse incoado contra el Sr. Fermín acción penal.

La Inspección levantó Acta modelo A02 num. NUM000 el 18 de marzo de 1998. La propuesta de liquidación contenida en el Acta fue confirmada por el Inspector-Jefe en resolución de 9 de mayo de 1998, notificada el 30 de junio siguiente, con una liquidación por importe de 21.246.595 ptas., que incluía cuota (7.336.462 ptas.), intereses de demora (8.040.963 ptas.) y sanción (5.869.170 ptas.) al haberse detectado un incremento patrimonial no justificado derivado de ciertas inversiones y desinversiones de activos financieros realizados por D. Fermín. Dª Marí Jose ingresó el importe de la cuota e intereses de demora (15.377.425 ptas.) en la Administración Tributaria de Vigo el 20 de julio de 1998.

Contra la liquidación del Inspector Jefe de la Delegación de Vigo, la Sra. Marí Jose interpuso, con fecha 16 de julio de 1998, reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Regional de Galicia que, en su sesión del día 30 de noviembre de 2000, desestimó la reclamación y confirmó el acto impugnado.

Contra la resolución del TEAR de Galicia Dª Marí Jose promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Galicia.

Es de advertir que en el Suplico del escrito de demanda de 23 de abril de 2001 la recurrente hacía constar que el recurso contencioso-administrativo se interponía contra la resolución del TEAR de Galicia de 30 de noviembre de 2000, postulando la anulación de la liquidación dictada por la Oficina Técnica de la Inspección de Vigo respecto del Acta cuestionada que incluía cuota, intereses y sanción. Y cuando se desarrolló el Fundamento de Derecho Primero de la demanda la prescripción que se preconizaba para el ejercicio 1987 no se circunscribía solo a la sanción, aunque la cuota e intereses hubieran sido pagados.

Con fecha 28 de mayo de 2004, recayó sentencia cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo num. 7583/2001 interpuesto por Dª Marí Jose, contra Acuerdo de 30 de noviembre de 2000 desestimatorio del Recurso 54/992/98 contra otro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Vigo sobre liquidación incoada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1987, dictado por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia. Sin imposición de costas".

Nótese, nuevamente, que se hacía referencia a la liquidación, no a la sanción sólo, lo cual era congruente con el suplico del escrito de demanda de la recurrente.

Contra la citada sentencia Dª Marí Jose interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, una vez que admitió a trámite el recurso interpuesto, dio traslado a la parte recurrida --la Administración General del Estado-- para que formalizase por escrito su oposición.

No habiéndose presentado escrito de oposición al recurso y una vez tenido por caducado el derecho a formular oposición, la Sala sentenciadora elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, que, señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 18 de septiembre de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida analizó los siguientes motivos impugnatorios planteados por la recurrente en la instancia:

1. Posible prescripción como causa de inadmisibilidad de la liquidación girada a la recurrente.

   Frente a la alegación de la demandante de que, presentada su declaración sobre la renta relativa al año 1987 el 20 de junio de 1988 [no 1998 como, por error, dice la sentencia], habían transcurrido más de diez años cuando la recurrente tuvo noticia del Acta de disconformidad levantada el 18 de marzo de 1998, la sentencia entendió que el periodo de prescripción había de computarse desde el 20 de junio de 1988 hasta el inicio de la actuación inspectora el 19 de abril de 1993, aplicando el plazo de 5 años pues, de acuerdo con la Disposición Final 7ª, el plazo de prescripción es de cinco años ya que la entrada en vigor del Estatuto del Contribuyente de 1998 no tuvo lugar, en este punto, hasta el 1 de enero de 1999 y no es aplicable por tanto el plazo de cuatro años.

2. Otro de los motivos impugnatorios se refiere al escueto informe del actuario pero si tenemos en cuenta que con fecha 1 de febrero de 1994 dicho informe tenía por finalidad la concreción de los hechos enjuiciados como delito fiscal y su remisión al órgano judicial para su calificación, lo cual dio lugar a la iniciación de las correspondientes Diligencias Previas tramitadas por el Juzgado de instrucción num. 4 de Vigo que concluyó, como consecuencia de la reforma y modificación del art. 349 del Código Penal, sobreseyéndolo, lo que determinó la incoación de la actuación de la Inspección Tributaria de acuerdo con el art. 77.6 de la LGT con fecha 10 de marzo de 1998 por lo que no puede alegarse indefensión o falta de tutela ya que tuvo perfecto conocimiento de las actuaciones inspectoras tanto la representación delegada como los propios recurrentes.

3. Lo que sí se desprende de los hechos probados es que si bien no constituyeron un delito fiscal al ser modificados por el Código Penal, sin embargo, la resolución apelada contiene una exhaustiva relación de inversiones y desinversiones, firmadas en concepto de seguros y prima única en las que figura el nombre de la madre de su esposo y que actuaron de acuerdo con la dirección bancaria para realizar las múltiples operaciones bancarias sobre los activos financieros, por lo que, si bien no vinculan los hechos probados penalmente, no obstante sí están vinculados por las actuaciones fiscales de los actuarios sobre la comprobación e investigación de los mismos en nombre y con autorización de los recurrentes y concretamente el esposo de la recurrente D. Fermín que ostentaba la titularidad y realizaba los ingresos y cancelaciones en Letras del tesoro y otros activos financieros.

El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se circunscribe a las dos cuestiones siguientes:

1. Si el plazo de cuatro años introducido por la Ley 1/1998 es aplicable retroactivamente, cuestión que la sentencia impugnada resuelve negativamente, incluso respecto a las sanciones, mientras que las sentencias de contraste aportadas por la recurrente estiman que el plazo de cuatro años es aplicable retroactivamente en materia de sanciones siempre que no haya acto firme, como es el caso.

2. Si las diligencias penales seguidas exclusivamente con el cónyuge de la recurrente justifican la paralización de la actuación inspectora también respecto a la recurrente (pese a no haber sido citada ni siquiera como testigo), o bien se ha producido una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras, con la consiguiente pérdida de virtualidad interruptiva. En este punto la sentencia impugnada (en cuanto que acepta implícitamente que las actuaciones penales seguidas con el cónyuge justifican la paralización de la inspección también respecto a la recurrente) aplica un criterio contradictorio con las sentencias de contraste aportadas.

En relación con la aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años introducido por la Ley 1/1998 en relación con la sanciones, la recurrente invoca la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, de 22 de enero de 2002 (recurso num. 153/1998)y la sentencia de la Sala de la Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional de 9 de octubre de 2003 (recurso num. 610/2001).

Y en relación con los efectos que las diligencias penales referidas a uno solo de los cónyuges tienen respecto a las actuaciones inspectoras seguidas con el otro cónyuge, la recurrente aporta como sentencias de contraste la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de justicia de Navarra de 2 de junio de 1997 (recurso num. 489/1993), la sentencia de la Sala de la Jurisdicción de la Comunidad Valenciana de 19 de septiembre de 1997 (recurso num. 3262/1995) y la sentencia de la Sala de Valladolid, Sección única, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de 3 de abril de 2001 (recurso num. 2036/1996).

En relación con la aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años introducido por la Ley 1/1998 en materia de sanciones, es de señalar que en la sentencia de 20 de febrero de 2007 (recurso num. 6422/2001) "esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de la infracción, habiéndose positivizado [sic] este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992, según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general, por el art. 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo. Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005, de 14 de marzo, mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de Noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004.

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su Disposición Final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999, porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo".

En el mismo sentido las sentencias de esta Sala de 10 de mayo de 2007 (recursos nums. 63/2002 y 66/2002), 5 de noviembre de 2007 (recurso num. 4596/2002), 28 de abril de 2008 (dos) (recursos nums. 7536/2002 y 5845/2002) y 27 de junio de 2008 (recurso num. 119/2004 ).

En el presente caso, la posible prescripción se plantea con relación al lapsus de tiempo que existió entre la finalización del plazo para declarar, producida el 20 de junio de 1988, y la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, que tuvo lugar el 19 de abril de 1993. Pues bien, de acuerdo con la doctrina sentada por esta Sala en cuanto a la aplicación retroactiva del plazo de cuatro años de prescripción en materia sancionadora, es claro que prescribió, en el presente caso, el derecho de la Administración a imponer la sanción.

Respecto de la segunda cuestión que plantea el recurso --la de los efectos que las diligencias penales referidas a uno de los cónyuges tienen, en materia de prescripción, respecto a las actuaciones inspectoras seguidas con el otro cónyuge-- la Sala se ha decantado por entender que su planteamiento no tendría sentido si la recurrente no se referiese, aparte la sanción que hemos considerado prescrita, a los demás conceptos que integraban la liquidación que en 9 de mayo de 1998 le fue girada a la recurrente: cuota e intereses, para cuya prescripción hacían falta cinco años al haberse cerrado el periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración Tributaria antes del 1 de enero de 1999.

Ciertamente que la recurrente hacía notar que prescindía de las cuestiones de fondo por ser irrelevantes a los efectos del presente recurso de casación para la unificación de doctrina pero lo cierto es que, aun cuando no se plantea de modo claro en este segundo motivo la prescripción de la liquidación, no se acaba de vislumbrar la virtualidad de la argumentación de la recurrente si no está dirigida a impugnar la liquidación, máxime cuando en los antecedentes del recurso se hacía referencia a la liquidación, con los tres conceptos que en ella se incluían (cuota, intereses de demora y sanción del 80 por 100 de la cuota tributaria), a la resolución del TEAR de Galicia de 30 de noviembre de 2000 que confirmó la liquidación de la Delegación en Vigo de la AEAT, a la demanda deducida en sede contencioso-administrativa en la que se pretendía la prescripción por el transcurso de más de cuatro años desde la finalización del plazo para declarar hasta el inicio de las actuaciones inspectoras no ya de la sanción sino de los demás conceptos tributarios liquidados y a la sentencia que confirmaba los actos administrativos dictados y mantenía el plazo de cinco años de prescripción tributaria, denegando la pretendida prescripción de los actos liquidatorios que no se referían sólo a la sanción.

En todo caso, y aún admitiendo, a los puros efectos dialécticos, la posibilidad de acudir a las diligencias penales seguidas con el cónyuge de la recurrente para justificar la paralización de las actuaciones inspectoras, es lo cierto que la recurrente no pudo consumar la prescripción de la liquidación tributaria pues desde que el 20 de junio de 1988 se presentó la declaración por el IRPF del año 1987 hasta que se iniciaron las actuaciones inspectoras el 19 de abril de 1993 no habían transcurrido los cinco años de prescripción exigidos y desde que en 1994 (sin poder concretarse fecha pero siempre después del 1 de febrero en que la inspección emitió informe a remitir a la jurisdicción penal) hasta que, terminadas las actuaciones penales, se reanudó la comprobación tributaria y se levantó Acta de disconformidad a la recurrente en 18 de marzo de 1998, tampoco habían transcurrido cinco años, con lo que el tiempo de prescripción transcurrido volvió a interrumpirse con el Acta que se levantó el 18 de marzo de 1998.

La prueba de que las actuaciones inspectoras iniciadas el 19 de abril de 1993 (y que interrumpió la prescripción comenzada el 20 de junio de 1988) sólo se referían al marido de la recurrente y no a ella es una circunstancia que la recurrente no ha acreditado y es a ella a quien le incumbía la prueba.

Pero es que, además, la modalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y que sólo cabe cuando se aporten sentencias de contraste en las que se aprecie identidad sustancial con los hechos, fundamentos y pretensiones de la sentencia objeto de recurso, y la aquí recurrente no nos ha podido aportar precedentes jurisprudenciales de contraste en los que se haya dotado de virtualidad interruptiva a las acciones penales en relación con una persona totalmente ajena a las mismas. Al no haberse aportado por la recurrente pronunciamientos en los que se acredite que las actuaciones penales seguidas con uno de los cónyuges sólo pueden justificar la paralización de la actuación inspectora respecto del cónyuge con el que se entienden pero no paralizan las actuaciones inspectoras respecto al otro cónyuge, el recurso no puede ser estimado en este punto.

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, debiendo anularse la sanción impuesta, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por Dª Marí Jose contra la sentencia de la sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Galicia, Sección Tercera, de 28 de mayo de 2004, sentencia que se casa y anula en cuanto no aprecia la prescripción de la sanción.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Marí Jose, con anulación de la resolución impugnada en cuanto confirma la sanción impuesta.

Desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto en lo que se refiere a la prescripción de la cuota e intereses liquidados, confirmando, por lo que se refiere a los conceptos indicados, la sentencia recurrida de 28 de mayo de 2004.

No hacemos imposición de costas en la instancia ni en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Angel Aguallo Avilés.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.