STS, 29 de Octubre de 2013

"Deloitte, S.L." y D. Bienvenido interpusieron ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el recurso contencioso-administrativo número 423/2008 contra la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 25 de marzo de 2008, dictada en el expediente sancionador número NUM000 y confirmada en alzada por la resolución del Ministro de Economía de 26 de septiembre de 2008, que acordó:

"Primero.- Declarar a la sociedad de auditoría de cuentas 'Deloitte, S.L.' responsable de la comisión de una infracción grave de las tipificadas en la letra b) del apartado 3º del artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuentas , al haber incurrido en un incumplimiento de las normas de auditoría susceptible de tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe, en relación con los trabajos de auditoría de los estados financieros, que según los términos establecidos en la carta de encargo comprenderán un balance de situación, una cuenta de resultados y una memoria a 31 de diciembre de 2004, excluyendo de revisión de dichos estados a la provisión técnica para prestaciones de la entidad 'Aegón Seguros Generales, S.A. de Seguros y Reaseguros'.

Segundo.- Declarar al socio auditor D. Bienvenido , firmante del informe de auditoría correspondiente a los trabajos de auditoría de los estados financieros, que según los términos establecidos en la carta de encargo comprenderán un balance de situación, una cuenta de resultados y una memoria a 31 de diciembre de 2004, pero excluyendo de revisión de dichos estados a la provisión técnica para prestaciones de la entidad 'Aegón Seguros Generales, S.A. de Seguros y Reaseguros', responsable de la comisión de una infracción grave de las tipificadas en la letra b) del apartado 3º del artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuentas , al haber incurrido en un incumplimiento de las normas de auditoría susceptible de tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe en relación con los trabajos de auditoría de cuentas anuales cerradas a 31 de diciembre de 2004 de la entidad 'Aegón Seguros Generales, S.A. de Seguros y Reaseguros'.

Tercero.- Imponer a la sociedad de auditoría 'Deloitte, S.L.' una sanción en relación con la comisión de una infracción grave de las tipificadas en la letra b) del apartado 3º del artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuentas consistente en multa por importe de 0,12 por 100 de los honorarios facturados por actividad de auditoría de cuentas en el último ejercicio cerrado con anterioridad a la imposición de la sanción, sin que la sanción resultante pueda ser inferior, en ningún caso, a la menor de las siguientes cantidades: 150.000 euros, o tres veces la cantidad facturada por el trabajo de auditoría en relación con el que se imponga la sanción, de acuerdo con lo establecido en el apartado sexto del artículo 17 de la Ley de Auditoría de Cuentas . Por lo que la sanción resultante, considerando el importe de la facturación última informada en el ROAC, se cifra en 152.564 euros.

Cuarto.- Imponer al socio auditor D. Bienvenido una sanción en relación con la comisión de una infracción grave de las tipificadas en la letra b) del apartado 3º del artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuentas consistente en multa de 3.001 euros, de acuerdo con lo establecido en el apartado séptimo del artículo 17 de la Ley de Auditoría de Cuentas .

Quinto.- A tenor de lo establecido en el apartado duodécimo del citado artículo 17, dichas sanciones llevan aparejadas, tanto para la sociedad de auditoría como para el socio auditor firmante del informe, la incompatibilidad con respecto a las cuentas anuales de la mencionada entidad correspondientes a los tres primeros ejercicios que se inicien con posterioridad a la fecha en que la sanción adquiera firmeza en vía administrativa".

Segundo.- En su escrito de demanda, de 17 de marzo de 2009, los recurrentes alegaron los hechos y fundamentos de Derecho que consideraron oportunos y suplicaron que se dictase sentencia "por la que, con expresa imposición de costas a la Administración demandada, estime el presente recurso contencioso-administrativo y, en consecuencia:

1. ) Con carácter principal, con anulación de la resolución de 26 de septiembre de 2008 resolutoria del recurso de alzada de esta parte, ordene la retroacción de las actuaciones del procedimiento administrativo al momento en el que se presentó por esta parte el escrito de alegaciones de fecha 23 de julio de 2007, indebidamente excluido del expediente e ignorado por la resolución del recurso de alzada, a fin de que se dicte nueva resolución en la que se tengan en cuenta dichas alegaciones formuladas en relación con el contenido del Acta del Comité de Auditoría; todo ello de conformidad con el Fundamento Jurídico IV de esta demanda.

2. ) Con carácter subsidiario, entrando a conocer del fondo del asunto, anule íntegramente las resoluciones impugnadas por las razones expuestas en los Fundamentos Jurídicos V a IX de esta demanda".

Por otrosí interesaron el recibimiento a prueba.

Tercero.- El Abogado del Estado contestó a la demanda por escrito de 20 de mayo de 2009, en el que alegó los hechos y fundamentación jurídica que estimó pertinentes y suplicó a la Sala que dictase sentencia "por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho".

Cuarto.- Practicada la prueba que fue declarada pertinente por auto de 3 de junio de 2009 y evacuado el trámite de conclusiones por las representaciones de ambas partes, la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional dictó sentencia con fecha 3 de diciembre de 2009 , cuya parte dispositiva es como sigue: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Deloitte S.L. y D. Bienvenido y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Emilio García Guillén, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 26 de septiembre de 2008, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas."

Quinto.- Con fecha 2 de julio de 2010 "Deloitte, S.L." y D. Bienvenido interpusieron ante esta Sala el presente recurso de casación número 4198/2010 contra la citada sentencia, al amparo de los siguientes motivos:

Primero: al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional por "infracción de [...] los artículos 33.1 y 67.1 de la LJCA , 24.1 y 120.3 de la Constitución , por falta de motivación".

Segundo: al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por "vulneración del artículo 24.1 de la Constitución y de los artículos 62.1, apartados a ) y e ), 89.1 , 113.1 y 135 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ('LRJPAC'), en conexión con el artículo 5.1 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial ('LOPJ ') y la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2004, de 19 de abril ".

Tercero: al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por "infracción de los artículos 1, apartados 1 y 3, de la Ley de Auditoría de Cuentas ; del artículo 2.5 de la Ley de Auditoría de Cuentas ; de la Introducción de las Normas Técnicas de Auditoría aprobadas por la Resolución del ICAC de 19 de enero de 1991, todos ellos en relación con el artículo 16.3.b) de la Ley de Auditoría de Cuentas , por incorrecta subsunción en el tipo infractor aplicado de un trabajo no sometido a las Normas Técnicas de Auditoría respecto del cual estas normas debían aplicarse con adaptaciones".

Cuarto: al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por "infracción del artículo 16.3.b) de la Ley de Auditoría de Cuentas , en cuanto a la interpretación que se da en la sentencia recurrida sobre el elemento del tipo consistente en que el incumplimiento de las Normas Técnicas de Auditoría produzca un 'efecto significativo'."

Quinto: al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por "infracción del artículo 130.1 de la LJCA y de la jurisprudencia de esta Excma. Sala sobre el principio de culpabilidad y el principio in dubio pro reo contenida en las sentencias de esta Excma. Sala de 28 de febrero de 1985 (RJ 855); 22 de abril de 1985 (RJ 1820); 6 de julio de 1995 (RJ 5796); 9 de diciembre de 1997 (RJ 1998\845); 12 de enero de 2002 (RJ 549) y 30 de junio de 2003 (RJ 5754)".

Sexto.- Por escrito de 13 de enero de 2011 el Abogado del Estado se opuso al recurso y suplicó su desestimación e imposición de las costas a la parte recurrente.

Séptimo.- Por providencia de 27 de mayo de 2013 se nombró Ponente al Excmo. Sr. Magistrado D. Manuel Campos Sanchez-Bordona y se señaló para su Votación y Fallo el día 15 de octubre siguiente, en que ha tenido lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Campos Sanchez-Bordona, Magistrado de la Sala

La sentencia que es objeto de este recurso de casación, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional con fecha 3 de diciembre de 2009 , desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Deloitte, S.L." y el auditor D. Bienvenido contra la resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 25 de marzo de 2008, confirmada en alzada por el Ministro de Economía, en cuya virtud fueron sancionados una y otro como autores de una infracción grave tipificada en la letra b) del apartado 3º del artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuentas .

La intervención profesional de "Deloitte, S.L." y el señor Bienvenido correspondía al encargo que habían recibido de una empresa aseguradora ("Reale Seguros Generales, S.A.", en lo sucesivo Reale) que, a su vez, había suscrito previamente un contrato de compra de las acciones de otra aseguradora ("Aegón Seguros Generales, S.A. de Seguros y Reaseguros", en lo sucesivo Aegón). En dicho contrato de compraventa las partes habían pactado una fórmula singular de ajuste del precio a tenor de la cual "Deloitte, S.L." debía emitir una opinión sobre los estados financieros de Aegón a 31 de diciembre de 2004, a los meros efectos precisados en el contrato. De esa opinión quedaban expresamente excluidas las apreciaciones sobre la suficiencia de las provisiones técnicas para prestaciones (cuya valoración correspondía a otro experto). En el contrato de compraventa estaba asimismo prevista la intervención de terceros expertos dirimentes para el caso de que existiesen discrepancias entre los designados por cada una de las dos partes.

Más en concreto, consta en las actuaciones que, atendiendo a los términos del contrato, Reale designó a "Deloitte, S.L." para emitir un informe sobre los estados financieros de Aegón (con el alcance al que ulteriormente nos referiremos) y a Pricewaterhousecoopers para informar sobre las provisiones técnicas. Por su parte, Aegón designó, a estos mismos efectos y respectivamente, a Ernst Young (que era su auditor de cuentas, esto es, el auditor de las cuentas anuales de la propia Aegón) y a Watson Wyatt para revisar las provisiones técnicas. Como experto dirimente en caso de discrepancias ambas empresas designaron a Pricewaterhousecoupers cuya intervención fue finalmente precisa ante la existencia de dichas discordancias.

La sociedad adquirente (Reale) encargó o encomendó, en efecto, a "Deloitte, S.L." la realización de los referidos trabajos de "auditoría", con los matices a los que ulteriormente nos referiremos, sobre la situación patrimonial de la adquirida (Aegón) y, una vez recibido el informe, no mostró disconformidad alguna con él. Sí lo hizo, sin embargo, Aegón quien denunció a la sociedad auditora ante el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por considerar que había emitido el informe con incorrecciones y con falta de independencia. La denuncia derivó ulteriormente en el expediente sancionador al que puso fin, en alzada, el Ministerio de Economía.

Segundo.- La Administración estimó, según ha quedado expuesto en el primer antecedente de hechos, que "Deloitte, S.L." y el auditor habían incurrido en un "incumplimiento de las normas de auditoría susceptible de tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe, en relación con los trabajos de auditoría de los estados financieros, que según los términos establecidos en la carta de encargo comprenderán un balance de situación, una cuenta de resultados y una memoria a 31 de diciembre de 2004, excluyendo de revisión de dichos estados a la provisión técnica para prestaciones de la entidad".

La Administración calificaba como incumplimiento de las normas de auditoría, en síntesis, el hecho de que los auditores, tras haber excluido -conforme al encargo recibido- la revisión de las provisiones técnicas para prestaciones, partida respecto de la cual no habían hecho ninguna comprobación, "[...] sin embargo consignaron en el informe de auditoría salvedades sobre el valor de dicha provisión y propusieron ajustes a otras partidas del Balance o de la Cuenta técnica en cuyos cálculos influye el valor de esta provisión o las variables que la definen". La consignación de esta salvedad se habría efectuado, siempre según la resolución final impugnada, "[... sin que en papeles de trabajo conste la obtención de evidencia necesaria para dichos ajustes".

Censuraba igualmente la Administración sancionante que los auditores hubieran "consignado salvedades por limitaciones al alcance en áreas sobre las que no se han realizado las pruebas de auditoría adecuadas como es el caso del Reaseguro" y que hubieran propuesto "ajustes que el propio auditor reconoce que no son tales, como es el caso de la provisión de estabilización en los ramos de responsabilidad civil y multirriesgo industrial, o se han consignado salvedades no fundadas como es el caso de la provisión por incentivos comerciales".

Tercero.- La Sala de instancia, por su parte, desestimó la demanda sin dar respuesta a la primera de las alegaciones esenciales en que se sustentaba aquélla, a saber, que la actividad desplegada por "Deloitte, S.L." en este caso no estaba sujeta a las normas de auditoría contenidas en la Ley y no podía, en consecuencia, ser sancionada administrativamente. Que la alegación era sustancial se demuestra, si fuera preciso, con sólo advertir que respecto de la naturaleza o calificación jurídica de aquella actividad había girado buena parte tanto de la controversia procesal ante la Sala de la Audiencia Nacional como del propio debate en sede administrativa ante el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, cuyo Comité de Auditoría emitió un informe, al que también habremos de referirnos, en el que exponía sus conclusiones al respecto.

El tribunal de instancia, decimos, no tuvo debidamente en cuenta que aquella alegación resultaba no sólo sustancial en el planteamiento impugnatorio de "Deloitte, S.L." sino determinante del posible éxito del recurso pues, de haber sido estimada, hacía innecesario el análisis del resto. Incurrió en incongruencia omisiva cuando dejó de examinarla y darle la respuesta pertinente. Esta es, en suma, la censura que se le dirige en el primer motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , censura que debe prosperar pues la infracción de las normas reguladoras de la sentencia es clara en cuanto que la incongruencia omisiva afecta, repetimos, a una parte esencial de la demanda.

Cuarto.- La estimación del primer motivo de casación obliga a esta Sala, por exigencias del artículo 95.2.c) de la Ley Jurisdiccional , a resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparecía planteado el debate en la instancia. Y nuestro análisis comenzará precisamente por la cuestión inicial objeto de dicho debate, la que giraba sobre la naturaleza de la actividad que en este caso realizaron los auditores.

La premisa inicial de la que debe partirse es que no toda actividad profesional de los auditores está sujeta al sistema de supervisión pública -que incluye las eventuales sanciones administrativas- regulado por la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas (en la actualidad por el texto refundido de dicha Ley, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio). El artículo 1.2 de aquella Ley considera, a los efectos de su aplicación, como auditoría de cuentas una de las posibles actuaciones profesionales de los auditores, en concreto "la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que aquélla tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros".

El reverso de esta definición es que determinados trabajos de los auditores de cuentas quedan excluidos del ámbito de aplicación de la Ley 19/1998 o, si se quiere, del ámbito de supervisión pública que en ella se establece y en cuya virtud se les pueden imponer sanciones administrativas. Tras la aprobación, por el Real Decreto 1517/2011 de 31 de octubre, del Reglamento de desarrollo del Texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, se ha clarificado algo más la "delimitación" en negativo de aquel ámbito de aplicación, según los términos que (ahora) recoge el artículo 3.1 de dicho reglamento, dotados de mayor precisión, aunque los perfiles de las actividades excluidas podían ya inferirse, con algunas dudas, de la propia Ley 19/1988 con arreglo a las pautas hermenéuticas generalmente aceptadas.

Es necesario en este punto hacer una primera consideración. El hecho de que determinados trabajos de los auditores no puedan ser objeto del control y supervisión pública -incluida la eventual sanción- a cargo de las autoridades administrativas no constituye una exención de responsabilidad de aquéllos ni implica que, si fuere demandado el auditor por quien se considere perjudicado patrimonialmente a causa de su actuación, pueda ampararse en la ausencia de sanción administrativa para legitimar su conducta. La actividad profesional que desempeñan los auditores de cuentas tiene, junto a la dimensión pública innegable que legitima precisamente su supervisión por las autoridades, un componente privado, civil y mercantil, que no depende de la supervisión administrativa y se rige por las reglas generales de la responsabilidad, contractual o extracontractual en su caso.

Tampoco determina aquella exclusión, ni la condiciona, la eventual exigencia de responsabilidades disciplinarias por parte de las corporaciones de derecho público representativas de los auditores, a las que compete tanto elaborar las normas deontológicas y códigos de conducta que deben seguir sus miembros como verificar la observancia de las prácticas y procedimientos internos de actuación de éstos, a los efectos de adoptar en su caso las eventuales medidas disciplinarias previstas en sus respectivos Estatutos. En el caso de autos consta que el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, tras la práctica de las oportunas diligencias informativas, archivó la denuncia presentada al entender, en suma, que "el trabajo realizado por Deloitte SL se ajusta a las cláusulas contractuales y se ha desarrollado de forma adecuada, según la apreciación del instructor nombrado por esta Comisión Nacional de Deontología".

Quinto.- Centrada así la controversia son varias las razones que abonan la estimación de la demanda. La primera de ellas se puso de manifiesto en el acta de la reunión del Comité de Auditoría de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas celebrada el 23 de enero de 2008. Dicho comité es precisamente el encargado de asesorar al Instituto en las materias propias de la auditoría (en lo relativo a la contabilidad existe otro comité consultivo) y, dada la composición de sus miembros, los informes que emite han de gozar lógicamente de la atención debida al órgano específico de la Administración que la propia Ley configura como el de mayor especialización en estas cuestiones.

La lectura de aquel acta -que refleja la existencia de voces discordantes sobre la calificación de los trabajos llevados a cabo en este caso por "Deloitte, S.L."- pone de manifiesto cómo el Comité de Auditoría, por mayoría de sus miembros, a la vez que consideraba efectivamente incumplidas algunas de las Normas Técnicas de Auditoría, expresaba "[...] sus dudas sobre la posible responsabilidad del auditor, a pesar de haberse contratado formalmente un trabajo de auditoría y haberse emitido un informe de auditoría que incumple la LAC, el RAC y las NTA, dado que el encargo que parece subyacer en dicho contrato no es la realización de un trabajo de auditoría, sino más bien un trabajo de valoración de una empresa, al cual no le es aplicable la LAC y su normativa de desarrollo".

"Deloitte, S.L." se queja, con razón, de que sus alegaciones sobre la incidencia de aquel acta favorable para su tesis (y remitida con posterioridad a la terminación del plazo para interponer la alzada) no habían sido ni siquiera examinadas por el Ministerio de Economía y Hacienda cuando resolvió el citado recurso de alzada el 1 de octubre de 2008. El escrito en que se habían formulado las alegaciones (que tuvo entrada en el registro del Ministerio el 23 de julio de 2008) fue extraviado o no llegó a quien debía tomarlas en consideración, hasta el punto de que en los antecedentes de la resolución de 1 de octubre de 2008 se tiene por no presentado escrito alguno en relación con el contenido del acta del Comité de Auditoría.

La queja adquiere mayor relevancia si se considera que el acta constituía precisamente el informe del Comité de Auditoría sobre la específica propuesta de resolución emitida en el curso del expediente sancionador instruido contra "Deloitte, S.L." y el señor Bienvenido . Por razones no bien explicadas, el informe oficial del Comité de Auditoría no consta que se incorporase en su momento al expediente sancionador ni de él se dio conocimiento a "Deloitte, S.L.", sociedad que no pudo tenerlo a la vista para preparar su recurso de alzada contra la resolución sancionadora. Y una vez que, a su instancia, el documento fue aportado, las alegaciones que respecto de él formuló la sociedad auditora tampoco llegaron a ser examinadas por el Ministerio de Economía y Hacienda en vía de alzada, según ya hemos expuesto. Todo lo cual pone de manifiesto unas evidentes anomalías en el proceder de la Administración sancionante.

Al margen de esas anomalías formales, lo cierto es que el fondo del informe del Comité de Auditoría tampoco mereció la atención de la que era acreedor cuando el Ministerio de Economía y Hacienda, que ya conocía su contenido, resolvió en vía de alzada. La conclusión del comité que antes hemos transcrito, aun no siendo unánime sino mayoritaria, debió ser objeto de especial análisis, tanto más cuanto que las "dudas" que fundadamente expresa (y la duda en derecho sancionador no debe resolverse en perjuicio del sancionado) no obstan a su conclusión final, esto es, a la afirmación de que la actividad desarrollada en este caso por el auditor no estaba sujeta a la Ley de Auditoría de Cuentas. Todo lo cual trasladaba el debate a un terreno de relativa incertidumbre, más próximo al que contiene la regla (ahora incluida en el 31.2 del Texto refundido de la Ley de Auditoría) de que "no se considerará incumplimiento de las normas de auditoría el que derive de una discrepancia jurídica o técnica razonablemente justificada".

Sexto.- A juicio de esta Sala las circunstancias de este caso singular determinan que no fuera procedente la sanción impuesta porque, además de lo ya reseñado en el fundamento jurídico precedente, la actividad desempeñada por "Deloitte, S.L." no estaba sujeta al sistema de control y supervisión públicas implantado por la Ley 19/1998. Incluso admitiendo que se proyectase sobre "otros estados financieros o documentos contables" (la propia Administración hubo de admitir, tras la incoación del procedimiento, que no se trataba en realidad de un trabajo de auditoría de las cuentas anuales), carecía de los rasgos clave para ser susceptible de aquella supervisión.

En efecto, no basta que la actividad del auditor recaiga sobre los estados financieros u otros documentos contables que los empresarios hayan de llevar a tenor de lo que prescriben las leyes mercantiles. El factor decisivo de la sujeción al sistema de control y supervisión públicas es que las labores de revisión y verificación de aquellos documentos, a cargo de los auditores, tengan por objeto la elaboración de un informe cuyo destinatario final sea potencialmente el público (los "terceros") que pueda tener acceso a aquellos documentos. Los informes de auditoría objeto de supervisión pública son aquellos con vocación y aptitud para garantizar a los "terceros" -esto es, a personas ajenas a la empresa auditada- que la información contable de dicha empresa goza de fiabilidad en la medida en que refleja la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de aquélla. Han de ser, en suma, trabajos de auditoría que "puedan tener efectos frente a terceros".

Si las actividades de auditoría tienen una dimensión pública innegable -y necesaria- es porque permiten a los "terceros" -por cuyos intereses debe velar la Administración- hacerse su propio juicio a partir de la confianza que pueden depositar en unos profesionales, los auditores, que desde una situación de independencia de la empresa auditada, revisan y verifican las cuentas anuales de ésta, u otros documentos contables, precisamente para poner a disposición de terceros esa información. En contrapartida a esta relevancia "pública" de su actividad se reconoce a los auditores la exclusividad profesional, por un lado, y se adopta un sistema de control y supervisión, también públicas, que implica la posibilidad de imponerles sanciones administrativas de multa, suspensión o inhabilitación en su caso.

En el supuesto de autos "Deloitte, S.L." recibió un encargo de Reale, previo pacto con Aegón, para llevar a cabo una actividad (que, por lo demás, podía haberse confiado a cualquier experto no necesariamente auditor) de revisión parcial de sus estados financieros, excluyendo de éstos partidas tan significativas para una entidad aseguradora como son las relativas a la provisión técnica para prestaciones. El objeto de dicha revisión limitada se contraía, y esto es lo relevante, a realizar determinada valoración con la única finalidad de contribuir a la fijación, por el vendedor y el comprador, del precio de un contrato de compraventa de acciones. Y, por lo demás, el parecer del auditor ni siquiera era definitivo a esos mismos efectos pues, además de su carácter limitado a una parte de la contabilidad de Aegón, en caso de discrepancia con el encargado a otro profesional era un tercer experto independiente quien dirimía las diferencias.

Los destinatarios exclusivos del informe eran o bien sólo el comprador o bien, en último extremo, las dos partes del contrato de compraventa, y así lo aceptó la sociedad (Reale) que había encargado a "Deloitte, S.L." su realización, según consta en los documentos correspondientes. Se afirma en uno de ellos, de modo expreso, que el informe se emitía únicamente a efectos de lo establecido en el contrato de compraventa indicado y por lo tanto, "no deberá ser utilizado para ningún otro fin".

El informe contiene una cláusula de exclusión de responsabilidad para "Deloitte, S.L." frente a personas distintas de sus destinatarios que sería claramente rechazable -jurídicamente inviable en cuanto supondría una limitación de su uso prohibida de modo expreso para los informes de auditoría de cuentas anuales- si se insertara en un documento destinado de suyo al conocimiento público, pero que se añade precisamente porque se trataba de un encargo privado, de finalidad singular y cuyo objeto era tan sólo proporcionar la opinión del auditor al comprador de las acciones. El informe, en efecto, lo era para que las partes del contrato hicieran entre sí los ajustes que consideraran oportunos sobre el precio de dichas acciones y no para conocimiento de terceros ni para incidir, mediante su publicación, en otras decisiones que no fueran las de una y otra parte contractuales sobre el precio final de la compraventa, tal como ambas habían pactado previamente.

Siendo todo ello así, no es dable en derecho sancionador extender los términos del inciso final del artículo 1.3 de la Ley de Auditoría de Cuentas (en los términos que hoy recoge su texto refundido) para interpretar la noción de "informe [...] que pueda tener efectos frente a terceros" tal como lo hace la Administración. La tesis de ésta, plasmada en el acuerdo objeto de litigio, es que basta con que "cualquier tercero haya podido acceder al informe", afirmación que el Ministerio de Economía y Hacienda reitera al desestimar la alzada. Se trata de un razonamiento que casi podría calificarse de circular y que en la práctica viene a neutralizar o a desvirtuar la exigencia legal ya que, para el Ministerio, cualquier informe emitido por un auditor "trae como consecuencia la imposibilidad de limitar la utilización de dicho informe puesto que por su propia naturaleza siempre puede tener efectos frente a terceros".

La Sala no comparte esta apreciación y considera, por el contrario, que si el régimen de control y supervisión públicas se extiende tan sólo a determinados trabajos de los auditores, y no necesariamente a todos, nada impide que éstos presten sus servicios profesionales como expertos en contabilidad para una determinada empresa fuera del ámbito de aplicación de la Ley 19/1988, entre otros motivos por tratarse de encargos en los que las partes hayan excluido a priori toda posible publicación o eficacia del informe frente a terceros, garantizando por ejemplo su confidencialidad o su uso reservado. Se tratará en estos supuestos de actividades profesionales que -al margen de las responsabilidades contractuales o disciplinaria del auditor, en su caso- no reúnen las condiciones necesarias para presentarse y ser calificadas como "informes de auditoría de cuentas" en el sentido de la Ley 19/1998, esto es, informes cuyos potenciales destinatarios son los "terceros" en general. En esa misma medida, las actividades profesionales de los auditores no quedan sujetas a sanciones administrativas o, por emplear la fórmula que hoy recoge el inciso final del artículo 3.2 del reglamento de desarrollo de aquella ley, "[...] en ningún caso a estos trabajos les resultará de aplicación el régimen de supervisión y control previsto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas".

Séptimo.- A tenor de ese mismo nuevo reglamento de desarrollo de la legislación de auditoría (que tendría una aplicación retroactiva in melius , innecesaria en este caso) no se consideran comprendidos en la noción especifica de "auditoría de cuentas" a la que se refiere el artículo 1 de la Ley aquellos trabajos realizados por los auditores "sobre cuentas anuales, estados financieros o documentos contables consistentes en la comprobación específica de hechos concretos, en la emisión de certificaciones o en la revisión o aplicación de procedimientos con un alcance limitado inferior al exigido por la normativa reguladora de la auditoría de cuentas para poder emitir una opinión técnica de auditoría de cuentas" (artículo 3.1).

Sin necesidad de hacer reflexiones adicionales sobre esta circunstancia, pues bastan las ya expresadas para anular el acuerdo recurrido, en el supuesto que estamos examinando existía una limitación relevante del alcance del informe encomendado a "Deloitte, S.L.", precisamente derivada de las exigencias o condicionamientos impuestos por las partes contractuales que habían pactado la realización del encargo. Éste se circunscribía a una parte de la contabilidad de Aegón de la que quedaban excluidas las cifras correspondientes a la provisión técnica para prestaciones, cuyo cálculo correspondía a otro experto, de modo que el ajuste final del precio de la adquisición de las acciones de Aegón por Reale, según el pacto al habían llegado ambas sociedades aseguradoras, ni siquiera dependía en su totalidad del informe de "Deloitte, S.L.", todo ello al margen de que en efecto hubo de acudirse a una sociedad dirimente que zanjase las discrepancias.

Así lo confirmó, en fin, Reale en cuanto entidad que había encargado el informe. En el cuarto de los documentos adjunto a la demanda puede leerse cómo dicha sociedad se dirige a "Deloitte, S.L.", afirmando que "el informe resultante del trabajo que les encargamos era únicamente para nosotros y, en su caso, para el vendedor, tal como se indicaba claramente en su propuesta y en su informe. No ha tenido ni otra finalidad ni otra difusión". Y añade que "[...] una vez que ustedes y el resto de expertos independientes intervinientes en el procedimiento de ajuste de precio emitieron sus informes, se consideró por las partes necesaria la intervención de terceros expertos dirimentes ya contemplados en el contrato. Éstos emitieron sus informes finales y en base a ellos se cerró la operación y el ajuste de precio, sin que los informes de 'Deloitte, S.L.' tuvieran repercusión alguna frente a ningún tercero".

Octavo.- La conclusión que se obtiene de cuanto queda expuesto es que la resolución sancionadora no fue conforme a Derecho y debe ser anulada en lo que se refiere a "Deloitte, S.L.". No podrá serlo, sin embargo, en esta sede jurisdiccional, en cuanto al auditor señor Bienvenido pues el recurso de casación que él interpone junto con el de "Deloitte, S.L." (y que tiene sustantividad propia aun cuando se trate de impugnaciones acumuladas en un solo escrito) resulta inadmisible por razón de la cuantía, según las pautas constantes de esta Sala en la fase de admisión. Se trata, en efecto, de una sanción pecuniaria de tres mil euros, muy alejada del mínimo que fija el artículo 86.2.b) de la Ley Jurisdiccional para que sea posible el control casacional de las sentencias de instancia.

La diferencia de trato corresponde a la dualidad de pretensiones desde el punto de vista subjetivo, que no pierden su individualidad por el hecho de que se hayan acumulado en un mismo proceso, del mismo modo que las decisiones administrativas singulares (contra "Deloitte, S.L." y contra el auditor señor Bienvenido ) tampoco la perdieron por el hecho de que la resolución administrativa y la de alzada se dirigiesen de modo conjunto frente a ambos.

La Sala es consciente de que la dualidad de tratamiento a un recurso de casación y a otro da lugar a un resultado en cierto modo paradójico pues se mantiene, respecto de uno de los demandantes y por el motivo formal ya dicho, el fallo que no consideramos ajustado a Derecho precisamente porque corrobora la validez de una previa decisión administrativa cuando ésta es nula en lo que tiene de apreciación objetiva de la ilicitud de la conducta. Corresponderá, pues, a la Administración sancionante poner remedio a la situación haciendo uso de los mecanismos de revisión que prevé el ordenamiento jurídico (revocación de actos de gravamen o desfavorables) sin que, a estos efectos, sea obstáculo la parcial eficacia de cosa juzgada del fallo de instancia.

Octavo.- En virtud de lo dispuesto en los artículos 95.3 y 139.1 y 2 de la Ley de la Jurisdicción , no ha lugar a imponer las costas ni de la instancia ni de la casación.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español

Declarar inadmisible el recurso interpuesto por Don Bienvenido contra la sentencia dictada con fecha 3 de diciembre de 2009 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional en el recurso número 423 de 2008 .

Segundo.- Estimar el recurso de casación interpuesto por "Deloitte, S.L." contra la mencionada sentencia, que casamos en lo que a dicha sociedad se refiere.

Tercero.- Estimar el recurso contencioso-administrativo número 423/2008 interpuesto por "Deloitte, S.L." contra la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 25 de marzo de 2008, dictada en el expediente sancionador número NUM000 y confirmada en alzada por la resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 26 de septiembre de 2008, que anulamos en lo que a dicha sociedad se refiere.

Cuarto.- No hacer imposición de las costas procesales ocasionadas en la instancia ni en la casación.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos : Pedro Jose Yague Gil.- Rafael Fernandez Montalvo.- Manuel Campos Sanchez-Bordona.- Eduardo Espin Templado.- Jose Manuel Bandres Sanchez-Cruzat.- Rubricados. PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado D. Manuel Campos Sanchez-Bordona, Ponente que ha sido en el trámite de los presentes autos, estando constituida la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en audiencia pública en el día de su fecha, lo que como Secretario de la misma certifico.