STS, 13 de Septiembre de 2013

En fecha 13/11/2007, se extendió al sujeto pasivo acta de disconformidad A02-7l371116, en la que se documenta el resultado de la comprobación inspectora por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2002 a 2005, la cual fue complementada por informe del Inspector Actuario de igual fecha.

En dichos documentos, se pone de manifiesto, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:

-- Las actuaciones inspectoras se iniciaron por citación notificada el 8/03/2006.

-- En el desarrollo de las actuaciones inspectoras se produjeron dilaciones imputables al obligado tributario y períodos de interrupción injustificada que determinan que, a los efectos del plazo máximo de duración de las mismas, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deban computar 581 días.

-- Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo no ha presentado declaración por el Impuesto sobre el Valor Añadido por los ejercicios objeto de comprobación.

-- MIDMARK 2 LIMITED ostenta la condición de no residente España ya que ni está constituida conforme a la Legislación Española ni su domicilio social o sede de dirección efectiva se encuentran situados en el territorio nacional.

Con fecha 24 de abril de 2008 se dictó por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid el correspondiente acuerdo de liquidación, notificado a la obligada tributaria el 5 de mayo, del que resultaba una cuota a ingresar por importe de 143.456,27 euros, que presentaba el siguiente desglose:

CUOTA 121.320,16

RECARGOS 0

INTERESES DE DEMORA 22.136,11

DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER 143.456,27

En el acuerdo de liquidación dictado, las conclusiones alcanzadas por la Inspección a la vista de los hechos anteriores fueron las siguientes:

MIDMARK 2 LIMITED tiene la condición de empresario a efectos de IVA, toda vez que se trata de una sociedad mercantil, inscrita en el Registro de sociedades de su país, tal y como ha justificado su representante. Se entiende por la Inspección que la entidad posee, en el territorio de aplicación del Impuesto, establecimiento permanente, de conformidad con el artículo 69, Cinco, de la LIVA .

--Asimismo, se considera que se ha producido en territorio de aplicación del Impuesto el hecho imponible consistente en la cesión o, más claramente, el consentimiento de cesión del uso y ocupación de los inmuebles por MIDMARK 2 LIMITED a favor de CLC Resorts Developments Limited siendo calificable dicha cesión como autoconsumo de servicios de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.3 de la LIVA .

--Al tratarse de un autoconsumo de servicios la base imponible se calcula por la Inspección de acuerdo con las reglas contenidas en el artículo 79.4 de la LIVA , que determinan la utilización del coste asociado al consentimiento de cesión de uso de los inmuebles, incluyendo, a tales efectos, exclusivamente la amortización de los bienes cedidos.

--A los efectos de calcular la amortización se acude al valor catastral de cada inmueble excluyendo la parte correspondiente al suelo y aplicando el porcentaje del 2%, previsto en las tablas de amortización oficiales.

Con fecha 5/06/2008, el obligado tributario presentó ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, escrito de reclamación n° 9578/08, por no estar de acuerdo con la regularización practicada por la Oficina Técnica, en el que se incluían las correspondientes alegaciones.

Asimismo, MIDMARK 2 LIMITED presentó reclamaciones ante el Tribunal Regional, con números de referencia 28/9973/08 y 28/13760/08, en fecha 25 de abril de 2008, en relación a las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre la Renta de No Residentes y por el Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes, periodos 2002 a 2005.

En resolución de fecha 17 de diciembre de 2009 el TEAR de Madrid acordó desestimar la reclamación, confirmando, por ajustado a Derecho el acto administrativo impugnado.

Contra la resolución del TEAR de Madrid MIDMARK 2 LIMITED interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que fue turnado a la Sección Quinta y resuelto en sentencia de 3 de julio de 2012, dictada en el recurso núm. 403/2010 , cuya parte dispositiva era del tenor literal siguiente: "FALLAMOS: Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad MIDMARK 2 LIMITED contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 17 de diciembre de 2009, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación derivada de acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida; sin costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de MIDMARK 2 LTD interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales.

Conclusas las actuaciones, se elevaron a esta Sala y se señaló, por su turno, para la votación y fallo de este recurso la audiencia del día 11 de septiembre de 2013, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación para la unificación de doctrina, la sentencia de 3 de julio de 2012 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid por la que se desestimó el recurso interpuesto contra la resolución del TEAR de Madrid de 17 de diciembre de 2009 que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid derivada del acta suscrita en disconformidad correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005 y cuantía de 143.456,27 euros.

Según consta en la sentencia de instancia, los hechos relevantes para la resolución del recurso son los siguientes:

La entidad MIDMARK 2 LIMITED adquirió 293 apartamentos en los conjuntos residenciales Polar Sol, Marina del Sol, Marina Dorada, Marina Park, Pueblo Marina, Las Farolas y Marina del Rey, todos ellos en el término municipal de Marbella, y en el conjunto residencial Beach Club, en el término municipal de Benalmádena (Málaga) siendo, por tanto, propietaria de los mismos.

Del dominio pleno sobre los apartamentos, se desgaja el derecho de uso y ocupación, que se divide en 51 semanas al año, atribuyéndose a cada semana un certificado de socio, que faculta a su titular para ocupar un apartamento durante una semana cada año.

A su vez, sobre los citados apartamentos se constituye un Club de Time- Sharing (multipropiedad), al que se denomina "Club La Costa", que tiene como finalidad asegurar a los socios los derechos exclusivos de ocupación de los apartamentos.

Está constituido dicho club por dos socios fundadores (CLC Resorts Developments Limited y European Resorts Management Limited) y por los socios ordinarios, que serán los que vayan adquiriendo sus semanas, entrando a formar, obligatoriamente, parte del club.

Tales títulos de uso y ocupación de los apartamentos por semanas se transfieren a la sociedad CLC Resorts Developments Limited en virtud de los Estatutos del Club, en los que no ha intervenido MIDMARK 2 LIMITED y desde la fecha de constitución del mismo. Esta última consiente tácitamente (ya que no consta su intervención en documento alguno) en la cesión de los títulos por parte de CLC Resorts Developments Limited, consintiendo igualmente la comercialización en el mercado de los derechos de ocupación y, finalmente, la ocupación de los apartamentos por los adquirentes de los títulos.

Las sociedades fundadoras del Club de Time-Sharing "Club La Costa", transfieren las acciones a un fideicomisario independiente (cláusula 7.2 de los Estatutos del Club). Dicho administrador fiduciario es First National Trust Co (UK) Limited, cuya sede está en Reino Unido.

Dado que no se ha aportado ninguna documentación que lo rebata, la sociedad MIDMARK 2 LIMITED sigue manteniendo la propiedad de los inmuebles, desempeñando el Trustee una función meramente de depositario o garante de los derechos de los adquirentes de las semanas.

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del artículo 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

El recurso se interpone contra la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2003, 2004, y 2005, que son los ejercicios cuya cuantía litigiosa es superior a 30.000 € (30.161,98 € correspondientes al ejercicio 2003, 30.765,21 € correspondientes al ejercicio 2004 y 30.822,41 € correspondientes al ejercicio 2005).

Dice la recurrente que la cuestión debatida que ha dado lugar a la sentencia que recurre se centra en determinar la existencia o no de un auto-consumo gravable por el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la renta presunta generada por la cesión del uso y ocupación de determinados inmuebles.

Sostiene la recurrente que la sentencia que recurre en casación para la unificación de doctrina presenta similitud en lo sustancial con respecto al objeto controvertido (la existencia o no de cesión del uso y ocupación de inmuebles) y contradicción en el pronunciamiento con las sentencias siguientes:

-- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de Sevilla, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de fecha 30 de junio de 2006, recurso 493/2004 .

-- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de Sevilla, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de fecha 28 de septiembre de 2006, recurso 488/2004 .

-- Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, sentencia de fecha 19 de febrero de 2009, recurso 454/2005 .

-- Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, sentencia de fecha 17 de mayo de 2012, recurso 274/2009 .

Advierte la recurrente que la sentencia recurrida y las de contraste se refieren a distintos Impuestos, al IVA la primera y al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante IRNR) las segundas. El motivo es que la sentencia recurrida fundamenta su fallo en razonamientos jurídicos vertidos en sentencias relativas al IRNR. En palabras del propio Tribunal por cuanto "Los razonamientos de las citadas sentencias --relativas al IRNR-- son plenamente aplicables al presente caso ... "y porque la reseñada sentencia --relativa al IRNR-- da respuesta a todas las cuestiones que se plantean en el presente recurso, salvando, como es obvio, las distintas denominaciones de las sociedades y la residencia de las mismas, así como los inmuebles objeto de los contratos, siendo el contenido de éstos similar a los que se cuestionan en este proceso" y, por último, también según la sentencia recurrida, porque los argumentos de las sentencias del IRNR "son aplicables al caso que nos ocupa en cuanto a la existencia de cesión de uso".

En el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia recurrida se analiza si la entidad MIDMARK 2 LTD obtiene rendimientos derivados de la propiedad de los apartamentos como consecuencia del consentimiento de la cesión de uso y ocupación de los inmuebles a favor de CLC Resorts Developments Limited.

La tesis de la sentencia recurrida es que en el presente caso el beneficio se obtiene directamente por la entidad CLC Resorts Developments Limited, que carece de bienes en España, por lo que, teniendo en cuenta el contenido de los contratos y la relación entra la citada sociedad y la recurrente, debe concluirse la existencia de vinculación entre la sociedad que obtiene el rendimiento (CLC Resorts Developments Limited) y la que lo debería recibir por ser la propietaria de los inmuebles (Midmark 2 Limited), no queda acreditado por la actora, como le correspondía conforme al artículo 105.1 de la Ley General Tributaria , que el pago de los apartamentos lo fuese como contraprestación a tener la facultad de uso sobre los mismos desde el momento de la adquisición, por lo que debe concluirse que queda debidamente justificado el criterio de la Administración consistente en la existencia de una prestación de servicios a título gratuito por el consentimiento en la cesión de uso de los inmuebles, debiendo ser calificada tal cesión como autoconsumo ( art. 12.3 de la LIVA 37/1992).

De las sentencias que se aportan como discrepantes con la ahora recurrida y que ofrecen identidad con la sentencia objeto de recurso en cuanto a la cuestión debatida, la recurrente extrae las siguientes conclusiones:

1. Que no ha quedado acreditada la vinculación entre la entidad recurrente y la promotora porque la Administración no ha sido capaz de probar que se de alguno de los supuestos de vinculación detallados en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

2. Que la Administración ignora lo que resulta del conjunto de hechos admitidos: que la titularidad de la entidad recurrente es una mera titularidad formal, sin que el derecho al uso haya entrado nunca en el patrimonio de la actora, que mantiene la promotora, disponiendo de él en beneficio propio.

Razonamientos adicionales de interés en las sentencias de contraste es que la entidad que figura como propietaria de los apartamentos no haya desembolsado, en ningún momento, cantidad alguna en concepto de precio y que la atribución de la propiedad tiene como finalidad garantizar el derecho de uso de los adquirentes, para lo que las acciones se depositan en un fiduciario, impidiendo el poder de decisión por parte de la promotora. Pero todo sin que el derecho al uso haya entrado nunca en el patrimonio de la entidad que figura como propietaria en el Registro de la Propiedad.

Visto el planteamiento que del recurso hace la recurrente, es de hacer notar que la sentencia impugnada fundamenta y apoya sus conclusiones en dos sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de fecha posterior a las de contraste: de 23 de diciembre de 2010 y 4 de febrero de 2011 y una sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de junio de 2010 . En cada uno de los casos resueltos por las citadas sentencias, el pronunciamiento judicial es, ante todo, el resultado de una valoración individualizada no solo de la actuación de la Administración Tributaria sino, sobre todo, de los hechos que concurren en cada caso y de los documentos y demás elementos de prueba tomados en consideración, sobre la base del cumplimiento o no, en distinta medida y según el caso, del principio general sobre carga de la prueba que proclama el artículo 105 de la Ley General Tributaria --LGT --.

En el recurso se parte de una afirmación sobre la identidad fáctica, objetiva y causal, que no se corresponde con el contenido de cada una de las sentencias, en las que, si bien el común denominador es llegar a una conclusión sobre la existencia o no de vinculación entre el propietario de los inmuebles y el promotor del Club de Time Sharing --multipropiedad- --para identificar una renta sujeta al Impuesto sobre la Renta de No Residentes -IRNR-- y no para calificar, como hace la sentencia aquí impugnada, el consentimiento por la recurrente de la cesión de uso y ocupación como un autoconsumo de servicios gravado por el Impuesto sobre el Valor Añadido --IVA-- ( art. 12.3 de la Ley 37/1992 ), lo cierto es que, como puede comprobarse con la lectura de las Sentencias. el distinto resultado del proceso judicial en unos y otros casos es fruto de los diversos hechos fijados por el Tribunal, en cada caso, en su función de valoración de las pruebas.

No existen pues doctrinas encontradas, a pesar del esfuerzo que desarrolla la parte recurrente, sino simple y llanamente distinta valoración de los hechos, sin que sea el recurso de casación para unificación de doctrina el cauce adecuado para corregir la valoración de la prueba por parte de la Sala de instancia o corregir la inadecuada aplicación de la norma cuando no existe doctrina encontradas. En ningún caso puede utilizarse el recurso de casación para unificación de doctrina como si se tratara de un recurso de casación ordinario ya que no nos hallamos ante un supuesto de contradicción de doctrina, sino ante una mera discrepancia de la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo , razonablemente justificada, en atención a los distintos parámetros que utiliza en cada uno de los procesos, respecto de los antecedentes fácticos y material probatorio del que en cada caso se vale el Tribunal a quo para concluir como lo hace. Por consiguiente, no hay doctrina que unificar, ya que de la sentencia impugnada no resulta que el Tribunal desconozca la doctrina legal, sino que tiene por probados unos hechos en atención a la valoración que hace del material probatorio.

En el caso presente, la sentencia objeto de recurso y las resoluciones que le sirven de base fundamentaron debidamente su conclusión por lo que las diferencias entre la sentencia recurrida y las de contraste no se deben más que a una diferente valoración fáctica de prueba y no a una diferente doctrina que hubiera justificado la admisión del presente recurso de casación para unificación de doctrina.

Resulta, por otra parte, muy ilustrativo constatar cómo, por un lado, en las tres sentencias en las que la sentencia impugnada apoya sus conclusiones, todas ellas de fecha posterior a las de contraste --salvo en el caso de la sentencia de la Audiencia Na- cional de 17/5/2012 , en la se concluye en la ausencia de vinculación por insuficiencia de las pruebas aportadas en el caso sometido a la decisión del Tribunal--, no se hace, sin embargo, referencia alguna a estas últimas, lo que resultaría obligado si se quisiera poner de manifiesto un cambio de criterio respecto del mantenido en pronunciamientos anteriores de los mismos Tribunales y, por otro, en todas ellas se lleva a cabo una valoración especifica de los hechos y documentos soporte de la operativa del aprovechamiento por turnos de inmuebles que, en cada caso, se ha sometido a su consideración.

Con lo que se deja dicho se quiere significar que la conclusión a la que se llega en la sentencia impugnada obedece a la valoración de los hechos y a la prueba efectuada, y la prueba es, como ha declarado reiteradamente este Tribunal Supremo, una cuestión ajena a este recurso extraordinario de casación para la unificación de doctrina, en el que no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, que es lo que, finalmente, pretende la recurrente, como así se constata cuando, al referirse a las conclusiones de las sentencias de contraste que, en su opinión, discrepan de la sentencia impugnada, las concreta en que "... la Administración no ha sido capaz de probar que se de alguno de los supuestos de vinculación detallados en el artículo 16 de la LIS " y en que "La Administración ignora lo que resulta del conjunto de hechos admitidos".

De este modo da toda la impresión de que lo se pretende es anular una sentencia contra la que no cabe recurso de casación mediante la utilización de un remedio procesal tan excepcional como el recurso de casación para la unificación de doctrina.

Por otra parte, es de recordar que para que pueda prosperar un recurso de casación para la unificación de doctrina es preciso, entre otros requisitos, no sólo que exista contradicción entre la sentencia impugnada y las de contraste sino que la doctrina correcta sea la de estas ultimas, pues si el criterio acertado fuese el de la sentencia recurrida no habría lugar al recurso.

Para analizar este punto es necesario situarse en la hipótesis de que los hechos declarados probados y los elementos de prueba valorados por las sentencias fuesen idénticos, de suerte que al alcanzar la sentencia impugnada y las citadas en la misma una conclusión distinta de la de las sentencias de contraste en cuanto a la existencia de vinculación entre la sociedad propietaria de los inmuebles y la promotora, se trata en realidad de una forma de revisión por sentencias posteriores de la doctrina que resulta de las de contraste. Pues bien, en el supuesto de que la sentencia recurrida y las que la misma cita en su apoyo estuvieran, en realidad, revisando la doctrina de las sentencias de contraste de fecha anterior, la Sala considera, como sugiere el Abogado del Estado, que la posición más adecuada a Derecho es la mantenida por la sentencia recurrida y aquellas en que ésta fundamenta su decisión.

En efecto, si nos centrásemos en la existencia o no de vinculación a los efectos del artículo 16.2 m del Real Decreto Legislativo 4/2004 del Impuesto sobre Sociedades , en su redacción entonces vigente. ("Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: m) Dos sociedades, cuando una de ellas ejerce el poder de decisión sobre la otra") entre la propietaria de los inmuebles --Midmark 2 Ltd--, y la promotora del Club de Time Sharing --CLC Resort Developments Ltd--, en el caso de la sentencia impugnada podría sostenerse lo siguiente:

1. ) La titularidad de los apartamentos no es formal sino material. Se adquieren por su propietaria en escritura pública - art. 1218 del Código Civil -- y se inscribe la adquisición en el Registro de la Propiedad -- art. 38 de la Ley Hipotecaria --.

2. ) La explotación de tales apartamentos produce una renta sometida a tributación, con independencia de que dicha explotación la lleve a cabo la misma propietaria o, como es el caso, por otra sociedad-la promotora- a la que se han cedido los derechos de ex-plotación - arts. 11.2 y 12.1 de la Ley 41/1998 del IRNR --. Las promotoras, residentes en paraísos fiscales, aparecen, tras los actos constitucionales del Club de Time Sharing, en el que no figura la entidad propietaria de los apartamentos, como titulares de los derechos de uso y ocupación de los apartamentos. Se trata de una cesión tácita de la propietaria, que ratifica, a través de su consentimiento, los actos de disposición del derecho de uso y ocupación por parte de la promotora. De esta forma, se pretende desplazar todo el beneficio económico de una sociedad propietaria de inmuebles en España a otra residente en un paraíso fiscal, con baja o nula tributación, y que carece de bienes en España. Lo cierto es que el hecho de que el rendimiento lo obtenga a una sociedad distinta de la que debiera percibirlo demuestra la vinculación entre ambas.

3. ) Que las sociedades promotoras ejercen poder de decisión sobre las propietarias de los apartamentos resulta, asimismo, de diversas cláusulas contenidas en el documento de constitución del club a las que se refieren con extensión las sentencias citadas por la impugnada y, en especial, la previsión que faculta a las promotoras a disponer de las acciones de las sociedades propietarias para que sean cedidas a un depositario independiente --normalmente un Trust-- que es el fiduciario y que mantiene las acciones en depósito de forma que las sociedades propietarias no puedan perturbar el derecho de uso y ocupación por los miembros del Club, como ocurriría, por ejemplo, vendiendo los apartamentos. Esta cesión en deposito o la transferencia de las acciones de las sociedades propietarias por parte de las promotoras solo es posible si se tiene el control o el poder de decisión sobre las mismas.

Por todo ello, si se entendiera que subyace una contradicción entre la sentencia impugnada y las sentencias de contraste, la conclusión ajustada a Derecho es, a juicio de la Sala, coincidente con el criterio del Abogado del Estado, la representada por la sentencia recurrida del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y por las sentencias que esta última cita en apoyo de tal conclusión.

Es preciso añadir, por último, que en cuanto al IVA, que es el impuesto al que se refiere la sentencia impugnada, el hecho imponible es la cesión del uso y ocupación de los inmuebles por parte de la recurrente a la sociedad promotora, sin que se haya acreditado la existencia de contraprestación a favor de la recurrente por dicha cesión, lo que constituye autoconsumo sujeto al IVA a tenor del artículo 12.3 de la Ley 37/1992, del IVA .

Adviértase que ninguna de las sentencias de contraste se refieren específicamente al autoconsumo en el IVA derivado de la operativa del Time Sharing y que el autoconsumo, en cuanto hecho imponible del IVA, se produce en los casos que nos ocupan, con independencia de la alegada falta de vinculación entre las sociedades propietarias y las promotoras. Y si esto es así, tampoco se aprecia ni la identidad de objeto ni la contradicción que son el presupuesto condicionante de este recurso extraordinario de casación para la unificación de doctrina, por lo que procedería desestimarlo también por este motivo.

Como pone de relieve la sentencia recurrida, según dijimos, en el presente caso el beneficio se obtiene directamente por la entidad CLC Resorts Developments Limited, que carece de bienes en España, por lo que teniendo en cuenta el contenido de los contratos y la relación entra la citada sociedad y la recurrente debe concluirse la existencia de vinculación entre la sociedad que obtiene el rendimiento (CLC Resorts Developments Limited) y la que lo debería recibir por ser la propietaria de los inmuebles (Midmark 2 Limited). No queda acreditado por la actora, como le correspondía conforme al artículo 105.1 de la Ley General Tributaria , que el pago de los apartamentos lo sea como contraprestación a tener la facultad de uso sobre los mismos desde el momento de la adquisición, por lo que debe concluirse que queda debidamente justificado el criterio de la Administración consistente en la existencia de una prestación de servicios a título gratuito por el consentimiento en la cesión de uso de los inmuebles, debiendo ser calificada tal cesión como autoconsumo ( art. 12.3 de la LIVA 37/1992).

Siendo MIDMARK 2 LTD una sociedad mercantil, el artículo 5.Uno.b) de la LIVA , en su redacción vigente en los ejercicios comprobados, le otorga la condición de empresario o profesional, a efectos del impuesto.

Determinada la condición de empresario o profesional de la recurrente con establecimiento permanente en el ámbito de aplicación del Impuesto, resta analizar si la misma realiza entregas de bienes y prestaciones de servicios en dicho territorio, que se encuentren sujetas al Impuesto.

De acuerdo con el artículo 4 uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en el que se regula el hecho imponible del tributo:

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

Así, si bien en principio parece que la norma únicamente pretende gravar las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios que se realicen a título oneroso, a continuación señala la sujeción al impuesto de una serie de operaciones que, siendo a título gratuito, se asemejan, a los efectos del hecho imponible del IVA, a las entregas de bienes (art. 9), o las prestaciones de servicios (art. 12), realizadas a título oneroso, gravándose tales autoconsumos con este tributo.

En lo que aquí interesa, prestaciones de servicios, el artículo 12, en su redacción original y vigente en los periodos impositivos objeto de regularización señala que:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

A efectos de esté impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9º, número 1º. de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo".

   Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 , en el que se recoge el concepto de prestación de servicios, señala lo siguiente:

   "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

   Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

3. Las cesiones del uso o disfrute de bienes".

   Así, la cesión o consentimiento de cesión del uso u ocupación por parte de MIDMARK 2 LIMITED a favor de la entidad CLC Resorts Developments Limited, sin contraprestación alguna, de un inmueble situado en el territorio de aplicación del impuesto, determina la existencia de un autoconsumo de servicios, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 11.Dos.3 °) y 12.3 de la LIVA , siendo la base imponible del mismo, que tampoco ha sido discutida por la recurrente, el coste del servicio prestado de forma gratuita, que se determina, en la amortización de los inmuebles cedidos, de acuerdo con el valor catastral de los mismos, excluyendo la parte correspondiente al suelo, y aplicando el porcentaje del 2% ( art. 79.3 de la LIVA ).

En atención a todo lo expuesto, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5, en relación con el artículo 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 3.000 euros como cuantía máxima de las referidas costas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION