STS, 4 de Julio de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 282/08 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 19 de mayo de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª Rosina Montes Agustí, en nombre y representación de la entidad GONZÁLEZ CABELLO, S.A., contra la resolución de fecha 14.5.2008, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó con fecha 24 de mayo de 2011 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 20 de junio de 2011 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 26 de septiembre de 2011 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte en su día sentencia casándola y sustituyéndola por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo y se confirme la resolución del TEAC.

La entidad GONZALEZ CABELLO, S.A. representada por la Procuradora de los Tribunales doña Rosina Montes Agustí, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 28 de octubre de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, a la representación de la entidad GONZALEZ CABELLO, S.A., parte recurrida, presentó en fecha 2 de enero de 2012 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala declare la inadmisibilidad del recurso o, subsidiariamente, lo desestime, declarando no haber lugar al recurso de casación, con imposición de costas a la recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 3 de julio de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 19 de mayo de 2011, estimatoria del recurso 282/2008 , interpuesto por GONZÁLEZ CABELLO, S.A., contra resolución del TEAC de 14 de mayo de 2008, que había confirmado los acuerdos relativos a imposición de sanciones derivadas de liquidación por el impuesto sobre sociedades, ejercicios 2000 a 2003.

La Sala de instancia, en lo que aquí interesa, se pronuncia en los siguientes términos:

En relación con la alegación falta de culpabilidad, la Sala considera aplicable el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008 , dictada en el Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004, transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, que dice: "SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria .

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La Sala entiende que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es aplicable, sin que se haya acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial.

Por otra parte, se ha de recordar que, el art.33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , de rúbrica "Presunción de buena fe", dispone: "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

Correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el "iter" procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia", sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de "buena fe" del contribuyente, sin que sea suficiente el traer o incorporar al expediente sancionador las actuaciones de comprobación.

En consecuencia, procede anular la sanción, estimando el recurso, pues la mención al "hecho objetivo" de los referidos conceptos, lo que ha requerido de una valoración de las mismos por parte de la Inspección, y cuyo resultado ha dado lugar a la regularización propuesta, por sí solo, no es suficiente para establecer el "elemento subjetivo" de la infracción imputada, pues esta forma sinóptica de apreciación de la existencia de la infracción no puede acogerse, debiendo quedar fijados los hechos imputados y el elemento subjetivo de la infracción imputada, y más en supuestos como el presente, en el que los preceptos e interpretaciones del mismo reflejan una concurrencias de normas que han exigido, como se desprende de lo declarado en la propia resolución, de un gran despliegue argumental, que ha servido de fundamento para la regularización de la situación tributaria de la entidad, pero no para fundamentar la culpabilidad en la conductas imputadas de la entidad recurrente y su participación en las mismas.

Por último, se ha de indicar que, en relación con la deducibilidad fiscal de determinados gastos, como los regularizados a la entidad, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha venido a suavizar la interpretación de dichos preceptos a los efectos sancionadores, teniendo en cuenta la nueva normativa, trayendo a colación, entre otras, las Sentencias de fecha 25 de enero de 2010, dictada en el Rec. de casación nº 69/2005 y la de fecha 17 de marzo de 2010 , dictada en el Rec. de casación nº 7124/2004, de la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo

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Queda así constatado el incorrecto proceder de una sentencia judicial de la que resulta imposible extraer la más mínima noción de cuales han sido los hechos sancionados y, por eso, cuales los elementos no normativos que le han permitido declarar la ausencia de culpabilidad de la sociedad sancionada.

Algo más explícita -ante la pura nada que en punto a los hechos se contiene en la sentencia recurrida- se muestra la resolución del TEAC impugnada en la instancia, en la que se nos dice que

(...), en el presente caso lo que procede es analizar si las conductas del sujeto pasivo consistente en incluir gastos que no se justifican en relación con los ingresos (gastos y desplazamientos del gerente) o amortizar elementos contabilizados con cargo a la cuenta de resultados, no justificar las bajas de existencia, deducir como gastos multas o sanciones y acreditar partidas negativas a compensar en ejercicios futuros, que en principio se tipifican como infracciones tributarias, son sancionables

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El recurso de casación se funda en un solo motivo, formulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la LJC, en el que se denuncia que la sentencia impugnada infringe el artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 (LGT), en relación con los artículos 1.1 y 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como con la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa a la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias, artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículos 24 y 25.1 de la Constitución Española .

Aduce el Abogado del Estado que la sentencia recurrida establece el criterio de que la Administración sancionadora debe probar y motivar no solo los hechos constitutivos de la infracción, sino también la culpabilidad que justifique que la sanción sea impuesta, a lo que añade que no es suficiente con afirmar que no concurren causas de exclusión de la responsabilidad, porque eso sería equivalente a invertir la carga de la prueba, cuando es así que no es el interesado el que ha de probar la falta de culpabilidad, sino que habrá de ser la Administración quien demuestre la negligencia.

Pues bien, a partir de esta doctrina, entiende la Abogacía del Estado que, no discutida la existencia objetiva de determinadas partidas improcedentemente deducidas en las bases imponibles, consta en los actos sancionadores argumentaciones específicas que dan razón de que se considere que la conducta del sujeto pasivo es reprochable a título de simple negligencia, sin que en ningún momento se haya identificado en los mismos la motivación de la culpabilidad con la inexistencia de causas de exclusión de la responsabilidad.

Para pronunciarnos sobre el motivo debemos tener presente el contenido estricto de los actos sancionadores, a la vista de nuestra doctrina, rememorada en tan reciente sentencia de 17 de junio de 2013 (recurso de casación 3755/2011 ), según la cual no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye tampoco ahora- infracción tributaria ( sentencia de 13 de enero de 2012, recurso de casación 2742/2010 ), a lo que debe añadirse que, conforme hemos declarado en sentencia de 6 de junio de 2008 , la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración Tributaria, por lo que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito solo pueden llevar a cabo un mero control de legalidad ( sentencia de 4 de noviembre de 2010 ).

Bajando, por eso, a un terreno que nos es preciso conocer y que la sentencia recurrida no ha tenido a bien describirnos, nos encontramos con los cuatro actos sancionadores, consecuencia a su vez de sendas actas de conformidad.

Sobre la base de estos actos, el acuerdo sancionador correspondiente al ejercicio 2000 establece que

De las actuaciones realizadas, resulta una cuota tributaria sancionable de 630.455 pesetas (3.789,11 €), que tiene su origen en el incremento de la base imponible declarada por los siguientes importes y conceptos:

a) 569.100 pesetas (3.240,36 €) por amortización económica de elementos contabilizada con cargo a la cuenta de Resultados, que no tiene la consideración de fiscalmente deducible.

b) 221.211 pesetas (1.329,50 €) por cargos de diversas partidas a la cuenta 620002 con ocasión de desplazamientos de la Gerencia al extranjero, cuya correlación con clientes o proveedores o con la obtención de ingresos no ha sido justificada, careciendo de la consideración de partidas fiscalmente deducibles.

c) 1.040.987 pesetas (6.256,17 €) por cargos realizados a la cuenta 629010 de gastos realizados con motivo de la "convención de la fuerza de ventas", que al concurrir idénticas circunstancias a las del apartado anterior, no se consideran deducibles a efectos fiscales

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La resolución sancionadora con respecto al año 2001 nos dice que

De las actuaciones realizadas, resulta una cuota tributaria sancionable de 630.455 pesetas (3.789,11 €), que tiene su origen en el incremento de la base imponible declarada por los siguientes importes y conceptos:

a) 5.004,65 € por amortización económica de elementos contabilizada con cargo a la cuenta de Resultados, que no tiene la consideración de fiscalmente deducible.

b) 1.641,66 € por cargos de diversas partidas a la cuenta 620002 con ocasión de desplazamientos de la Gerencia al extranjero, cuya correlación con clientes o proveedores o con la obtención de ingresos no ha sido justificada, careciendo de la consideración de partidas fiscalmente deducibles.

c) 5.023,25 € por cargos realizados a la cuenta 629010 de gastos realizados con motivo de la "convención de la fuerza de ventas", que al concurrir idénticas circunstancias a las del apartado anterior, no se consideran deducibles a efectos fiscales.

d) 2.782,87 €, importe deducido por el obligado tributario en concepto de IVA soportado por operaciones de leasing concertadas para la utilización de vehículos automóviles y que en cuanto es objeto de regularización por la Inspección a efectos de dicho Impuesto, tiene la consideración de mayor gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

e) 976,74 €, importe del IVA soportado en adquisiciones de bienes y servicios para atenciones a clientes, empleados o terceros, por idénticas razones y consideraciones a las recogidas en el apartado anterior

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En cuanto al ejercicio 2002, la decisión sancionadora pone de manifiesto que

De las actuaciones realizadas, resulta una cuota tributaria sancionable de 2.506,21 €, que tiene su origen en el incremento de la base imponible declarada por los siguientes importes y conceptos:

a) 5.004,65 € por amortización económica de elementos contabilizada con cargo a la cuenta de Resultados, que no tiene la consideración de fiscalmente deducible.

b) 1.647,30 € por cargos de diversas partidas a la cuenta 620002 con ocasión de desplazamientos de la Gerencia al extranjero, cuya correlación con clientes o proveedores o con la obtención de ingresos no ha sido justificada, careciendo de la consideración de partidas fiscalmente deducibles.

c) 5.344,52 € por cargos realizados a la cuenta 629010 de gastos realizados con motivo de la "convención de la fuerza de ventas", que al concurrir idénticas circunstancias a las del apartado anterior, no se consideran deducibles a efectos fiscales.

d) 3.339,44 €, importe deducido por el obligado tributario en concepto de IVA soportado por operaciones de leasing concertadas para la utilización de vehículos automóviles y que en cuanto es objeto de regularización por la Inspección a efectos de dicho Impuesto, tiene la consideración de mayor gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

e) 1.496,43 €, importe del IVA soportado en adquisiciones de bienes y servicios para atenciones a clientes, empleados o terceros, por idénticas razones y consideraciones a las recogidas en el apartado anterior

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Finalmente, en cuanto al ejercicio 2003, la sanción se impone en razón de los siguientes hechos:

De las actuaciones realizadas, resulta acreditación indebida de partidas a compensar en la base imponible del Impuesto de ejercicios futuros de 7.791.271,00 €, que tiene su origen en el incremento de la base imponible, que minora las pérdidas declaradas por el obligado tributario, por los siguientes importes y conceptos:

a) 12.128,17 € importe de los intereses de los saldos dispuestos por su Administrador Único y contabilizados en la cuenta 44000075, que el obligado tributario debió ajustar positivamente.

b) 7.642.356,27 € mayor importe del inventario final de existencias en cuanto el sujeto pasivo no ha justificado de modo fehaciente bajas de artículos y productos realizadas según su manifestación por lenta rotación, circunstancia que no ha sido acreditada en el curso de las actuaciones.

c) 128.699,96 € importe de un cargo realizado en la cuenta 67100003, "Pérdidas por enajenación de inmovilizado", como resultado de la venta de unos locales en Motril, que se considera procedente al no haberse justificado el coste de adquisición y fondo de amortización aplicados para la determinación del resultado fiscal de la operación.

d) 4.170,54 € por amortización económica de elementos contabilizada con cargo a la cuenta de Resultados, que no tiene la consideración de fiscalmente deducible.

e) 1.502,53 € con cargo a la cuenta 67800001, "Gastos no deducibles", de multas y sanciones de carácter administrativo.

f) 6.689,50 € por cargos realizados a la cuenta 629010 de gastos realizados con motivo de la "convención de la fuerza de ventas", cuya correlación con la obtención de ingresos o clientes o proveedores no ha sido acreditada, careciendo de partidas fiscalmente deducibles.

d) 3.339,44 €, importe deducido por el obligado tributario en concepto de IVA soportado por operaciones de leasing concertadas para la utilización de vehículos automóviles y que en cuanto es objeto de regularización por la Inspección a efectos de dicho Impuesto, tiene la consideración de mayor gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

e) 936,53 €, importe del IVA soportado en adquisiciones de bienes y servicios para atenciones a clientes, empleados o terceros, por idénticas razones y consideraciones a las recogidas en el apartado anterior

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A su vez, los propios acuerdos sancionadores, en cuanto a la concurrencia de culpabilidad en cada uno de los casos que se enjuician, mantienen una argumentación uniforme y estereotipada, que se expresa en los siguientes términos:

(...) debe indicarse que el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 10 de febrero de 2000, ha precisado el concepto de la simple negligencia, entendiendo que su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma (en este caso, los intereses de la Hacienda Pública) y considera que la negligencia no exige como elemento determinante un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en los deberes impuestos por la misma

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Tampoco resulta en exceso explícita la argumentación del TEAC desde el punto de vista de una afirmación de existencia de una conducta negligente, pues se limita a decir que

(...) las infracciones cometidas son supuestos donde existen normas claras al respecto que no plantean dudas razonables de interpretación y que han sido sancionadas reiteradamente por ello este Tribunal Central considera que la actuación del contribuyente fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa o cuando menos negligencia simple, a efectos de lo dispuesto en el artículo 77 de la LGT . Además, en el caso de las existencias, el contribuyente reconoce que la conducta es contraria a las normas fiscales y lo único que indica es que no se le sancione por las dificultades en valorar dichas existencias

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Es por eso que, aún acusando la abstracción en que se mueve la sentencia recurrida, en la que ni siquiera se alude al hecho objetivo de que con relación a todos los ejercicios sancionados la Administración hace constancia expresa de que la contribuyente "lleva libros de contabilidad y registros obligatorios reglamentariamente establecidos, permitiendo la comprobación del concepto tributario antes citado durante el período a que se refieren las actuaciones", no contamos tampoco con elementos que nos permitan desconocer el juicio de ausencia de culpabilidad formulado por la sentencia de instancia, a la que en principio, como juicio de valoración de los hechos acontecidos, pertenece la competencia judicial para hacer esta calificación.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas al Abogado del Estado, si bien fijamos la cuantía máxima de la misma por todos los conceptos en la suma de cuatro mil euros (art. 139 de la LJC).

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,