STS, 9 de Mayo de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 359/2007 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 9 de diciembre de 2010 , se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Jorge Deleito García, en nombre y representación de la entidad NAGOLOC, S.L.; FINCA CASA AMARILLA, S.L.; VALLE DE LAS LONGUERAS, S.L.; EXPLOTACIONES LA CALDERONA, S.L. e INVERSIONES LA LUCERA, S.L., contra la resolución de fecha 17.5.2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

El Procurador de los Tribunales don Jorge Deleito García, en nombre y representación de las sociedades NAGOLOC, S.L., FINCA CASA AMARILLA, S.L., VALLE DE LAS LONGUERAS, S.L., EXPLOTACIONES LA CALDERONA, S.L., e INVERSIONES LA LUCERA, S.L., presentó, con fecha 30 de diciembre de 2010, escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, por diligencia de ordenación, de fecha 25 de enero de 2011, acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador de los Tribunales don Jorge Deleito García, en representación de las recurrentes, presentó, con fecha 10 de marzo de 2011, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicita se case y anule la misma.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de 6 de mayo de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 28 de julio de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso , con imposición de costas a la recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 8 de mayo de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Las entidades mercantiles NAGOLOC, S.L., FINCA CASA AMARILLA, S.L., VALLE DE LAS LONGUERAS, S.L., EXPLOTACIONES LA CALDERONA, S.L., e INVERSIONES LA LUCERA, S.L., interponen recurso de casación contra la sentencia de 9 de diciembre de 2010, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , que confirmó la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 17 de mayo de 2007, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra el acuerdo de 29 de abril de 2005, del TEAR de Canarias, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1998.

La Sala de instancia nos ilustra acerca de los hechos que se han tenido en consideración en el debate jurídico suscitado, de los que reproducimos exclusivamente los que interesan a este recurso de casación:

2.- Con fecha 24 de marzo de 1998 la sociedad Agustín Manrique de Lara, S.A. realiza las siguientes operaciones:

1º. Escisión parcial de parte de su patrimonio, siendo la sociedad beneficiaria "Club de Campo el Cortijo de Gran Canaria, S.A.". Esta entidad no es de nueva creación, había sido creada mediante Escritura Pública de 28 de abril de 1997.

2º. Fusión por absorción de la sociedad "La Calderona".

3º. Escisión total en otras cinco sociedades: Valle de las Longueras, S.L.; Explotaciones la Calderona S.L.; Finca Casamarilla, S.L.; Inversiones la Lucera, S.L. y NAGOLOC, S.L.

3.- De la operación de escisión parcial resulta lo siguiente:

La operación consiste en la segregación de una parte del patrimonio de la sociedad Agustín Manrique de Lara, S.A. (AMLSA) siendo la entidad beneficiaria "Club de Campo el Cortijo de Gran Canaria, S.A." (Escritura Pública de fecha 13 de mayo de 1998).

El patrimonio segregado está formado básicamente por unos terrenos situados en el Pago de Jimanar del término municipal de Telde.

Consta en la escritura que la sociedad beneficiaria aumentará su capital social en 991 millones de ptas., contabilizando el patrimonio escindido por su valor real y acogiéndose al régimen fiscal del capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

La sociedad Agustín Manrique de Lara, S.A. tenía por objeto social según consta en el Registro Mercantil:

1. La urbanización y edificación de terrenos propios y ajenos, así como la adquisición, venta y explotación en régimen de arrendamiento o directo.

2. La explotación agrícola de fincas rústicas y agropecuarias y la comercialización de sus productos, incluso para su transformación industrial.

El objeto social se corresponde con las altas en el IAE de la sociedad.

No se ha producido durante la vigencia de la entidad ningún cambio en el objeto social a la actividad de explotación de campos de golf. Tampoco se ha dado de alta en el epígrafe del IAE correspondiente a esta actividad.

En la memoria de la sociedad "Club de Campo el Cortijo de Gran Canaria" del año 1998 depositada en el Registro Mercantil se puede leer lo siguiente: "Como consecuencia de esta aportación de rama de actividad, la sociedad recibe los terrenos sobre los que se ubicará el "futuro" campo de golf y demás instalaciones para actividades deportivas y de ocio que serán gestionadas por la Sociedad. Durante el ejercicio 1998, la actividad de la sociedad se ha centrado en el acondicionamiento del terreno y obras de jardinería y construcción del futuro campo de golf e instalaciones deportivas, cuya inversión total prevista asciende aproximadamente a 2.500 millones de ptas. Se estima que las obras estarán finalizadas en el segundo semestre del año 2001".

Esta sociedad sí se encuentra dada de alta en el epígrafe correspondiente para la explotación de campos de golf.

Se considera que la actividad de explotación de campos de golf y demás instalaciones deportivas, no se ejercía por la entidad transmitente (que dedicaba los terrenos transmitidos a la agricultura) con lo que el patrimonio segregado no constituye rama de actividad. Por lo tanto, la sociedad Y, S.A. debe integrar en su Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades la diferencia entre el valor normal de mercado del patrimonio escindido, 991.046.276 ptas. (5.956.308,08 €), y el valor neto contable corregido del mismo, 19.882.401 ptas. (119.495,64 €). Esto supone un importe de 971.163.875 ptas. (5.836.812,44 €)." (...)

"6.- La regularización se refiere a la sociedad Agustín Manrique de Lara, S.A. pero como ésta se disuelve sin liquidación como consecuencia de su escisión total, las actas se extenderían a las sociedades beneficiarias de esta escisión total como sucesoras a título universal de la sociedad extinguida"

.

El razonamiento desestimatorio de la Sala de instancia se condensa en los siguientes fundamentos de derecho, que reproducimos exclusivamente en lo más sustancial.

(...): La regulación fiscal de las operaciones de escisión viene recogida en el artículo 15.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, por lo que se refiere al régimen general, así como en el Capítulo VIII del Título VIII regulador del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta norma derogó la Ley 29/1991 que incorporó al ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 del Consejo.

La regulación de este Régimen comienza con la definición en el artículo 97 de la Ley 43/1995 de las operaciones que pueden originar su aplicación; así el apartado 2 de este precepto afirma: "Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

El artículo 97.4 de la LIS , en la redacción vigente en 1998, define el concepto de rama de actividad como "el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

A juicio de este Tribunal, cabe sostener de la redacción del artículo 97.4 de la LIS , vigente en 1998, la necesidad de que lo aportado constituya una explotación económica en sede de la entidad transmitente, al emplear el precepto los siguientes términos: "...que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica".

En el caso presente, se ha transmitido un terreno, tesorería, y unas deudas, sin que se pueda hablar de rama de actividad. La sociedad transmitente no venía dedicándose a la explotación de campos de golf. De los documentos que aporta, de los que en su opinión se desprende la realización de dicha explotación, sólo se desprende, a juicio de este Tribunal, que en el futuro se va a desarrollar, efectivamente, dicha actividad, pero que en el momento de la aportación no se venía desarrollando. No puede admitirse que por el hecho de contar con ... y un tee de prácticas de golf, (cuya explotación tampoco ha sido completamente probada, ya que no hay menciones en la contabilidad) se pueda aportar un terreno de las dimensiones del que se aportó, calificando la aportación de rama de actividad por este motivo. La propia entidad beneficiaria hizo constar que recibía los terrenos sobre los que se ubicará el "futuro" campo de golf y demás instalaciones para actividades deportivas y de ocio que serán gestionadas por la Sociedad. Que durante el ejercicio 1998, la actividad de la sociedad se centraba en el acondicionamiento del terreno y obras de jardinería y construcción del futuro campo de golf e instalaciones deportivas, y que la finalización de las obras, estaba estimada para el segundo semestre del año 2001. Los documentos que aporta la reclamante no desvirtúan esta idea, sino que la refuerzan, puesto que todo hace referencia al proyecto del campo de golf.

Por lo expuesto, este Tribunal comparte la opinión de la Inspección y del Tribunal Económico-Administrativo Regional, considerando que lo aportado son unos activos, un terreno, y por tanto, la operación no puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley

.

El primer motivo de casación, acogido al artículo 88.1.d) de la LJC, se funda en el quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, al entender la parte que la impugnada ha infringido los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción Contencioso-Administrativa y el artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que institucionalizan el principio procedimental de congruencia, al exigir que las sentencias sean claras, precisas y congruentes con las demandas y con las demás pretensiones de las partes deducidas oportunamente en el pleito, haciendo las declaraciones que éstas exijan y decidiendo todos los puntos litigiosos que hayan sido objeto de debate. Se invoca, asimismo, el artículo 24 de la C.E . Y ello por que la sentencia recurrida omitió todo pronunciamiento sobre la dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en las Palmas de Gran Canaria, el 23 de mayo de 2.008 en el recurso contencioso administrativo 488/2005, en procedimiento interpuesto por la entidad "Club de Campo El Cortijo de Gran Canaria S.A." contra liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios de 1.996 a 1.998 y cuyo tema de debate se centraba en si el patrimonio escindido por la entidad "Agustín Manrique de Lara, S.A." a "Club de Campo El Cortijo de Gran Canaria, S.A." constituía una rama de actividad, cuestión estimada en este sentido por aquella Sala en los pronunciamientos de su sentencia, de los que reproducimos los fundamentos de derecho segundo y tercero:

SEGUNDO. Debe señalarse, en primer lugar, que el art. 97 de la ley 43/95 , reguladora del impuesto de sociedades aplicable al caso, luego de definir la aportación no dineraria de ramas de actividad, señala en su párrafo cuarto que se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, considerando la administración demandada que falta el presupuesto básico para poder acogerse al régimen especial tributario de las escisiones mediante aportación de ramas de actividad ya que no se aporta ninguna actividad, sino un conjunto de elementos patrimoniales que en el momento de la transmisión no forman parte de una verdadera unidad económica autónoma en el sentido expresado por el precepto transcrito. En consecuencia, el problema que nos ocupa es, básicamente, una cuestión de prueba, no compartiendo la Sala el punto de vista de la administración, ya que si bien el TEAR indica en el acto impugnado que la segregación de que se trata no constituye una rama de actividad económica en el sentido legal del término ya que es necesario todo un proceso urbanizador en la finca rústica transmitida para convertirla en un campo de golf, el caso es que no es necesaria, como sostiene la demanda, otra cosa que la existencia de una unidad autónoma capaz de contratar, de generar ingresos y funcionar con anterioridad a la aportación, no siendo obviamente necesaria la apertura del campo luego del correspondiente proceso de preparación, sino que justamente por la complejidad de tal proceso cabe perfectamente la realización de diversas actuaciones, que por otra parte la administración demandada reconoció en su escrito de constestación, si bien dando a las mismas la consideración de residuales y accesorias en relación con el conjunto transmitido, siendo tales actividades susceptibles, sin embargo, de configurar el requisito antes repetido y expresado en el art. 97 de la ley 43/95 . No puede perderse de vista, junto con la abundante documental obrante en las actuaciones, la prueba testifical practicada, de la que claramente resulta que efectivamente existía en el periodo de que se trata actividad suficiente, no apreciando la Sala el punto de vista de la administración demandada en cuanto a que resultase testimonial la aportación económica que el desarrollo de las repetidas actividades suponía para la empresa en relación con el importe total de los activos y elementos patrimoniales transmitidos. Y es que con anterioridad a la aportación de rama ya se habían desarrollado diversos eventos deportivos y ya funcionaban escuelas de golf o de padel, lo cual exige, lógicamente, una infraestructura deportiva previa que es transmitida, lo que lleva a considerar la existencia de rama económica autónoma .

TERCERO. En definitiva, a tenor de lo expuesto resulta que el acto administrativo impugnado desestima incorrectamente la reclamación que nos ocupa al resultar suficientemente acreditada la actividad económica de la entidad Club de Campo El Cortijo de Gran Canaria S.A., resultando que el patrimonio escindido es constitutivo de una rama de actividad, por lo que debe reputarse no ajustada a derecho la resolución impugnada, con estimación del presente recurso contencioso administrativo

.

Conviene señalar que dicha sentencia figuraba incorporada al proceso por la recurrente desde su escrito de conclusiones de 23 de septiembre de 2008 y que la misma fue declarada firme por providencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 14 de octubre de 2008.

El hecho de que la sentencia recurrida haya omitido todo pronunciamiento sobre la referida sentencia debe conllevar la estimación de este motivo en cuanto que en la misma se formulan conclusiones fácticas definitivas sobre el mismo relato de hechos en que se fundan las pretensiones de las partes en este proceso, conclusiones que -como luego veremos- son sin duda relevantes en orden a la resolución del que ahora nos toca resolver, por lo que si bien en lo que se refiere al cumplimiento del requisito de la congruencia es preciso distinguir entre las alegaciones formuladas por las partes en defensa de sus pretensiones y las pretensiones en sí mismo consideradas ( STC 189/2001, 24 de septiembre ), siendo solo estas últimas las que exigen una respuesta congruente, ya que respecto de los alegatos no es precisa una respuesta pormenorizada a todos ellos ( STC 8/2004, de 9 de febrero ), sin embargo esta regla quiebra cuando estamos ante una alegación fundamental planteada oportunamente, en cuyo caso la congruencia impone que sea debidamente contestada ( STC 8/2004, de 9 de febrero ), siendo la consecuencia final la conversión de esta Sala en órgano de instancia, conforme al artículo 95.2. apartado c ) y d) de la LRJCA .

Consta en el antecedente de hecho primero del Acuerdo de liquidación de 23 de octubre de 2001 y así lo reitera la resolución del TEAR de Canarias de 29 de abril de 2005, que se regularizaba a las sociedades hoy recurrentes tras el proceso de escisión total acometido por la entidad mercantil "Agustín Manrique de Lara, S.A.", (AMLSA), durante el periodo 1998, y en concreto " las obligaciones fiscales que pudieran resultar atribuibles a la extinta entidad mercantil tras su desaparición ". En los mismos términos, el fundamento de derecho segundo de la sentencia recurrida. Y al periodo 1998 se refieren los ajustes extracontables en la base imponible de AMLSA y concretamente el que hoy nos ocupa se recoge en los siguientes términos en el mencionado acuerdo de liquidación.

"b) El segundo ajuste extracontable, por valor de 971.163.875 pesetas, se produciría como consecuencia de la imposibilidad, según la tesis defendida por el actuario, de acoger al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Título VIII de la LIS acordada el 24/03/98 por las entidades AMLSA y "Club de Campo El Cortijo de Gran Canaria S.A:" y escriturada el 13/05/98, al considerar que los elementos patrimoniales aportados a la entidad beneficiaria de la escisión no representan una rama de actividad en el sentido exigido por la norma tributaria".

Es decir, consta que se regulariza a las cinco entidades resultantes del proceso de escisión total acometido por AMLSA las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de dichos elementos, incluido el inmovilizado material representado por el terreno sito en Jinamar, a raíz de la escisión parcial de aquella en favor del "Club de Campo El Cortijo de Gran Canaria S.A.".

Pero esa aportación de activos, según la sentencia de 23 de mayo de 2008 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias , no recurrida por la Administración del Estado, es constitutiva de una rama de actividad y por tanto legalmente hábil para acogerse al régimen especial de diferimiento previsto por la LIS, por lo que no resulta posible su regularización en las sociedades resultantes de la escisión total de AMLSA, que hoy figuran como recurrentes.

En contra de la afirmado en el escrito de oposición de este recurso, la aportación de la mencionada sentencia constituye una alegación determinante de la ratio decidendi de la sentencia que ahora dictamos, conforme deriva del artículo 222, párrafos 1 y 4, de la Ley de Enjuiciamiento Civil, Ley 1/2000 , de 7 de enero, al afectar a la cosa juzgada la decisión adoptada al respecto en la misma, ya que también se refería a la escisión parcial de AMLSA en favor del "Club de Campo El Cortijo de Gran Canaria S.A.", y a sus efectos tributarios en el mismo ejercicio fiscal, por los mismos conceptos y con relación a hechos idénticos, por lo que aquella prejuzga totalmente a ésta en cuanto a los hechos afirmados que originan la calificación de rama de actividad y su efecto sobre el ajuste de las sociedades que habían sucedido a la escindida totalmente.

La estimación que hacemos de este motivo y su consecuencia, esto es, que estimemos el recurso contencioso-administrativo, determina la inocuidad de que nos ocupemos del segundo, fundado en la letra d) del artículo 88.1 de la LJC.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación. No hacemos imposición de costas en el presente recurso de casación ni de la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,