STS, 3 de Mayo de 2013

La entidad recurrente, Banco Santander Central Hispano S.A., como sociedad dominante del Grupo 17/89, presentó declaración-liquidación en régimen de consolidación fiscal, correspondiente al ejercicio 2003, el día 26 de julio de 2004, de la que resultaba una base imponible negativa de 874.564.419,51 euros.

La Oficina liquidadora, partiendo exclusivamente -según expresaba- de los datos declarados, de los justificantes aportados de los mismos y de la información de las bases de datos de la AEAT, procedió a minorar la base imponible negativa declarada del Grupo en 54.610.960,74 euros, correspondientes a la compensación de bases imponibles negativas de sociedades del Grupo generadas en ejercicios anteriores a su incorporación al mismo. Correlativamente, las bases imponibles negativas declaradas de las sociedades del Grupo generadas en dichos ejercicios y pendientes de compensar, habían de aumentarse en 54.610.960,74 euros.

La liquidación fue dictada el 28 de junio de 2005 por la Inspectora-Jefa Adjunta al Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT. La liquidación se notificó al Banco Santander Central Hispano el día 6 de julio de 2005.

El 3 de agosto de 2005, BSCH presentó reclamación económico-administrativa contra la misma, solicitando la suspensión del acto impugnado sin necesidad de aportar garantía al no tener por objeto cantidad líquida alguna.

El Tribunal Económico Administrativo Central , en su reunión de fecha 14 de febrero de 2008, dictó resolución (R.G. 3232-05; R.S. 37-07) por la que dispuso desestimar la reclamación y confirmar el acto impugnado.

Contra la resolución del TEAC de fecha 14 de febrero de 2008, el BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 2 de febrero de 2011 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de febrero de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Notificada la anterior sentencia, la representación procesal del BANCO SANTANDER S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación. Por diligencia de ordenación de 16 de marzo de 2011 el Secretario Judicial tuvo por preparado recurso de casación, disponiendo la elevación de las actuaciones a esta Sala Tercera y emplazando a las partes para que compareciesen ante ella.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la parte recurrente se personó y formalizó la interposición de recurso de casación, con expresión de los motivos en que se ampara. El recurso de casación interpuesto fue admitido por providencia de 3 de junio de 2011 de la Sección Primera de esta Sala.

Y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 30 de abril de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida traslada al supuesto ahora enjuiciado los razonamientos expuestos en la sentencia de fecha 23 de marzo de 2009 de la Sección Séptima de la misma Sala que se pronunció sobre la misma cuestión ahora controvertida. Dijo entonces la Sala:

"La cuestión discutida se limita a determinar cómo debe interpretarse el artículo 85.1.d) en relación con el artículo 88.2 de la Ley 43/95 , llegándose a la conclusión de que para que tenga lugar la compensación de bases imponibles negativas con positivas, o se pueda incrementar las bases negativas del Grupo con las bases negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el Grupo fiscal se requiere que las bases imponibles del Grupo y de la sociedad sean positivas.

Se llega a esta conclusión en base a las siguientes razones:

Aplicando los criterios de interpretación de normas, recogidos en el artículo 3 del Código Civil , debe utilizarse un criterio literal, complementado con un criterio sistemático, inspirado en lo realmente querido por el legislador de la norma.

Analizando por separado los preceptos aplicables al presente supuesto, nos hallamos que el artículo 23 de la citada Ley 43/95 establece, con carácter general, que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos. Es decir, para llevar a cabo esta compensación se requiere que la base imponible de cada ejercicio sea positiva, concediéndose un aplazamiento de tal compensación, total o parcial, hasta los quince años siguientes a su producción.

Conforme con la redacción de este precepto, cuando el artículo 85.1 de la citada Ley fija la forma de determinar la base imponible del Grupo sujeto al régimen de tributación de consolidación fiscal, admite que tal compensación se lleve a cabo tanto con bases imponibles negativas del Grupo como de las sociedades integrantes pendientes de compensar en el momento de su integración en el Grupo fiscal.

Pero para que se pueda llevar a cabo esta compensación se exige un requisito: que la base imponible del Grupo sea positiva y cuando después de esta compensación el resultado sea una base positiva, podrá compensarse con las bases negativas aportadas por las sociedades a las que se refiere el apartado 2 del artículo 88, y hasta el límite de las bases positivas de éstas.

Y este mismo requisito se exige para que se sumen, a la base negativa del Grupo, las bases negativas pendientes de compensar en el momento de su integración al Grupo.

Y ello es así, puesto que este precepto ordena que la compensación de las bases imponibles positivas del Grupo se compensen primero con las bases negativas del Grupo.

Segundo, cuando a pesar de esta compensación resulte todavía una base imponible positiva en el Grupo, se compensen con las bases negativas de la sociedad, pendientes al integrarse en el mismo, pero hasta el límite de la base imponible positiva de la misma.

Así debe entenderse, pues en otro caso se quebrantaría el requisito general exigido de la existencia de bases imponibles positivas para poder llevar a cabo la compensación. Es decir, para poder acumular a las bases imponibles negativas del Grupo las bases negativas de una sociedad, pendientes al tiempo de su integración en el Grupo, es necesario que la base imponible del Grupo, o la de dicha sociedad, tengan bases imponibles positivas, por dos razones: una porque no puede ser una carga para el Grupo incrementando con sus bases las bases imponibles positivas [sic] del mismo, cuando existen bases compensables. Segundo, porque el Grupo no puede, tributariamente, beneficiarse ilimitadamente con la suma, a las suyas, de las bases negativas de la sociedad integrada, pues se quebrantaría el requisito exigido de la existencia de bases imponibles positivas, logrando de esta forma, con integración en el grupo de sociedades con bases negativas, mejorar su situación tributaria, pues así como esta integración no debe ser una carga ilimitada para el grupo, tampoco puede constituir un beneficio ilimitado y ello se deduce tanto de la frase del artículo 85.1.d) "...cuando el importe de la suma de las letras anteriores resultase positiva...", como de la contenida en el apartado 2 del artículo 88, "... podrán ser compensada en la base imponible del mismo, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad...".

No constituye obstáculo para ello el hecho de que la sociedad individual pueda llevar a cabo esta acumulación de bases imponibles negativas, puesto que, cuando se trata de un régimen tributario de consolidación fiscal, nos hallamos ante un régimen especial, que debe regirse por sus reglas, lo mismo que el régimen general lo hace por las suyas, y se es libre de someterse a uno u otro régimen, pero una vez aceptado, debe regirse por sus normas".

Dice la sentencia aquí recurrida de 2 de febrero de 2011 que "los razonamientos expuestos, que la Sala ratifica, resultan íntegramente trasladables al supuesto ahora enjuiciado, a lo que cabe añadir que tal y como entendió la Oficina liquidadora, la posición de la recurrente supondría la posibilidad de superar ampliamente el plazo temporal de compensación de bases imponibles negativas del artículo 23 LIS , mediante la incorporación de la base imponible negativa individual a la base imponible negativa del Grupo, incrementándola y volviendo a iniciarse el cómputo del período máximo de compensación, siendo así que la base imponible positiva individual de la sociedad ya se ha beneficiado de la compensación en sede del Grupo con las bases imponibles negativas de otras sociedades integrantes del mismo, puesto que se parte de la premisa de que la base imponible consolidada del ejercicio es negativa, pero es que, además, cualquier compensación de bases imponibles negativas exige para que sea posible una base imponible positiva, más allá de cuyo importe es evidente que no cabe compensación alguna".

La entidad recurrente formula su recurso de casación basándose en un único motivo: Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción por infracción de los artículos 85.1 y 88.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción que les dio la Ley 24/2001, de 27 de diciembre.

Para la recurrente la cuestión esencial que se plantea en estas actuaciones es la relativa a la compensación o suma de bases imponibles negativas de una Sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el Grupo fiscal (BI negativas ex ante consolidación fiscal). La recurrente argumenta que para la determinación de la base imponible del Grupo fiscal, la nueva redacción del artículo 85.1, en su apartado d), integra como elementos diferentes, de una parte, la compensación de las bases imponibles negativas del propio Grupo fiscal , que sólo permite, como expresamente indica, cuando el importe de los conceptos de las anteriores letras a), b) y e) del mismo artículo 85.1, sumados, arrojan una cifra positiva y, de otra, la compensación de las bases imponibles negativas que menciona el apartado 2 del artículo 88 de la Ley.

Esta última compensación, referida a las bases imponibles negativas de cualquier Sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el Grupo fiscal, tiene en aquel precepto, el artículo 88.2, una regla especial ligada a un único límite: el que marque la base imponible de la propia Sociedad.

Resulta así no sólo que el artículo 85.1.d) y a diferencia de la compensación de las bases imponibles negativas del Grupo fiscal, para los que exige que la base de éste sea positiva, no exige este requisito de manera expresa para la compensación de las bases imponibles negativas de las Sociedades pendientes de compensar antes de su integración en el Grupo fiscal, sino que, además, la única limitación que expresamente se impone a estas últimas bases imponibles en el artículo 88.2 es que se integre en la base imponible del Grupo con el límite de la base imponible individual de la propia Sociedad.

Resulta revelador a este respecto no solo el dato ya indicado de que la referencia del artículo 85.1.d) a la compensación de las bases negativas individuales se haga, a diferencia de la compensación de las bases imponibles negativas del Grupo, sin incluir expresamente la exigencia de que la base del mismo sea positiva, sino también que, así como el artículo 88 de la LIS , en su apartado 1, exige que para compensar las bases imponibles negativas del Grupo con las bases positivas del mismo se haga en los términos previstos en el artículo 23, relativo a la compensación, sin embargo, el apartado 2 sobre compensación de bases negativas individuales no menciona para nada a este precepto, de lo que se deduce que lo que la Ley quiere en relación con esta últimas es que las mismas se integren en la base imponible del Grupo fiscal hasta el límite de la base imponible de la propia Sociedad, de manera que aunque la base del Grupo fiscal fuera negativa, en la misma quedan incorporadas tanto la base positiva de la Sociedad como, hasta el límite de la misma, las bases negativas anteriores a la integración en el Grupo, produciéndose así el efecto que hubiera ocurrido de no haberse integrado en el Grupo, que es que tales bases se habrían compensado.

En consecuencia, la argumentación de la Sentencia choca con la letra de la Ley en la medida en que el artículo 85.1.d) de la LGT permite sin ninguna exigencia adicional que se tengan en cuenta las bases negativas de las Sociedades sin compensar en el momento de la integración, y el artículo 88.2 permite su compensación sin otro límite que el de no exceder del límite máximo de la base imponible de la propia Sociedad.

Para la entidad recurrente la interpretación que la sentencia efectúa de los preceptos anteriormente citados es el resultado de ponderarlos a la luz de lo dispuesto en el artículo 23 LIS .

El artículo 23, recogido entre las normas que regulan el régimen general relativo a la base imponible, establece una limitación temporal a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, estableciendo el plazo de 15 años para efectuar dicha compensación. Pero además establece un límite cuantitativo instituido por el importe de las rentas positivas obtenidas en el mencionado plazo. De acuerdo con ello se puede realizar la compensación de bases imponibles negativas dentro del plazo indicado siempre que existan rentas positivas en dicho plazo.

Ahora bien, este precepto forma parte del Régimen General del tributo. Se explica por ello que en él no se contemple un tema que es específico del Régimen Especial que constituye la tributación de los Grupos de Sociedades.

No es de extrañar por lo tanto que no se refiera dicho precepto a la compensación o integración de bases imponibles negativas de Sociedades pendientes de compensar en el momento de su ingreso en el Grupo fiscal.

El régimen de la compensación o integración de aquellas bases negativas se contempla en los artículos 85 y 88, incluidos en el Capítulo VII de la Ley, que regula específicamente el Régimen de los Grupos de Sociedades.

Ello no significa que el artículo 23 no esté presente en este régimen específico, pero está presente en el mismo en la medida en que las normas de ese régimen específico lo contemplen expresamente, como sucede en concreto con el artículo 88.1 que, específicamente, se refiere a este precepto para el supuesto que contempla y deliberadamente omite su llamada en otros supuestos que también regula dicho Régimen Especial.

Ya vimos que el artículo 85.1 apartado 1, apartado d), permite la compensación de bases imponibles negativas del Grupo cuando el importe de la suma de las letras a), b) y e) sea positiva. Por el contrario, el mismo apartado d) se refiere a la compensación de bases negativas referidas en el apartado 2 del artículo 88, compensación de bases imponibles negativas de una Sociedad pendiente de compensar antes de su integración en el Grupo fiscal, sin establecer la misma exigencia que acaba de establecer para la compensación de bases imponibles negativas del Grupo.

Y este criterio se confirma en el artículo 88. Este precepto, en su apartado 1, se refiere a la base imponible negativa del Grupo fiscal permitiendo la compensación de la misma con las bases imponibles positivas del mismo Grupo fiscal pero en los términos previstos por el artículo 23 de la Ley.

Por el contrario, en su apartado 2 del artículo 88 citado permite que las bases negativas de cualquier Sociedad pendientes de compensar antes de su integración en el Grupo se compensen con la base imponible del mismo sin otra exigencia o límite que el que resulta de la base imponible individual de la propia Sociedad, sin establecer, en tal caso, a diferencia del supuesto anterior, una remisión al límite distinto que resulta del artículo 23. Más aún, es esa base positiva de la Sociedad la que permite compensar hasta el límite de la misma la base negativa pendiente de compensar.

La cuestión planteada se centra en determinar la procedencia de la compensación practicada por la entidad recurrente de las bases imponibles negativas de sociedades del Grupo pendientes de compensar en el momento de su integración en el Grupo fiscal y, en concreto, si la compensación tiene como único límite la base imponible individual correspondiente a la sociedad que la aporta o se exige, además, que la base imponible del Grupo de consolidación fiscal sea positiva.

El apartado 1 del artículo 85 de la Ley 43/1995 , en su redacción original, establecía que "la base imponible del Grupo de sociedades se determinará sumando:

1. Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo.

2. Las eliminaciones.

3. Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores".

   Disponía a su vez el apartado 2 del artículo 88 que "Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el Grupo de sociedades podrán ser compensadas en la base imponible del mismo, con el límite de la base imponible de la propia sociedad".

   De acuerdo con lo anterior, las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el Grupo, podían ser compensadas en la base imponible del mismo, con el único límite de la base imponible individual de la propia sociedad.

   Posteriormente, y con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero del año 2002, el artículo 2º de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social, dio nueva redacción a los citados artículos, siendo la misma la siguiente:

   "Artículo 85. Determinación de la base imponible del Grupo fiscal.

   1. La base imponible del Grupo fiscal se determinará sumando:

1. Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del Grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

2. Las eliminaciones.

3. Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

4. La compensación de las bases imponibles negativas del Grupo fiscal, cuando el importe de la suma de las letras anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 88 de esta Ley (...)".

   "Artículo 88. Compensación de bases imponibles negativas.

   1. Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del Grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del Grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 23 de esta Ley.

   2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el Grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible del mismo, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 28 de esta Ley". (Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna)".

   A la vista de la letra d) del artículo 85.1 la Ley 24/2001 supone el establecimiento de un nuevo régimen que conlleva que la aplicación de la compensación tanto de bases imponibles negativas del Grupo fiscal como de bases imponibles negativas de sociedades individuales generadas con anterioridad a su incorporación al Grupo, requiere previamente que la base imponible del Grupo fiscal, una vez aplicadas las eliminaciones e incorporaciones correspondientes, sea positiva. Esto supone que la compensación de bases imponibles negativas dentro del Grupo fiscal podrá determinar que la base imponible del periodo impositivo puede llegar a cero como consecuencia de dicha compensación, pero nunca transformarse en una base imponible negativa, de tal manera que la base imponible del Grupo fiscal sólo podrá obtenerse como consecuencia de la suma de las bases imponibles individuales del periodo impositivo ajustada por las correspondientes eliminaciones e incorporaciones.

   De conformidad con los preceptos mencionados (art. 85.1, letras a) y d), y art. 88.2), la compensación de base imponibles negativas del Grupo fiscal se realiza en sede del propio Grupo fiscal, aunque la pérdida se haya generado en alguna de las sociedades del mismo, las cuales sólo tendrán derecho a la compensación si abandonan el Grupo, o éste se extingue, por el importe de la base imponible negativa pendiente de compensación en los términos que establece el artículo 95.1.b) de la Ley 43/1995 .

   Por lo que respecta a las bases imponibles negativas individuales generadas por las sociedades antes de su incorporación al Grupo fiscal, el derecho a la compensación también es del Grupo fiscal, aunque se establece, come adicional, que el importe compensable no puede rebasar la base imponible individual de la entidad que aporta dichas bases imponibles negativas.

   Teniendo en cuenta lo anterior, el procedimiento que debe seguirse para la compensación de las bases imponibles negativas individuales de las sociedades generadas en ejercicios anteriores al de su incorporación al Grupo fiscal pendientes de compensar es el siguiente:

   En primer lugar, puesto que la compensación de las bases imponibles negativas individuales se efectúa en el seno de la base imponible del Grupo fiscal, sólo será posible efectuar dicha compensación si la renta del Grupo fiscal (suma de bases imponibles individuales, eliminaciones e incorporaciones) es positiva y hasta el importe de dicha renta positiva ( art. 85.1.d) Ley 43/1995 ).

   En segundo lugar, siendo positiva la base imponible previa del Grupo fiscal, el sujeto pasivo podrá escoger entre la compensación de la base imponible negativa del Grupo fiscal o la compensación de las bases imponibles negativas individuales anteriores, si bien la compensación de estas últimas no podrá superar la base imponible positiva individual de la propia sociedad (artículo 88.2 Ley 43).

   En definitiva, que tras la reforma introducida por la Ley 24/2001, la compensación de estas bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a la integración en el Grupo de la sociedad que las generó, está sometida a un doble límite:

   1. ) El importe de la base imponible positiva de la propia sociedad en el ejercicio ( art. 88.2 LIS ).

   2. ) El importe de la base imponible positiva del Grupo antes de que se realice dicha compensación.

   El importe a compensar sería, por lo tanto, el menor de los dos importes, puesto que en otro caso no se cumpliría el requisito de que la base previa del grupo sea positiva [art. 85.1, letras a) y d)].

   Las dos limitaciones tienen su razón de ser: la que viene dada por la propia base imponible individual de la sociedad que generó las bases imponibles negativas, para evitar que se puedan adquirir sociedades en pérdidas que disminuyan el beneficio tributable del Grupo. La segunda, para evitar el "rejuvenecimiento" de las bases imponibles negativas, cuyo plazo de compensación comenzaría de nuevo a contarse al pasar a ser base imponible negativa del Grupo. Aparte de que cualquier compensación de bases imponibles negativas exige, para que sea posible, una base imponible positiva, más allá de cuyo importe es obvio que no cabe compensación alguna, ya que las magnitudes son compensables cuando son de signo contrario; lo que, de otro lado, resulta también del principio general recogido en el artículo 23 de la Ley 43/1995 , en la redacción dada por la Ley 24/2001.

   "1. Las bases imponible negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos".

   En definitiva, como decía la sentencia de esta Sala y Sección de 22 de diciembre de 2011 (cas. nº 3995/2009 ), que si la base imponible del Grupo fiscal para un ejercicio resulta negativa, su importe puede ser compensado con las bases imponibles del Grupo fiscal en los períodos que concluyen en los quince años inmediatos y sucesivos al período en que se haya generado dicha base imponible negativa.

   Naturalmente, si la base resulta positiva, entonces se produce el presupuesto necesario para que se produzca la compensación de bases negativas, (artículo 85 de la Ley, y especialmente de la letra d) del apartado 1).

   Llegamos con ello a la cuestión central del recurso de casación planteado, referido a la existencia de un solo límite o dos, en lo que respecta a la compensación en el grupo de las bases imponibles negativas de las sociedades que fueran anteriores a la integración.

   No se discute la existencia del límite de la base imponible negativa a compensar de la propia base imponible positiva de la sociedad. Este límite hace que la sociedad que forma parte del Grupo, pero que tuvo pérdidas anteriores, pueda compensarlas y que como consecuencia de ello su base imponible puede ser 0, pero nunca negativa. Por tanto, la base imponible del ejercicio actúa como límite de compensación.

   Pero también, existe un segundo límite derivado de la necesidad de que la base imponible del Grupo sea positiva y ello por cuanto el derecho a la compensación pertenece al Grupo, debiendo cumplirse la regla general del artículo 23.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades (art. 25.1 del actual Texto Refundido), en el sentido de que las bases negativas han de compensarse con la positivas de los quince años inmediatos sucesivos.

   Por ello, hay que entender que el artículo 85.1 de la Ley (74.1 del Texto Refundido) somete al mismo nivel de exigencia a las base imponibles negativas del Grupo fiscal y a "las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 88 de esta Ley ", esto, es, las bases imponibles anteriores a la integración y pendientes de compensación, que, por ello, solo podrán compensarse si la base del Grupo es positiva.

   La exigencia de este segundo límite impone que la base consolidada del Grupo puede llegar a ser, como máximo 0, pero nunca podrá ser negativa.

   Por tanto, se concluye que para que las bases imponibles negativas de las sociedades integradas en el Grupo sean comprensibles en éste, se requiere que la base imponible del mismo, después de las eliminaciones e incorporaciones, y antes de la compensación, sea positiva.

   La jurisprudencia más reciente de esta Sala también se ha pronunciado sobre la compensación de bases imponibles negativas de un Grupo fiscal en tributación consolidada.

   La sentencia de 8 de marzo de 2013 (cas. nº 682/2010 ) decía, recogiendo la doctrina de la sentencia de 3 de diciembre de 2009 dictada por la Sala de la Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional (rec. nº 55/2007 ), que

   "la vigencia de la Ley 43/1995, con anterioridad a su modificación por la Ley 24/2001, la base imponible del Grupo se configuraba sumando: a) las bases imponibles correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo, b) las eliminaciones, y c) las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores, pero no regulaba en dicho artículo ni la aplicación de bases imponibles negativas del Grupo ni la necesidad de que la base del Grupo fuera positiva (como sí ocurre a día de hoy).

   Es probable que en el momento en que se constituyera el Grupo existieran bases imponibles negativas pendientes de compensación, por parte de alguna de las sociedades que lo integran. La Ley 43/1995 regulaba la compensación de bases imponibles negativas en el artículo 88, disponiendo únicamente que "Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo de sociedades ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo de sociedades en los términos previstos en el artículo 23 de esta ley", (actual art. 25 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ) y "2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo de sociedades podrán ser compensadas en la base imponible del mismo con el límite de la base imponible de la propia sociedad". Hay que tener en cuenta que el precepto se refería a las bases imponibles "positivas del grupo de sociedades"; la referencia o límite a que la base del Grupo fuera positiva, más allá de la remisión al artículo 23, (hoy 25 del Texto Refundido), fue introducida por la Ley 24/2001 , cuyo artículo 85, apartado d) [actual art. 71.1 d) ], exige claramente la existencia de base positiva en sede del grupo, a la vez que introdujo la regulación de la compensación de bases imponibles negativas del Grupo.

   El régimen jurídico vigente durante la vigencia de la Ley 43/1995 (y de ahí la reforma de la Ley 24/2001) permitía, entre otros extremos, la compensación de bases imponibles negativas individuales previas más allá del importe de la base imponible positiva del Grupo, lo que suponía una ventaja fiscal directamente no prevista ni querida por el legislador. De hecho, estas bases negativas previas, y con ello con una determinada antigüedad, se convertirían en "nuevas" pérdidas del Grupo, renovándose por esta vía su periodo de caducidad para la compensación (art. 25 de la Ley).

   Una vez en vigor la modificación y para los ejercicios 2002 y siguientes, en las liquidaciones de los Grupos en consolidación fiscal resultaba plenamente aplicable tanto el artículo 25 de la Ley 43/1995 , como el principio de compensación de bases negativas individuales (previas o no) hasta que la base consolidada fuera cero".

   Esta doctrina se reitera en la sentencia de esta Sala de 9 de marzo de 2013 ( cas. nº 2415/2010 ), confirmatoria de la sentencia de 11 de marzo de 2010 de la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional (rec. nº 56/2007 ).

De las actuaciones resulta que:

1. La entidad Banco Santander Central Hispano, como sociedad dominante del Grupo 17/89, presentó declaración-liquidación, en régimen de consolidación fiscal, correspondiente al ejercicio 2003, de la que resultaba una base imponible negativa de 874.564.419,51 €.

2. La Oficina Liquidadora procedió a minorar la base imponible negativa declarada del Grupo en 54.610.960,74 €, correspondientes a la compensación de bases imponible negativas de sociedades del Grupo generadas en ejercicios anteriores a su incorporación al mismo. Correlativamente, las bases imponibles negativas declaradas de las sociedades del Grupo generadas en dichos ejercicios y pendientes de compensar habían de aumentarse en 54.610.960,74 €.

3. Siendo negativa, en el presente caso, la base imponible del Grupo antes de la compensación de base imponible alguna, lo procedente es desestimar la pretensión de la entidad recurrente por no proceder la compensación y confirmar la sentencia recurrida y con ella la regularización practicada.

Al no aceptarse el motivo alegado, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION