STS, 25 de Abril de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 15477/2008 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, con fecha 8 de febrero de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que rechazamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la SOCIEDAD GALLEGA DE MEDIO AMBIENTE S.A. contra la resolución del 18.02.2008 del TEAR (AXD, recurso núm. 13/02/2008). sin efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de las costas procesales".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Elena Miranda Osset, en nombre y representación de la entidad SOCIEDADE GALEGA DO MEDIO AMBIENTE S.A. (SOGAMA), el día 22 de febrero de 2010.

La Procuradora Dña. Elena Miranda Osset, en nombre y representación de la entidad SOCIEDADE GALEGA DO MEDIO AMBIENTE S.A. (SOGAMA), presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 5 de marzo de 2010, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, acordó por Providencia de fecha 1 de septiembre de 2010, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Roberto , en representación de la entidad SOCIEDADE GALEGA DO MEDIO AMBIENTE S.A. (SOGAMA), parte recurrente, presentó con fecha 20 de octubre de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d ) y 88.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, concretamente, el primero, infracción, por no aplicación, de lo dispuesto por el artículo 2.2. del Real Decreto 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Improcedencia de la exigencia del pago del impuesto sobre actos jurídicos documentados por el otorgamiento de una escritura pública de hipoteca sujeta a condición suspensiva; el segundo, infracción de lo dispuesto por los artículos 1.115 y 1.116 del Código Civil . Validez de las condiciones suspensivas a que queda sometida la hipoteca. Subsidiarimanete, las condiciones prohibidas por la Ley anulan el negocio jurídico; y, el tercero, subsidiariamente, infracción de lo dispuesto en el artículo 31 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales . Falta de realización del hecho imponible del Impuesto del Acto Jurídico Documentado; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia con estimación del presente recurso por la que case y revoque la sentencia recurrida en cuanto desestima las pretensiones de esta parte, pronunciando otra más ajustada a derecho de conformidad con los motivos que en este escrito se articulan y con lo solicitado en nuestro escrito de demanda en todo y cada uno de sus pedimentos".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado y el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en representación de La JUNTA DE GALICIA, comparecieron y se personaron como partes recurridas.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 16 de diciembre de 2010 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y, el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en representación de La JUNTA DE GALICIA, partes recurridas, presentaron, respectivamente, con fechas 22 de febrero y 23 de marzo de 2011, escritos de oposición al recurso, formulando, el Abogado del Estado, los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo, alega infracción del artículo 2.2 del Real Decreto Legislativo 1/93 , que aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Es el precepto que establece que cuando media una condición suspensiva no se liquida el impuesto hasta que dicha condición se cumpla. Este motivo no debe dar lugar a la estimación del recurso teniendo en cuenta que lo liquidado es el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados y no el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, ya que en aquél (según los artículos 27,28 y 31 del referido Texto Refundido) el hecho imponible se produce simplemente por la expedición de matrices y primeras copias de escrituras y actas notariales, con independencia de cual sea su contenido. Y, en el presente caso, se expidió una escritura pública de préstamo hipotecario. Por tanto, el hecho imponible se produjo, con independencia de que el contenido de las estipulaciones se refiriera o no a una determinada condición. Además, hay que tener en cuenta que en vía casacional no son alegables sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia, puesto que las únicas que pueden alegarse son las dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo. En el segundo motivo de casación, se hace referencia a los artículos 1.115 y 1.116 del Código Civil ; preceptos que no han sido infringidos, puesto que la sentencia no los considera como base de su razón de decidir. Dichos artículos hacen referencia a la existencia de obligaciones condicionales, y en su caso tal existencia se ha examinado únicamente a efectos prejudiciales, sin prejuzgar sus consecuencias civiles. El tercer motivo de casación, alude al artículo 31 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales , que exige que se trate de una escritura que contenga un acto inscribible en el Registro de la Propiedad u otro de los que se citan. Pero debe tratarse de un acto inscribible, no de un acto ya inscrito, por lo que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central es ajustada a Derecho, y a ella nos remitimos en este sentido; suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso".

Por su parte, el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, también formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, en el primer motivo de casación, la actora critica la sentencia en cuanto no da por válida la condición suspensiva impuesta al negocio hipotecario, y sostiene que no debería haberse practicado liquidación por actos jurídicos documentados, al no haberse producido el negocio jurídico, ya que este estaba sujeto a condición suspensiva. La condición impuesta es que se condiciona la hipoteca a que se produzca o concurra un efecto material adverso, que se decide por la parte acreedora, y en caso contrario, por un árbitro. De la lectura de lo que las partes entienden como condición, el efecto material adverso, se deduce que la hipoteca entra en funcionamiento, y se levanta la condición que suspende su vigencia en el momento en que exista insolvencia de la parte deudora, amenaza de la misma, o una situación de falta de liquidez. De tal modo que casi se vendría a equiparar la constitución de la hipoteca con su ejecución. Así, no se puede negar ingenio a la figura construida para evitar pagar los impuestos correspondientes, pero es evidente que, admitida la validez de esa figura, resultaría plenamente aplicable a la mayoría de las hipotecas que se constituyen en el tráfico jurídico, y en un altísimo porcentaje de estas, la hipoteca no llegaría a nacer, al no existir insolvencia en los deudores. En cualquier caso, existe el dictamen de la comisión de calificación, que analiza pormenorizadamente la invalidez de la figura utilizada, que no puede tener la calificación jurídica de condición, por depender de la voluntad de los acreedores su nacimiento, y tratarse de una condición potestativa, remitiéndonos a sus acertados razonamientos, en la medida que son ratificados por la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central y por la sentencia impugnada. Respecto del segundo motivo de casación, lleva razón la sentencia impugnada cuando rebate la afirmación de la recurrente de que deba entenderse que, si se aplica el artículo 1.116 del Código Civil , debe implicar la anulación del negocio jurídico. Las cláusulas del contrato son claras al entender que unas son independientes de las otras, de modo que debe entenderse subsistente el resto del clausulado, pese a entenderse como no inscribible la condición, y como contraria a derecho. Pero desde luego, no se ha probado, ni siquiera afirmado por la recurrente, que la anulación de la condición haya supuesto la pérdida de eficacia del negocio jurídico celebrado, y que éste no despliegue en la actualidad la plenitud de sus efectos. Si la hipoteca hubiera quedado sin efecto, ello debería estar documentado, y no consta que se haya presentado por la recurrente papel alguno en este sentido. Por último, en cuanto al análisis de si nos hallamos o no ante un acto inscribible o inscrito, y que no se puede liquidar al haberse rechazado la inscripción, hay que recordar que la ley exige que nos hallemos únicamente ante un acto inscribible, sin excepcionar casos como el negocio hipotecario que nos ocupa, por lo que la liquidación del impuesto debe hacerse en el momento de constitución del negocio, cuando este contiene un acto inscribible. Las eventualidades producidas con posterioridad a dicha constitución con el registrador son ajenas a la liquidación, y podrían fundar -de darse el caso de abandono del negocio por voluntad de las partes- una devolución de ingresos indebidos. En definitiva, del hecho de que la hipoteca requiera, para su válido nacimiento, la inscripción en el registro, no se deriva una excepción del texto legal que habla de escrituras notariales, por lo que la recurrente tampoco lleva razón en este extremo; suplicando a la Sala "dicte sentencia, que desestime íntegramente el recurso presentado, y confirme la sentencia impugnada, con expresa imposición de costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 24 de Abril de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de fecha 8 de febrero de 2010, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia , por la que se rechaza el recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de 18 de febrero de 2008, que a su vez desestimó la reclamación contra liquidación complementaria practicada por la Oficina Liquidadora del Órdenes de La Coruña en concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados.

Consta que en 30 de diciembre de 2003, se autorizó por el notario d. Juan Pedro , escritura pública por la que la entidad Caixa Galicia, prestaba a la recurrente la cantidad de 125.000.000 de euros, constituyendo hipoteca en garantía de devolución del préstamo e intereses y accesorios, ascendiendo la deuda a garantizar a la suma de 181.800.000 euros, sujetándose la hipoteca a las siguientes condiciones suspensivas, concurrencia de un efecto material adverso, según se definía en el contrato de financiación y/o que la ratio de cobertura del Servicio de la Deuda (RCSD) sea inferior a 1.10 veces; presentándose autoliquidación sin ingreso, por considera que la operación estaba exenta, en tanto que "Las dos condiciones referidas son claramente suspensivas, pues así lo establecen las partes y así es su sentido jurídico. Asimismo, y como puede comprobar, se regula en dicha estipulación SEGUNDA el procedimiento para hacer constar el cumplimiento de las condiciones suspensivas en el Registro de la Propiedad de conformidad con el artículo 228 del Reglamento Hipotecario ", y hasta que se acredite en el Registro de la Propiedad el cumplimiento de las mismas en la forma prevista en la citada escritura. La Oficina Liquidadora después de elevar consulta a la Comisión Nacional de Criterios de Calificación del Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España y a la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta, giró liquidación. Formulada reclamación pertinente el TEAC desestimó la misma, al entender que conforme al artº 49 de la Ley del Impuesto , en el gravamen de actos jurídicos documentados, el impuesto se devenga el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen, siendo, pues, un devengo instantáneo, y siendo su instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico, llegue o no a hacerse efectiva la inscripción del contrato de préstamo hipotecario, el impuesto se devengó el 30 de diciembre de 2003, fecha de otorgamiento de la escritura que documentó el préstamo hipotecario concedido a la interesada, siendo de aplicación al caso el artº 30.1 del Texto Refundido, en relación con el artº 10.2.j), y sujeto pasivo el prestatario.

La sentencia impugnada centra el debate en dos cuestiones.

La primera referida en la necesidad o no de inscripción de la hipoteca como condición de la existencia del hecho imponible. Considerando que el artº 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 , no impone la inscripción en el Registro como condición para que surja el hecho imponible, sino simplemente que el acto sea inscribible (potencialmente inscribible) el que tenga su refrendo en el artº 49.1.b., cuando dice que la remuneración se produce: b. En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen. La segunda referida a que estemos ante una hipoteca sometida a condición suspensiva, que conlleva, artº 2.2 del Texto Refundido, que no se liquide el impuesto hasta que se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el Registro público correspondiente; haciendo suyo la Sala el informe de la Comisión Nacional de Calificación del Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España, que consideró que las condiciones suspensivas previstas son nulas, tanto por su indeterminación, generalidad y falta de precisión incompatibles con las exigencias de claridad y determinación de los asientos registrales, como por ser los hechos base de la condición presupuestos de la propia existencia de la hipoteca, en tanto que la incertidumbre de la vida del crédito es precisamente la que justifica la constitución de la garantía.

Respecto de la pretensión de que la anulación de las condiciones suspensivas, conllevaba la anulación del negocio, de la hipoteca, arts. 1115 y 1116 del CC , considera la Sala de instancia que la propia escritura, estipulación octava, prevé que las cláusulas de la escritura son independientes entre sí, de modo que si alguna de ellas fuese considerada inválida total o parcialmente, las restantes se mantendrían válidas y exigibles en sus términos, sin que la recurrente hubiese acreditado que se procedió a la anulación de la escritura de la hipoteca por la no aceptación por el Registro de la Propiedad de la validez de la estipulación segunda que contenía las condiciones suspensivas, sin que la nulidad de esta estipulación de lugar a la nulidad de la hipoteca, sino que esta es plenamente eficaz y válida sin las condiciones suspensivas.

Tres son los motivos de casación que alza la parte recurrente contra la sentencia de instancia, los tres al pairo del artº 88.1.d) de la LJ .

El primero por infracción del artº 2.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 , dado que se otorgó una escritura pública sujeta a condición suspensiva. Considera la parte recurrente que a pesar de que la sentencia no se muestra muy explícita al respecto, no existe inconveniente jurídico alguno para constituir derechos de hipoteca bajo condición suspensiva, por lo que es de aplicación el referido artº 2.2, en relación con el artº 49.2 de dicho texto.

El segundo motivo por infracción de los arts. 1115 y 1116 del CC , sobre la validez de las condiciones suspensivas a que queda sometida la hipoteca, subsidiariamente las condiciones prohibidas por la ley anulan el negocio jurídico.

Por último, y de manera subsidiaria, considera la parte recurrente vulnerado el artº 31 del Texto Refundido, por falta de realización del hecho imponible, solicitando la aplicación del artº 88.3 de la LJ . Se opone al criterio manifestado en la sentencia de instancia cuando señala que se cumple el requisito del artº 31 del Texto refundido, en tanto que es suficiente con que el acto sea potencialmente inscribible para que se produzca el devengo del impuesto, sin tener en cuenta que poseyendo en este caso la inscripción naturaleza constitutiva, hasta tanto no se lleve a cabo la inscripción no se produce en hecho imponible. Solicitando la integración de los hechos, en el sentido de que consta y no se tuvo en cuenta por la Sala de instancia, que en el caso presente la Registradora de Órdenes no procedió a la inscripción en el Registro de la Propiedad de la escritura de hipoteca, de modo que no llegó a realizarse el hecho imponible. En este caso, por tanto, el contrato instrumentalizado en escritura pública no fue inscrito, no constituyéndose en consecuencia la hipoteca y quedando por tanto simplemente como una obligación de carácter personal, por lo que hasta que no se cumple alguna de las condiciones suspensivas impuestas no podrá constituirse la hipoteca.

Debemos analizar si en el presente recurso de casación resulta de aplicación el artículo 88.3 de la LJCA sobre la integración de los hechos.

La operación jurídica prevista en el indicado artículo 88.3 de la LJCA permite integrar en los hechos admitidos como probados por el Tribunal de instancia, otros, por el Tribunal de casación, siempre que a) el recurso se funde en el motivo previsto en la letra d/ del artículo 88.1 de la LJCA ; b) los hechos que se pretenden integrar no resulten contradictorios con los declarados probados en la sentencia; c) los hechos que hayan sido omitidos por el Tribunal de instancia, estén suficientemente justificados según las actuaciones; y d) su toma en consideración ha de ser necesaria para apreciar la infracción de las normas del ordenamiento jurídico.

Consta, y no se hace cuestión, que la escritura pública de hipoteca sometida a las condiciones suspensivas vistas, no fue inscrita en el Registro de la Propiedad por considerar la Registradora que dichas condiciones no tenían tal carácter. Esto es, no se procedió a excluir las condiciones suspensivas, sino que no tuvo acceso registral la escritura de hipoteca. Hecho que está suficientemente justificado, al punto que la propia resolución del TEAC se hace eco de su realidad, y no fue tenido en cuenta ni valorado por la sentencia de instancia. Posteriormente se analizará las consecuencias de su toma de consideración.

Como se ha puesto de manifiesto la Sala de instancia hizo suyo el informe de la Comisión Nacional de Criterios de Calificación del Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantil de España, que consideró que las condiciones suspensivas impuestas eran nulas, tanto por su indeterminación, generalidad y falta de precisión incompatibles con las exigencias de claridad y determinación de los asientos registrales, como por ser los hechos base de la condición los presupuestos de la propia existencia de la hipoteca, la incertidumbre de la vida del crédito es precisamente lo que justifica la constitución de la hipoteca. Es la propia Sala de instancia la que al hacer suyo dicho informe, la que procede a calificar el contrato y sus cláusulas, considerando que las mismas son nulas, con ello decae toda polémica sobre la procedencia o no de la aplicación del artº 2.2 del Texto Refundido.

Ha de convenirse que el negocio surgido entre las partes y plasmado en la escritura pública, que posee una dimensión privada, civil y mercantil, cuyos efectos se detienen en dichos ámbitos, posee también, en lo que ahora importa, una proyección fiscal que es la que aquí importa, ajena a la voluntad y conveniencia de las mismas. La convención que nos ocupa, como negocio jurídico con trascendencia tributaria, viene sometida a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia, y, conforme a una consolidada jurisprudencia el resultado de esa valoración es una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica. En el mismo sentido, la Sala Primera de este Alto Tribunal viene afirmando que "la calificación de un contrato es función que compete al Tribunal de instancia y que debe ser respetada en casación, a no ser que sea ilógica, absurda o vulnere las normas de hermenéutica contractual", sentencia de la Sala de lo Civil de 11 de octubre de 2006 , o, dicho de otro modo, cuando "manifiestamente han sido vulneradas las normas interpretativas o los resultados obtenidos pugnan con el recto criterio", sentencia de la Sala Primera de 10 de abril de 1981 , también cabe recordar que en la Sentencia de 24 septiembre 2007 , se afirmó que " la interpretación y la calificación de los contratos es función propia de los tribunales de instancia, y que queda al margen de la función revisora propia del recurso de casación, a cuya sede sólo tiene acceso, y cabe, por tanto, revisar la labor exegética realizada en la instancia y sustituir su resultado, cuando éste se revele contrario a la lógica, sea irrazonable o contravenga la Ley ( Sentencias de 20 de enero de 2000 , 23 de diciembre de 2003 , 30 de diciembre de 2003 , 25 de marzo de 2004 , 16 de noviembre de 2005 , y 2 de febrero de 2007 , entre muchas otras)".

Por tanto, dado que la Sala de instancia consideró que las condiciones establecidas constituían una auténtica conditio facti, y debían reputarse nula, a los efectos tributarios que interesaban, y no habiendo justificado que dicha calificación resultaba ilógica, absurda o vulnerara las normas de la hermenéutica contractual, sino simplemente se limita razonadamente discrepar de dicha calificación, por los motivos expresados, no ha lugar a modificar la calificación que la convención y, en concreto, las condiciones suspensivas impuestas merecieron a criterio de la Sala de instancia.

Ahora bien dicho lo anterior, preciso se hace analizar qué consecuencias a efectos fiscales tuvo la denegación de la inscripción por la Registradora. La Sala de instancia a la alegación de la recurrente de que la anulación de las condiciones suspensivas conllevaba la anulación del negocio, la hipoteca, se pronunció en el sentido de que conforme a la propia escritura, estipulación octava, las cláusulas de la escritura eran independientes entre sí, de suerte que si alguna era declarada inválida total o parcialmente, las restantes se mantendrían válidas y exigibles en sus términos, sin que se probara que se había procedido a la anulación de la escritura de hipoteca; pero a nuestro modo de ver, la Sala no extrae todas las consecuencias derivadas de la naturaleza y características de los préstamos hipotecarios y del hecho de que la hipoteca no tuviera acceso al Registro por motivos sustantivos.

El negocio formalizado fue un préstamo garantizado con hipoteca inmobilaria. No es el préstamo el que va implicar la sujeción al gravamen que nos ocupa, sino que es la hipoteca que garantiza el préstamo, la cual obliga a su documentación en escritura pública y a su inscripción en el Registro de la Propiedad.

Conforme al artº 31.2 del Texto Refundido, el hecho imponible viene definido por consistir en las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando: Tengan por objeto cantidad o cosa valuable; contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Mercantil o de la Propiedad Industrial, y no estén sujetos al ISyD ni a los conceptos TPO u OS,

La Sentencia en interés de Ley de 24 de octubre de 2003, hizo la siguiente matización:

"En efecto, lo que se somete al gravamen , según el art. 27 del Texto Refundido, son los documentos notariales, mercantiles y administrativos y en el caso de los primeros, lo único que exige el art. 32.2. para las primeras copias de escrituras es que "tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no (estén) sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del art. 1 de esta Ley" , esto es, a transmisiones patrimoniales y a operaciones societarias.

La Sentencia de esta Sala, fijando doctrina legal, en recurso de casación en interés de la Ley, de 4 de Diciembre de 1997 -que el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal invocan en sus alegaciones en apoyo de la tesis de la recurrente- a la que ha de sumarse la de 25 de Noviembre de 2002, dictada en una casación ordinaria, señala que la inscripción en los Registros Públicos (el de la Propiedad, el Mercantil y el de la Propiedad Industrial, a los que ha de añadirse , como parte del primero, el de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin desplazamiento) otorga al titular registral un conjunto de garantias que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos en razón de la forma notarial adoptada y que constituyen -dichas especiales garantias registrales- la finalidad del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, sin que esa justificación del impuesto lo convierta en una tasa por la prestación de un servicio, como llega a argumentar la Sala en la Sentencia recurrida, pues tanto la edificación, los préstamos concertados para financiarla y su distribución entre los pisos y locales, como el otorgamiento de las correspondientes escrituras y su eventual inscripción en el Registro de la Propiedad, forman parte del tráfico inmobiliario, cuya seguridad beneficia a todos y especialmente a cuantos intervienen en él, participando de la riqueza que produce".

La inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales.

En lo que ahora interesa, cabe decir que una escritura pública que no contenga acto registrable no está sujeta al impuesto.

Desde luego el hecho imponible no es el acto o contrato contenido en el documento, sino su documentación en sí de actos jurídicos, siempre que reúna los requisitos legalmente previstos antes transcritos. En principio, pues, el documento existe y es eficaz desde que se formaliza, con independencia de que el acto o contrato que se formaliza o documenta en él sea ya eficaz o no. Sin embargo conviene recordar que si bien con carácter general la inscripción registral no tiene carácter constitutivo, sentencia de la Sala Primera de Tribunal Supremo, de 12 de mayo de 2006 (casación 3719/99 , FJ 9º), esta regla se excepciona en aquellos negocios jurídicos en los que de manera expresa el acceso al registro les confiere validez y eficacia, como en los derechos reales de hipoteca, sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 1993 ( casación 2190/90 ,FJ 2º).

En el presente caso se ha de partir del carácter constitutivo de la inscripción registral para dotar de eficacia la hipoteca que garantiza el préstamo. La hipoteca no nace ni existe hasta que se inscribe, y sólo en cuanto a lo que se inscribe. Tratándose de un préstamo garantizado con hipoteca, por tanto, la inscripción se configura como requisito esencial para que se produzcan los efectos que le son propios a estas convenciones, artº 1875 del CC y 145 del LH , en cuyo caso el término inscribible adquiere un contenido concreto en referencia al acto que debe tener acceso registral, no ya cabe entender dicho término con la amplitud de que sea potencialmente inscribible aunque no se llegue a inscribir -como es obvio cuando la denegación de la inscripción es por motivos meramente formales-, sino que la imposibilidad de su acceso registral da como resultado, desde el punto de vista tributario, que no se produzca el hecho imponible del impuesto de actos jurídico documentados, en tanto que estaríamos simplemente ante una escritura pública que contiene una convención que no puede inscribirse en el Registro, puesto que no es susceptible de acceso al Registro, como es el caso de aquellos documentos que por su contenido le es denegada la inscripción por el Registrador, no por meros motivos formales, sino sustantivos o de fondo; el Registro queda cerrado para su inscripción.

En el caso concreto que nos ocupa, si la hipoteca no es susceptible de inscripción, en exclusividad nos encontramos ante un préstamo, no inscribible registralmente, y por tanto sin que se produjera el hecho imponible.

Que en el caso que nos ocupa la posible duda sobre que el acto no era susceptible de inscripción, por tanto la duda sobre su potencialidad para ser inscrito, desaparece desde el punto y hora que fue la Registradora responsable de calificar el título y de determinar qué actos son susceptible de inscripción, la que rechazó o denegó su inscripción por razones sustantivas, al no superar la calificación. No estamos, pues, ante un supuesto en el que la Registradora recortó el contenido inscribible, dejando de inscribir en exclusividad las referidas condiciones suspensivas teniéndolas por no puestas, sino que consideró que las mismas daban lugar a la nulidad del contrato de préstamo hipotecario, por ser determinantes para su otorgamiento.

En definitiva, conforme a los términos del Texto Refundido no es necesario para que se realice el hecho imponible que el acto o negocio se inscriba, basta que sea inscribible. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, como ha quedado dicho, el negocio no era susceptible de inscripción, no era inscribible, puesto que así resulta de la calificación de la Registradora denegando la inscripción por las cláusulas en cuestión. Lo que nos debe llevar a estimar el recurso.

Sin que se aprecien circunstancias especiales para una imposición de costas ni en esta casación ni en la instancia.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sección Cuarta de 8 de febrero de 2010 , que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 18 de febrero de 2008, que a su vez desestimó la reclamación contra liquidación complementaria practicada por la Oficina Liquidadora del Órdenes de La Coruña en concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, las que se anulan con los efectos inherentes a esta declaración.

No hacer imposición de costas en la instancia, ni en casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.