STS, 15 de Abril de 2013

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por Inversiones Mobiliarias e Inmobiliarias, S.L. (en lo sucesivo, «IMISL»), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 28 de febrero de 2008. Esta resolución administrativa de revisión acogió en parte el recurso de alzada entablado frente a la adoptada el 6 de abril de 2006 por el Tribunal Regional de Cataluña, en la reclamación NUM000 , relativa al impuesto sobre sociedades de 1997, en el sentido de ordenar la práctica de nueva liquidación, aplicando, si procediese, la corrección monetaria del artículo 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 29 de diciembre), en el sentido expresado en su octavo fundamento de derecho.

El pronunciamiento contra el que se dirige este recurso de casación describe en el primer fundamento el objeto del recurso y los antecedentes necesarios para su resolución, y en el segundo deja constancia de los argumentos de la impugnación. En el cuarto fundamento razona la Audiencia Nacional en los siguientes términos:

[...]

En resumidas cuentas, el fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de los empresarios sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso, la fiscalidad quiere tener un papel central.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal, al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

Y con arreglo a la doctrina que se ha expuesto ampliamente, incumbe a la sociedad escindida -y, por ende, a la recurrente como su sucesora-, acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, en los términos ya vistos, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades.

Y todo ello teniendo en cuenta que las Consultas de la Dirección General de Tributos han admitido la existencia de motivos económicos válidos, en los siguientes supuestos:

- Reducir los costes contables, de gestión y financieros (evitando duplicidades): CV 0027-09, de 12 de enero de 2009.

- Reforzar la situación financiera e la sociedad: CV 1736-09, de 23 de julio de 2009.

- Simplificar y racionalizar la estructura empresarial: CV 1894-09, de 10 de agosto de 2009.

- Simplificación administrativa y reducción de obligaciones mercantiles y fiscales: CV 1623-09, de 9 de julio de 2009 y CV 1624- 09, de 9 de julio de 209.

- Unificar las garantías: CV 2362-08, de 11 de diciembre de 2008.

Pues bien, a la luz del motivo invocado por la parte, la necesidad de separar el solar sito en CALLE000 del resto de activos de la entidad IMISA, debido a la existencia de un proyecto de construcción y promoción inmobiliaria en dicho solar, para lo que el sujeto pasivo no disponía ni de la financiación necesaria ni de la experiencia suficiente para lo que se requiere la entrada de un tercer socio, ajeno al grupo mercantil de IMISA, con el que no se quiere mezclar las actividades, debemos examinar las pruebas articuladas por la parte en orden a acreditar dicho motivo, para lo que resulta relevante analizar, como ponen de relieve tanto la Inspección, como la actora, no sólo la operación realizada, sino sobre todo los actos anteriores y posteriores que se hallen seguidos por un mismo propósito o finalidad para, a la vista de los mismos, determinar la validez o no del motivo invocado.

Y sin olvidar, como señala el informe de la Subdirección General de la Agencia Tributaria de 6 de febrero de 2002, folios 189 a 202, del expediente, que el hecho de que el proyecto al que alude la demanda resulte posteriormente fallido, no resulta determinante de la calificación de la finalidad perseguida. Pues bien, de las pruebas practicadas en autos, valorados por la Sala conforme a las reglas de la sana crítica, deriva lo siguiente:

- No se ha acreditado debidamente la existencia de la operación urbanística en la que debía participan el tercero.

En primer lugar, el proyecto nunca se ha realizado. No se han aportado por el obligado tributario ni por el socio potencial requerido al efecto, ningún documento público que pudiera probar la existencia de tal proyecto, como licencias de obras, permisos administrativos, etc.

El informe del administrador de la sociedad IMISA, de fecha 29 de junio de 1995, contenido en el proyecto de fusión, es por sí mismo insuficiente a este respecto.

El contrato privado firmado el 11 de febrero de 1997 (folios 308 a 311) entre D. Juan Alberto y D. Pablo Jesús , debe considerarse como un mero pacto de intenciones.

Así lo califica el propio Sr. Pablo Jesús , en el folio 151 del expediente, al contestar el requerimiento practicado por la Inspección "dicho acuerdo de intenciones", quien expone también que no llegó a elaborarse ningún tipo de proyecto definitivo, ni lógicamente documentos públicos en los que se plasmaría tal operación urbanística.

Además, esa carta tiene entrada en la Inspección el 14 de diciembre de 2000, cuando ya estaban iniciadas las actuaciones inspectoras y se acompaña de una documentación que consiste en "estudio para proyecto de viviendas, locales comerciales y aparcamientos, febrero de 1997", pero resulta que es eso, es sólo un proyecto, o mero estudio, pues no está visado por el Colegio de Arquitectos ni nada indica que fuera redactado en aquella fecha.

En este caso, la Sala entiende que de los referidos documentos no puede afirmarse la existencia real del proyecto de construcción, más aún cuando en el referido "contrato" o "acuerdo de intenciones" no se establece obligación alguna para las partes en caso de incumplimiento.

Esa ausencia es un hecho relevante, tal como pone de relieve la Abogacía del Estado en su contestación a la demanda, pues aunque el Sr. Pablo Jesús , parte fundamental en la operación, renunciara a continuación en el proyecto, eso no significó responsabilidad alguna para él.

En una operación de 900 millones de pesetas, importe según se deriva del referido proyecto, resulta difícil aceptar esa inexistencia de responsabilidades a la vista del complejo mundo de las operaciones inmobiliarias y de los intereses económicos que la rodean ( artículo 3,1 del Código Civil ).

- La imposibilidad del Sr. Pablo Jesús para cumplir el contrato no resulta debidamente contrastada.

Figura en Diligencia nº 3 del expediente (folio 25) al respecto lo siguiente: "De acuerdo con las manifestaciones de los comparecientes no se entabló litigio alguno, ni fueron resarcidos los daños y perjuicios causados a IMISA, puesto que la indisponibilidad del Sr. Pablo Jesús conocida por IMISA ya desde aproximadamente agosto de 1997 y debido a la relación personal de esta persona con los señores Juan Alberto ".

La recurrente, no obstante, hizo constar su disconformidad con "determinados apartados de la diligencia" que no reflejaba, según ella, hechos sino opiniones del actuario.

Aún admitiendo que esas salvedades se referían al apartado reseñado de la diligencia, lo cierto es que en la demanda se alega que la supuesta causa de imposibilidad se conoció un día antes de la escisión, el día 17 de diciembre de 1997, lo que, de ser cierto hubiera sido suficiente para no realizar la inscripción en el Registro Mercantil, si el motivo ineludible, de realizar la operación, era la entrada del socio referido.

La actora ha traído al proceso en orden a justificar la imposibilidad sobrevenida del Sr. Pablo Jesús en la operación, el contrato de arrendamiento de la entidad Alnimar Hotels con una entidad alemana, en la que aquella se comprometía a realizar 306 habitaciones, una de las causas que según la carta remitida a la Inspección fue determinante de su renuncia, al exigirle mayor financiación, pero ese contrato es de 6 de noviembre de 1998, casi un año después de la escisión, cuya escritura es de 18 de diciembre de 1997.

Y lo mismo sucede respecto de la otra causa en orden a justificar su abandono, pues aún reconociendo que el importe de las actas incoadas al Sr. Pablo Jesús , su cónyuge y la empresa por él participada (indirectamente a través de Alnimar Hotels, S.L.) la importancia de la cuantía del total del importe de la deuda regularizada, 204.042.002 pesetas, lo cierto es que las actas A01 y A02, se incoaron los días 16 de marzo de 1998 y el 3 de agosto de 1999, ésas últimas a la sociedad y por cuantías de relevancia, lo que viene a poner en cuestión, incluso, que existieran actuaciones inspectoras en fecha 18 de diciembre de 1997, pues la actora, muy inteligentemente, ha acompañado a la demanda únicamente el folio del acta de inspección correlativo a cada ejercicio e impuesto, en la que figura la deuda tributaria.

Esa conducta, desde luego, no cuadra con la diligencia a la que hace expresa referencia la demanda, y es un indicio más para la Sala de que no existió aquella indisponibilidad, en orden a justificar la pretensión de la actora.

- Ineficacia de las escrituras de agrupación y segregación.

La actora indica en su escrito rector que cuando los hermanos Sres. Juan Alberto decidieron desarrollar por su cuenta el referido proyecto, iniciaron las gestiones, entre ellas, la agregación de fincas -escritura pública de 30 de junio de 1998 (aportada en diligencia nº 1, pág 1) y escritura de segregación de fincas de 21 de diciembre de 1998, de las fincas anteriormente agrupadas.

Sin embargo, esta Sala, entiende, como reseña el TEAC, que tales documentos públicos ( artículo 1218 del Código Civil ) no acreditan por sí solos la intención del interesado de proceder a la construcción de las fincas tras su agrupación y todo ello, teniendo en cuenta que en la página 8 del documento público de segregación el Sr. Notario autorizante hace constar "En orden a la segregación practicada yo, el Notario, hago constar que, a pesar de mi petición, no se me ha exhibido la correspondiente licencia de parcelación ni documento alguno acreditativo de su innecesariedad o improcedencia, por lo que advierto al compareciente de las consecuencias jurídicas que de ello pudiera derivarse, si bien se ha solicitado según manifiesta el señor compareciente, estando pendiente de expedición". Esa manifestación del compareciente, viendo la realidad de lo acontecido, no era cierta.

- Necesidad de financiación para llevar a cabo el Proyecto, para lo que era necesario un nuevo socio.

A este respecto cabe indicar en primer lugar, respecto de la carta de la Caixa, de 10 de julio de 1998, que en ningún caso puede ser considerada una negativa a dicha financiación, sino que se está hablando de mayores garantías, "necesitaríamos garantías complementarias sólidas, al objeto de apoyar nuestra propuesta de planteamiento de la financiación como crédito al promotor", circunstancias propia y no ajena del tráfico mercantil y que no tuvo por qué invalidar la operación, aunque se hubiera apartado de la misma el Sr. Pablo Jesús , lo que viene también a poner de relieve la ausencia de justificación de la operación, más cuando se aporta como trámite el resultado de una gestión con una única entidad bancaria.

Por otra parte, el informe ampliatorio pone de relieve que si bien IMISA tenía deudas con terceros por importe de 236.283.214 ptas., como indica el informe del administrador, esas deudas eran en su mayor parte con empresas del grupo, lo que no dice el administrador, poniendo también de relieve que disponía de inmuebles cuyo valor contable excedía en gran medida a dicho endeudamiento, de modo que IMISA disponía contablemente de un Patrimonio Neto positivo superior a los 534 millones de pesetas.

Además, sus posibilidades financieras se veían reforzadas atendiendo a la propia valoración de mercado de tales inmuebles, aportados por el obligado tributario, ya que de acuerdo con tales valoraciones el valor real de IMISA ascendía a 3.678.141.309 ptas., ya descontadas las deudas con terceros.

Podía, pues, sin el concurso de terceros, obtener la financiación necesaria para ejecutar el supuesto proyecto de edificación.

- Falta de experiencia de la actora para acometer la construcción.

Y este argumento tampoco resulta acreditado. En efecto, según consta en el expediente, información suministrada por el Colegio Oficial de Arquitectos de Barcelona, el sujeto pasivo IMISA desarrolló en ejercicios precedentes una promoción inmobiliaria en Paseo del Mar nº 3, Cala Tamatriu Palafrugell (Gerona). Dicho inmueble apareció contabilizado en obras en curso en Balance cerrado a fecha 31 de diciembre de 1996 (Anexo IV).

Aunque no se encontraba dada de alta en el IAE, en la actividad de promoción inmobiliaria, ésta era su actividad principal, pues su objeto social consistía en "las actividades inmobiliarias, con la extensión que permita la legislación, mediante la adquisición y construcción de todo tipo de fincas, y su tenencia y explotación por cualquier medio admitido en derecho y, en especial, la explotación aparta-hoteles."

La alegación de la parte relativa a que el proyecto de Gerona era de menor entidad que el hoy analizado y que aquellas viviendas iban destinadas al alquiler y las derivadas del frustrado proyecto, se destinaron a la venta, decae ante la alegación de la parte relativa a que intentó llevar a cabo el proyecto por sí mismo en el año 1998, lo que supone reconocer que tenía la capacitación necesaria.

Así pues, el argumento relativo a contar con un tercero de experiencia tampoco es de recibo.

En resumen, si IMISA iba a desarrollar el proyecto por sí sola, pues antes de otorgarse la escritura de escisión sabe que no cuenta con el socio potencial, ajeno al grupo, ya no tiene sentido la escisión producida, y no puede hablarse de "motivo económico válido", pudiéndose presumir que estamos ante una operación exclusivamente fiscal, lo que se pone de relieve, claramente, a la hora de atribuir, como consecuencia de la escisión de IMISA, las participaciones de las sociedades beneficiarias.

En este sentido, la Sala debe reproducir, por su claridad y por estimarlos plenamente ajustados a derecho, los términos del informe ampliatorio:

[...]

En resumen, no resulta aplicable el régimen previsto en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.

El informe emitido por D. Prudencio , Catedrático de Economía de la empresa, admitido como prueba documental, no desvirtúa las conclusiones adoptadas por la Sala, dicho sea con todos los respetos, a la vista del resto de las pruebas practicadas en autos.

Procede, así desestimar los motivos tercero y cuarto de la demanda.

En el fundamento quinto, la sentencia analiza el alcance de la sucesión en los siguientes términos:

[...]

Existen dos sociedades beneficiarias, en cuanto receptoras de los bienes, que son sucesoras de la escindida, sólo en la respectiva proporción de cada una. Ninguna de las dos sucesoras lo son en todos los derechos y obligaciones de la escindida, por lo que deberían responden las dos en la proporción respectiva.

¿Porqué va a responder IMISL de la deuda tributaria que pueda corresponder a los elementos patrimoniales que adquiere la segunda sociedad TIBSL?

Señala a este respecto la resolución recurrida en su fundamento de derecho séptimo:

"Ha de comenzarse necesariamente puntualizando que el art. 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece que "1. Se entiende por escisión: a) La extinción de una sociedad anónima con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente ..."; añadiendo el art. 254 que La escisión se regirá con las salvedades contenidas en los artículos siguientes por las normas establecidas para la fusión en la presente Ley , entendiendo que las referencias a la Sociedad absorbente o a la nueva sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las Sociedades beneficiarias de la escisión".

Por su parte, el art. 233 de la misma Ley , sobre las clases y efectos de la fusión de sociedades, determina que "1. La fusión de cualesquiera Sociedades en una Sociedad anónima nueva implicará la extinción de cada una de ellas y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva Entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas. 2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más Sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las Sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social en al cuantía que proceda."

Por último, en cuanto interesa a los efectos del presente recurso, el art. 255 LSA , sobre los efectos de la escisión, establece que "... 3. En los casos de extinción de la sociedad que se escinde, cuando un elemento pasivo no sea atribuido a alguna Sociedad beneficiaria en el proyecto de escisión y la interpretación de éste no permita decidir sobre su reparto, responderán solidariamente de él todas las sociedades beneficiarias".

Pues bien, en el caso en debate, habiéndose producido la escisión de IMISA a favor de otras dos sociedades entre las que se encuentra la recurrente, es claro que resultan de plena aplicación los preceptos legales transcritos, dividiéndose por tanto todo el patrimonio de aquélla en dos partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a éstas con todo su activo y pasivo, tratándose de un supuesto de sucesión universal, y no particular como manifiesta el recurrente, lo cual determina, como señala el artículo 104,1 de la LIS que se transmitan a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente".

En consecuencia, nos encontramos ante un caso de extinción de una sociedad y subrogación simultánea de las beneficiarias en todos los derechos y obligaciones de la extinguida."

En el supuesto de autos se debe tener en cuenta que no existe mención en el proyecto de escisión al pasivo que nos estamos refiriendo. Si no existe distribución expresa o no se desprende claramente la misma del proyecto, la consecuencia sería la contenida en el último inciso del artículo 255,3 del TRLSA , es decir, la responsabilidad solidaria de todas las sociedades beneficiarias.

Y a ello cabe añadir que no puede hablarse de sociedades, las beneficiarias de la escisión, totalmente ajenas entre sí, si se tiene en cuenta que se hallan participadas en idéntica proporción al 50% por cada uno de los Sres. Juan Alberto .

SEGUNDO .- IMISL preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 21 de junio de 2011, en el que invocó cinco motivos de casación. El primero, el cuarto y el quinto al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los otros dos con arreglo a la letra c) del mismo precepto.

1. ) En el motivo inicial denuncia la infracción del artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), en relación con los artículos 385.2 y 386 del mismo cuerpo legal , que regulan la valoración de la prueba de presunciones, al haber incurrido la Sala de instancia en una apreciación de las pruebas practicadas contraria a la razón y a la lógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario de la potestad jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución española .

   Sostiene que el Tribunal a quo ha incurrido en dos errores en la valoración de la prueba obrante en autos en relación con los siguientes hechos: (A) la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión de IMISA y (B) el reparto de su patrimonio entre las dos sociedades beneficiarias, Torras i Bages 31, S.L. («TIBSL», en adelante), y la propia recurrente (IMISL).

   (A) Tras reproducir in extenso la sentencia dictada por la propia Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 5 de mayo de 2011, en el recurso 307/08 , que recoge la doctrina de otra anterior de 16 de febrero del mismo año (recurso 320/07), seguida también en la de 9 de marzo de 2011 (recurso 110/08), constitutivos de una doctrina consolidada de la que se separa la aquí recurrida, afirma que alegó y probó que la justificación o el motivo económico que impulsó a IMISA a su escisión total no fue otra que la reorganización empresarial, reseñada en el proyecto de escisión y recogida en el apartado 4 del informe emitido por el administrador de dicha sociedad.

   En ese informe se explicaba que la reestructuración empresarial estaba justificada por la necesidad de separar un solar, sito en la CALLE000 de Barcelona, del resto de los activos de IMISA, dada la existencia de un proyecto de urbanización sobre dicho terreno para el que no disponía de financiación ni de la experiencia necesaria, circunstancia que obligaba a dar entrada a un nuevo socio, al que no se quería mezclar en el resto de las actividades del grupo, al tiempo que se ponía fin a la participación en IMISA de los Srs. Juan Alberto .

   Explica que don Pablo Jesús , en la diligencia de comprobación e inspección realizada el 30 de octubre de 2000, declaró la existencia de un contrato privado, firmado el 11 de febrero de 1997, por el que se obligaba frente a los Sres. Juan Alberto , en cuanto administradores de IMISA, a desarrollar la promoción conjunta de un edificio de viviendas y locales comerciales sobre el solar sito en los números NUM001 a NUM002 de la calle citada, previa escisión del solar del patrimonio de IMISA, atribuyéndose la propiedad a una nueva sociedad (TIBSL), que se constituiría mediante la aportación del citado solar por los Sres. Juan Alberto y del importe económico equivalente a su valor de mercado por el Sr. Pablo Jesús . Se indicó en la diligencia que la promoción urbanística se ejecutaría conforme a las bases del estudio o proyecto básico de urbanización elaborado en febrero de 1997, que el Sr. Pablo Jesús adjuntó con el contrato privado. También manifestó que el proyecto no se llevó a cabo por problemas financieros no previstos ni previsibles a principios de 1997, al tener que anticipar la financiación y finalización de un proyecto urbanístico en Fuerteventura y hacer frente a unas actuaciones inspectoras incoadas antes de diciembre de dicho año por la Agencia Estatal de Administración Tributaria a él, a su esposa y a una empresa participada.

   Entiende que, con lo anterior justificó la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión. Sin embargo, no lo ha entendido así la Sala de instancia, para la que (a) no se ha acreditado debidamente la existencia de una operación urbanística en la que debía participar un tercero; (b) la imposibilidad del Sr. Pablo Jesús para cumplir el contrato no resulta debidamente contrastada; (c) las escrituras de agrupación y segregación resultan ineficaces; (d) no se justifica la necesidad de financiación para llevar a cabo el proyecto, solventada mediante la incorporación de un nuevo socio; y (e) no es real la falta de experiencia de IMISA para cometer la construcción.

   (a) Critica que la Sala de instancia no considere acreditada la realidad de la operación urbanística aludiendo a que (i) el proyecto no se realizó, no habiéndose aportado documento público alguno (licencia de obras, permisos administrativos, etc.), acreditativo de su existencia, siendo insuficiente a tal efecto el informe del administrador de IMISA; (ii) el contrato entre el Sr. Pablo Jesús y los Sres. Juan Alberto es un mero pacto de intenciones; (iii) la carta remitida por aquel primero a estos segundos el 17 de diciembre de 1997, anunciando que se retiraba del proyecto, tuvo entrada en la Inspección de los Tributos el 14 de diciembre de 2000, cuando ya se habían iniciado las actuaciones inspectoras, siendo acompañada de un mero estudio, no visado y respecto del que nada indica que fuera redactado en la fecha que se señala en el documento (febrero de 1997); y (iv) en el "acuerdo de intenciones" no se establece obligación alguna para el caso de incumplimiento (FJ 4º).

   Considera que la anterior forma de razonar parte de un error de derecho al negar la consideración jurídica de un auténtico contrato al documento suscrito el 11 de febrero de 1997, desconociendo la jurisprudencia sobre la figura del precontrato (cita la sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2010 ). Razona que el argumento que sustenta la inexistencia de contrato en la ausencia de pactos específicos para el caso de incumplimiento resulta contradictorio con la regla general de que en lo no expresado se aplica el régimen legal (p.ej., el artículo 1214 del Código civil ). Finalmente, el razonamiento que se sustenta en la fecha en que tuvo entrada en la Inspección la carta que el Sr. Pablo Jesús remitió a los Sres. Juan Alberto y en el carácter de proyecto ("mero estudio"), conculca, a su juicio, las reglas de la sana crítica contractual, pues la alusión y descripción en el contrato de un estudio o proyecto básico fue realizada a los efectos de obtener un cálculo aproximado de costes constructivos, mediciones y demás elementos esenciales para valorar la inversión que TIBSL debía asumir.

   (b) Recuerda que la Sala de instancia no considera debidamente justificada la imposibilidad del Sr. Pablo Jesús de cumplir el contrato, pues (i) la supuesta causa de imposibilidad se conoció un día antes de la escisión (el 17 de diciembre de 1997), razón más que suficiente para no consumar la operación; (ii) el contrato que habría provocado la aceleración del proyecto en Fuerteventura es de 6 de noviembre de 1998, casi una año después de a escisión, que se escrituró el 18 de diciembre de 1997); y (iii) aun reconociendo la importancia económica de las actas levantadas al Sr. Pablo Jesús , llevan fecha de 16 de marzo de 1998 y 3 de agosto de 1999, lo que viene a poner en cuestión que existieran actuaciones inspectoras el 18 de diciembre de 1997 (FJ 4º).

   Dice que con tal forma de argumentar la Audiencia Nacional olvida que TIBSL se constituyó, mediante escritura pública de esicisión total de IMISA, el 9 de diciembre de 1997, esto es, ocho días antes de que los Sres. Juan Alberto tuvieran conocimiento de la renuncia del Sr. Pablo Jesús , comunicada mediante carta de 17 de diciembre de 1997. La inscripción se practicó en el Registro de la Propiedad el 18 de diciembre, pero el asiento de presentación era del mismo día 9. La sentencia de instancia incurre, pues, en un error material. Añade que no alcanza a comprender el razonamiento de la Audiencia Nacional sobre el montante económico de las actas levantadas al Sr. Pablo Jesús , a su esposa y a una empresa participada.

   (c) Para la Audiencia Nacional, las escrituras de agrupación y segregación de las fincas sitas en los números NUM001 - NUM002 de la CALLE000 de Barcelona no acreditan por sí solas la intención de proceder a la construcción, habida cuenta de que el notario hizo constar que no se le exhibió licencia de parcelación ni documento alguno acreditativo de su innecesariedad o improcedencia (FJ 4º)

   Para IMISL la certeza y la veracidad de las escrituras de agrupación y segregación justifica el empeño en desarrollar el proyecto constructivo, cualquier otra conclusión conduce a sentar la presunción de que los Sres. Juan Alberto anticiparon un gasto, correspondiente a esas escrituras, que iba a resultar inútil. Entiende que, todo caso, la existencia de un motivo económico válido en la escisión de IMISA no puede quedar en cuestión por razón de la frustrada ejecución del proyecto constructivo, debido a causas ajenas a la voluntad de las citadas personas. Más bien, esas escrituras acreditan todo lo contrario: la certeza, la veracidad y la licitud de la causa de la escisión total.

   (d) Los jueces de la instancia tampoco consideraron probada la necesidad de financiación a través de un nuevo socio, pues (i) la carta de la Caixa, de 19 de julio de 1998, no puede considerarse una negativa a la financiación, sino que en ella se piden mayores garantías, circunstancia propia y no ajena al tráfico mercantil y que no tuvo por qué invalidar la operación, aunque se hubiera apartado de la misma el Sr. Pablo Jesús , y que viene a poner de relieve la ausencia de justificación de la operación, más cuando se aporta como resultado de una gestión con una única entidad bancaria; y (ii) si bien IMISA tenía importantes deudas (236.283.214 pesetas) con terceros, se trataba de empresas del grupo (FJ 4º).

   Para la entidad recurrente, estos argumentos justifican la necesidad de la financiación externa, pues reconoce la existencia de las deudas, siendo un error deducir que se trata de empresas del grupo ya no se necesita financiación externa.

   (e) Tampoco considera la sentencia justificada la falta de experiencia de IMISA para acometer la construcción, pues en el pasado realizó promociones inmobiliarias (FJ 4º).

   La recurrente dice que se trataba de una pequeña promoción en Girona, que nada tiene que ver con el importante proyecto impulsado en Barcelona. Considera que la equiparación que entrambas operaciones realiza la sentencia resulta ilógica e irracional.

   Entiende, en definitiva, que los argumentos utilizados en la sentencia impugnada conducen a una "posición maximalista", resultando inútil todo intento de explicar la concurrencia de motivos económicos válidos en la operación. Con esa tesis, cualquier motivo resultará económicamente inválido si se encuentra una opción que determine un gravamen superior. La Administración en ningún momento ha insinuado que el negocio fuera anómalo o simulado. Añade que la existencia de una finalidad de fraude o evasión fiscal choca y se contradice con el hecho de que en este caso la Inspección no haya instado el pertinente procedimiento sancionador.

   (B) En relación con el reparto del patrimonio de IMISA entre las dos sociedades beneficiarias de la escisión, considera que los argumentos plasmados por la Sala de instancia en el fundamento jurídico quinto de la sentencia (inexistencia de mención en el proyecto de escisión del reparto del pasivo) incurren en un evidente error al valorar el proyecto de escisión y el informe del administrador de IMISA, pues en el punto 6 del proyecto se hace expresa referencia a ese reparto. Ha incurrido, pues, la Sala de instancia en un error de valoración de la prueba que lleva como consecuencia que no resulte de aplicación el artículo 225.3 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), deviniendo improcedente la regla de la responsabilidad solidaria aplicada en los actos administrativos impugnados, que la sentencia recurrida ha ratificado.

2. ) El segundo motivo denuncia la vulneración de las normas de congruencia y exhaustividad que han de presidir los pronunciamientos jurisdiccionales, con infracción de los artículos 218 de la Ley de Enjuiciamiento civil y 24.1 de la Constitución .

   (A) Dice la compañía recurrente que, habiendo planteado la aplicación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , conforme al que incumbe a la Administración tributaria la carga de probar que la escisión se llevó a cabo con la finalidad principal (causa contractual) de fraude o evasión fiscal, la sentencia recurrida no da respuesta clara y precisa a tal cuestión. A su entender, la sentencia resulta incongruente cuando, prescindiendo de una correcta valoración de la prueba que acredita la existencia de motivos económicos válidos en la operación, invierte la carga de la prueba en la entidad demandante sobre la inexistencia de una finalidad principal de fraude o evasión fiscal en la operación citada.

   Sostiene que el citado artículo 110.2 debe ser interpretado en el sentido de que la norma requiere de la existencia de una "causa" lícita y cierta en el negocio de escisión para que pueda ser aplicado el régimen especial de los artículos 92 y siguiente de la propia Ley 43/1995 , que, por lo demás, ha de presumirse que existe y que es lícita de conformidad con el artículo 1227 del Código civil . A partir de ello, el artículo 110.2 establece, en su opinión, que, en el ejercicio de sus actividades de comprobación e inspección, la Administración puede acreditar que el negocio de escisión tuvo como "principal" finalidad la de fraude o evasión fiscal, esto es, obtener únicamente una ventaja o beneficio fiscal, lo que, en pura técnica contractual, impone a la Administración acreditar la existencia de un negocio ilícito o falso (simulado), lo que supone que debe desplegar una actividad probatoria suficiente, que, en todo caso, puede ser contradicha o refutada por el interesado. Ésta y no otra debe ser la correcta interpretación acerca de la carga de la prueba sobre la existencia de motivos económicos válidos, a los efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del titulo VIII de la Ley 43/1995.

   (B) La sentencia incurre en incongruencia por omisión, pues habiendo planteado que no es posible confundir -y mucho menos identificar- el concepto de "escisión total" del patrimonio de la entidad escindida, por un lado, con el de "sucesión a título universal" en las obligaciones y derechos tributarios de la entidad transmitente, de otro, no procediendo la aplicación del apartado 1 del artículo 104 de la Ley 43/1995 , sino la del apartado 2 del mismo precepto, ya que los bienes fueron transmitidos en dos bloques patrimoniales claramente diferenciados, la sentencia omite toda referencia a tal cuestión, aplicando sin fundamento alguno la regla de la subrogación "a título universal".

3. ) El tercer argumento del recurso imputa a la sentencia impugnada una deficiente motivación fáctica (cita un auto del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 1997 y una sentencia del mismo Tribunal de 8 de noviembre de 1995 ) y jurídica, con infracción de los artículos 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento civil , 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ) y 24.1 y 120.3 de la Constitución Española .

   (A) Entiende que la sentencia no motiva suficientemente la conclusión jurídica a la que llega consistente en que incumbe a IMISL, y no a la Administración, acreditar que la escisión no tuvo como finalidad principal el fraude o la evasión fiscal.

   (B) Habiéndose acreditado la existencia de un contrato, y no un mero acuerdo de intenciones, cuya finalidad lícita era la ejecución de un proyecto urbanístico, que justificaba y explicaba la operación, la sentencia, contrariamente a ello, concluye que la operación de escisión fue ejecutada con una finalidad principal o esencial de fraude o evasión fiscal.

   Explica que la sentencia alude, sin decirlo expresamente, a la existencia de una causa "simulada", lo que se contradice con el hecho cierto de que la Administración no haya instado un procedimiento sancionador. No obstante, la Sala de instancia prescinde de este hecho y de las declaraciones del Sr. Pablo Jesús cuando compareció ante la Inspección.

4. ) El cuarto motivo denuncia la infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 y del artículo 11 de Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 225, p. 1 -en lo sucesivo, «Directiva 90/434»-).

   Considera que la sentencia realiza una aplicación indebida del artículo 110.2 citado, pues (a) habiendo sido acreditada la causa lícita de la operación, esto es, un motivo económico válido, la sentencia parte de la presunción legal de que la escisión tenía como finalidad principal el fraude o la evasión fiscal, esto es, obtener una ventaja o ahorro fiscal, para desplazar la carga de la prueba de la Administración al contribuyente. (b) Considera también infringido dicho precepto al exigir al contribuyente la prueba de la puesta en marcha del proyecto en lugar de la prueba de la intención de ponerlo en marcha. (c) Finalmente, estima conculcado el precepto en cuestión al no valorar correctamente el carácter de "principal o esencial" de los fines de fraude o evasión fiscal, presumiendo que la obtención de una ventaja fiscal impide la aplicación del régimen especial.

   Dentro de este mismo motivo, aunque no se anuncie en el enunciado, afirma infringidos los preceptos que regulan la distribución de la carga de la prueba [ artículos 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), y 385.1 de la Ley de Enjuiciamiento civil ].

   Nada se dice en la justificación de este motivo sobre el artículo 11 de la Directiva 90/434 .

5. ) El último motivo del recurso denuncia la infracción de los artículos 15, apartados 2 y 3 , y 104 de la Ley 43/1995 , en relación con los artículos 254 y 255.3 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado en 1989, al entender la sentencia impugnada que se está ante una escisión que determina una sucesión a título universal, declarando la responsabilidad solidaria de las sociedades beneficiarias sobre la totalidad de la deuda tributaria exigida.

   Razona que la Audiencia Nacional incurre en el error de confundir los conceptos de "escisión total" del patrimonio de la entidad escindida con el concepto de "sucesión a título universal" en las obligaciones y derechos tributarios de la entidad transmitente, procediendo a la aplicación indebida del apartado 1 del artículo 104 de la Ley 43/1995 y a la inaplicación, también indebida, del apartado 2 del mismo precepto. Indica que los bienes de la entidad escindida fueron transmitidos en dos bloques patrimoniales - perfectamente individualizados y, por tanto, diferenciados- a dos sociedades con personalidad jurídica distinta. Sin embargo, la sentencia recurrida hace responder a IMISL por la liquidación del bien cedido a TIBSL (el inmueble sito en la CALLE000 de Barcelona), sin previa declaración directa al obligado tributario, esto es, a la entidad beneficiaria de la transmisión del citado bien.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, declare la nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria impugnada y de las resoluciones que la confirmaron.

   TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 20 de diciembre de 2011, en el que interesó su desestimación.

1. ) Frente al primer motivo argumenta que la Administración, tampoco el Tribunal Económico-Administrativo Central ni la Audiencia Nacional, ha sostenido que la escisión carezca de causa o sea nula. No se discute si la escisión reparte el patrimonio social y si es civilmente válida. Es una cuestión ajena al ámbito tributario, salvo que la liquidación se justificase en la simulación de la escisión, que no es el caso. Lo que ocurre es que la norma fiscal atribuye un beneficio fiscal si la escisión reúne ciertos requisitos, entre los que está el no responder a una evasión, y la Administración y la sentencia recurrida han entendido que no concurre tal requisito. En cualquier caso, los argumentos del recurso en este punto podrían fundamentar un motivo por infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/19985 y del artículo 1277 del Código civil , pero en ningún modo sustentar un debate sobre la valoración de la prueba.

   En el resto de los argumentos de este primer motivo, la entidad recurrente intenta convertir el recurso de casación en una "tercera instancia", limitándose a afirmar que la actuación probatoria de la parte demandante fue correcta y acreditó la existencia de un motivo económico válido, mientras que la interpretación de la Administración y de la sentencia es errónea. No se dice qué preceptos de valoración de pruebas tasadas han sido conculcadas ni las razones por las que la sentencia impugnada lleva a cabo una valoración conjunta de la prueba irracional o arbitraria. Aún más, a la vista de los hechos acreditados, no es nada irrazonable que la sentencia concluya que la escisión no perseguía ninguna finalidad económica real y que su finalidad básica era la evasión fiscal.

   En relación con el reparto del activo y del pasivo entre las sociedades resultantes de la escisión, entiende que la queja resulta inadmisible al no figurar citada en el escrito de preparación del recurso, sin perjuicio de lo cual tampoco se cita aquí el precepto de valoración de la prueba tasada que haya resultado infringido, ni se evidencia que la valoración de la prueba sea arbitraria o irrazonable. En el proyecto de la escisión no se citaba el pasivo, puesto que al tiempo de su elaboración ese pasivo no existía.

   Añade que el proyecto de escisión atribuía a la hoy recurrente todos los pasivos que no estuviesen vinculados al inmueble de la CALLE000 , previsión que indudablemente concernía, según la interpretación del proyecto de escisión omnicomprensiva de futuro que realiza la recurrente, al pasivo surgido de la liquidación tributaria correspondiente a la escisión de IMISA.

   Termina indicando que, aun cuando la Sala de instancia hubiera incurrido en este punto en un error en la valoración de la prueba, tal error no afectaría a la corrección de la sentencia, pues del proyecto de escisión resulta que la deuda tributaria de la escisión se atribuía la sociedad recurrente.

2. ) En cuanto al segundo motivo, razona que la Sala de instancia valoró todas las pruebas, respondiendo al problema planteado sobre la concurrencia de motivos económicos válidos en la operación, por lo que no cabe hablar de incongruencia.

   En cuanto a la distribución de la carga de la prueba, subraya que no guarda relación con la cuestión procesal de la incongruencia, defecto que tampoco existe en relación con la cuestión de la confusión entre "escisión total" y "sucesión a título universal", pues el motivo quinto de casación evidencia que hubo respuesta sobre el particular, aunque no guste a la recurrente.

3. ) El abogado del Estado dice que, en el tercer motivo, IMISL vuelve a intentar rebatir la valoración de la prueba.

4. ) Tratándose del cuarto motivo, constata que se hace valer la infracción del artículo 110 de la Ley 43/1995 , pretendiendo que la propia valoración de la prueba prevalezca sobre la que se contiene en la sentencia y volviendo a insistir en la corrección de la causa de la escisión, cuestión que no cabe confundir con la de la existencia de una motivación económica real en la operación.

5. ) Finalmente, entiende que el artículo 255.3 de la Ley de Sociedades Anónimas , texto refundido de 1989, es plenamente aplicable al caso controvertido si se parte del previo hecho de que la deuda tributaria no ha sido atribuida a ninguna de las sociedades beneficiarias de la escisión. Añade, en segundo lugar, que cuando la sociedad que se escinde se disuelve, y el patrimonio se cede en bloque, la sucesión es universal. En tercer lugar, dice que la deuda tributaria de cuya sucesión se trata surge de la operación de escisión total, que no es vinculable a ningún bien concreto, ni a ninguna rama de actividad, sino a la propia sociedad escindida. Por lo que, aun cuando la valoración de los hechos llevada a cabo en la sentencia fuese incorrecta, el proyecto atribuye a la recurrente, y no a TIBSL, la sucesión de todos los pasivos no vinculados al inmueble de la CALLE000 de Barcelona, de modo que la responsabilidad le correspondería a ella.

   CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 29 de diciembre de 2011, fijándose al efecto el día 10 de abril de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Este recurso de casación se dirige contra la sentencia dictada el 31 de marzo de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Dicho pronunciamiento jurisdiccional desestimó el recurso 126/08, instado por IMISL frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 28 de febrero de 2008, que, en lo que a las cuestiones suscitadas en esta sede interesa, declaró que no había lugar a la alzada entablada frente a la decisión adoptada el 6 de abril de 2006 por el Tribunal Regional de Cataluña, en la reclamación NUM000 , relativa a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997.

Dos son esas cuestiones: (1ª) la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión total de IMISA a favor de TIBSA e IMISL y, por ende, su sometimiento al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, analizada en el cuarto fundamento jurídico de la sentencia discutida, y (2ª) el alcance de esa operación en orden a determinar la responsabilidad de las sucesoras por las deudas de la compañía escindida, que los jueces a quo abordan en el fundamento quinto de esa resolución.

(1ª) A la primera cuestión se dedican los dos motivos iniciales, en la parte que hemos identificado en cada uno de ellos con la letra (A) en los antecedentes de esta sentencia, así como el tercero y el cuarto. En el primer motivo, invocado al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción , se achaca a la sentencia impugnada haber incurrido en una valoración de la prueba contraria a la razón y a la lógica, mientras que en el segundo, hecho valer con arreglo a la letra c) de dicho precepto, se le imputa ser incongruente al no realizar una adecuada apreciación de la prueba, trasladando indebidamente la carga de la prueba hacia el contribuyente. El tercer motivo, emparentado con el anterior, denuncia una deficiente motivación de la sentencia en cuanto a esa inversión de la carga probatoria, desconociendo hechos relevantes para la decisión del litigio. En fin, el cuarto motivo, sostiene que, habiendo quedado acreditada la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión, se ha infringido el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , desplazando la carga de la prueba, concluyendo que se presume la existencia de fraude o evasión en la operación por la mera obtención de una ventaja fiscal e impidiendo la aplicación del régimen especial.

(2ª) La otra cuestión en debate se analiza en la parte (B) de los dos primeros motivos y en el quinto. Aquí el recurso se estructura en términos semejantes. El primer motivo imputa a la Audiencia Nacional haber errado al valorar el proyecto de escisión y el informe que emitió el administrador de IMISA sobre los términos en que se produjo la sucesión empresarial, y el segundo ser incongruente por omisión, pues, planteada la cuestión de que no cabe confundir "escisión total" con "sucesión a título universal" al haber sido el patrimonio transmitido en dos bloques claramente diferenciados, la sentencia guarda silencio sobre el particular. El último motivo se centra en la infracción de determinados preceptos por haberse declarado la sucesión empresarial con ese alcance, estableciendo la responsabilidad solidaria de las compañías beneficiarias por la escisión en el pago de las deudas de la sociedad escindida.

Vaya por delante que, como queda evidenciado con el esquema que acabamos de exponer (evidencia más nítida aún si se lee el resumen que del recurso hemos realizado en el segundo antecedente de esta sentencia), el extenso escrito de interposición presenta un discurso circular y reiterativo, repitiendo en una queja las cuestiones que suscita otra anterior y formulando en ocasiones argumentos que, dada su factura, debieron serlo en motivo diferente.

Con el designio de introducir claridad en el debate y ofrecer una adecuada respuesta a la pretensión casacional, iniciaremos el análisis contestando a los argumentos del recurso que se sustentan en la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción , siempre diferenciando entre la dos cuestiones materiales traídas a esta sede: la existencia de motivos económicos válidos y el alcance de la sucesión empresarial.

SEGUNDO .- Tratándose de la primera de ellas, IMISL se lamenta de que la Sala de instancia, partiendo de una desafortunada valoración de la prueba (tema objeto del primer motivo), le traslade la carga de justificar que la operación de escisión respondía a motivos económicos válidos, al tiempo que se entretiene en proponer una interpretación de los artículos 110.2 de la Ley 43/1995 y 1227 del Código civil [segundo motivo, parte A)].

Fácilmente se comprende que esta queja nada tiene que ver con las normas reguladoras de la sentencia ni, por consiguiente, con la incongruencia o coherencia exigible a toda resolución judicial. La indebida aplicación del onus probandi es una infracción que debe hacerse valer por el cauce del artículo 88.1.d), en cuanto vulneradora del precepto que establece la distribución de la carga de la prueba [véanse, por todos, los autos de la Sección Primera de esta Sala de 26 de abril de 2012 (casación 680/11, FJ 2 º) y 22 de diciembre de 2011 (casación 3274/11 , FJ 2º)], cauce que, además, resulta insoslayable si lo que se pretende es, discutiendo la interpretación en derecho llevada a cabo en la sentencia, proponer un entendimiento de aquellos preceptos alternativo al sostenido por la Sala de instancia. Por consiguiente, la queja carece manifiestamente de fundamento, por lo que, en el trance de dictar sentencia debe ser objeto de desestimación.

Sin salir del ámbito de la motivación, en el tercer motivo argumenta la compañía recurrente que (i) la Audiencia Nacional no razona suficientemente la conclusión jurídica a la que llega, atribuyéndole a ella, y no a la Administración, la carga de acreditar que la escisión no tuvo como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, (ii) afirmando que tal fue la finalidad pese a haberse acreditado la existencia de un contrato para la ejecución de un proyecto urbanístico en la finca situada en la CALLE000 de Barcelona y que medió simulación pese a que la Administración no vio razón para incoar un procedimiento sancionador, todo ello haciendo abstracción de las declaraciones del Sr. Pablo Jesús cuando compareció ante la Inspección.

En este segundo aspecto, el motivo adolece de los mismos defectos que al anterior, en cuanto se intenta hacer valer, por vía indebida (la de la infracción de las normas reguladoras de la sentencia), una incorrecta valoración de la prueba, cuestión que, como bien sabe la compañía recurrente [así lo demuestra la transcripción que hace en el primer motivo de nuestra sentencia de 7 de abril de 2011 (casación 4939/07 , FJ 4º)], ha de residenciarse en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , como infracción de las normas del ordenamiento jurídico que disciplinan la valoración de las pruebas tasadas o del artículo 9.3 de la Constitución si la apreciación llevada a cabo resulta ilógica o razonable y, por ello, revela un uso arbitrario del poder jurisdiccional [ sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), de 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), de 6 de junio de 2011 (casación 139/08, FJ 1 º) y 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3º)].

En consecuencia, sólo queda en pié de la tercera queja, según se dice, insuficiente motivación sobre el traslado al contribuyente de la carga de probar que la operación responde a motivos económicos válidos. Pues bien, en el cuarto fundamento de la sentencia aquí discutida, siguiendo la doctrina contenida en un precedente de la propia Sala de instancia (sentencia de 23 de diciembre de 2010, en el recurso 336/07 ), donde se analizaba detenidamente el régimen especial del título VIII, capítulo VIII, de la Ley 43/1995, reproduciendo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, se razona que el fundamento de ese régimen especial es que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de los empresarios sobre operaciones de reorganización, si bien, cuando la causa que las impulsa es meramente tributaria, esto es, conseguir una ventaja fiscal, al margen de cualquier otra razón económica, el régimen especial no debe aplicarse. Y en este escenario, los jueces de la instancia afirman que, «con arreglo a la doctrina que se ha expuesto ampliamente», incumbe a la sociedad escindida -y, por ende, a la recurrente como sucesora- «acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, en los términos ya vistos, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución, o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades».

Pues bien, esa «doctrina que se ha expuesto ampliamente» es la de la sentencia de la propia Audiencia Nacional de 23 de diciembre de 2010 (recurso 336/07 ), que además recoge otros pronunciamientos anteriores, y la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 5 de julio de 2007, Kofoed (asunto C-321/05 ). Podrá compartirse o no la conclusión de la Sala de instancia (cuestión que abordaremos más adelante, en el marco del cuarto motivo de casación), pero, a la vista de lo expuesto, desde luego está fuera de lugar tacharla de inmotivada o de deficientemente razonada.

TERCERO .- En la parte (B) del segundo motivo de casación, IMISL imputa a la sentencia recurrida ser incongruente por omisión, pues, habiéndose planteado en la demanda la improcedencia de confundir los conceptos de "escisión total" del patrimonio de la entidad escindida y "sucesión a título universal", con la consecuencia de aplicarse indebidamente el apartado 1 del artículo 104 de la Ley 43/1995 , en lugar del apartado 2 del mismo precepto, nada dice al respecto.

La cuestión es abordada en el quinto fundamento jurídico de la sentencia recurrida, en el que se preguntan los jueces a quo por qué la compañía recurrente habría de responder de la deuda tributaria que pueda corresponder a los elementos patrimoniales adquiriditos por TIBSL en la escisión. Despejan la duda reproduciendo el séptimo fundamento de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en el que se da respuesta a la cuestión, añadiendo que en el proyecto de escisión no existe una clara atribución del pasivo analizado (las deudas tributarias derivadas de la propia escisión), por lo que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 255.3 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado en 1989, la responsabilidad es solidaria entre las dos compañías beneficiarias de la estructuración empresarial.

Aquí ocurre lo mismo que con el tercer motivo del recurso. Con independencia de su mayor o menor corrección, el argumento existe, es claro y preciso, por lo que no cabe afirmar que la sentencia incurra en incongruencia ex silentio. Cabe recordar, de un lado, que la exigencia de razonar las resoluciones judiciales no requiere una determinada extensión en sus argumentos, de modo que una motivación no deja de serlo por escueta, porque esta exigencia constitucional no está necesariamente reñida con la brevedad y la concisión [ sentencias del Tribunal Constitucional 70/1991 , FJ 2º; 154/1995, FJ 3 º; y 26/1997, FJ 2º; también pueden consultarse las sentencias de este Tribunal Supremo de 2 de diciembre de 2008 (casación 6311/04 , FJ 5º), 2 de abril de 2012 (casación 2475/08, FJ 2 º) y 4 de marzo de 2013 (casación 6387/11 , FJ 2º)]. A lo anterior ha de añadirse que la reproducción de los argumentos del Tribunal Económico-Administrativo Central resulta válida, pues, desde la perspectiva del derecho a la tutela judicial efectiva, la motivación por remisión es admisible, siempre que se produzca, como es el caso, de forma expresa e inequívoca ( sentencias del Tribunal Constitucional 5/2002 , FJ 2º, 171/2002 FJ 2 º, 202/2004, FJ 5 º, y 144/2007 , FJ 3º).

En definitiva, los motivos segundo y tercero de este recurso de casación deben ser desestimados.

CUARTO .- En la parte (A) del primer motivo de casación, IMISL achaca a la sentencia impugnada haber incurrido en una valoración de la prueba arbitraria e irrazonable para concluir que no se ha acreditado que la operación de escisión responda a motivos económicos válidos.

(A) Para dar respuesta a esta queja, se han de tener en cuenta los siguientes hechos, que la propia compañía recurrente admite:

1. ) IMISA se constituyó en 1946, siendo su objeto social desde 1991 las actividades inmobiliarias, mediante la adquisición y construcción de todo tipo de fincas, y su tenencia y explotación por cualquier medio admitido en derecho y, en especial, la explotación de apartoteles.

2. ) En el año 1997, la participación del capital social correspondía a Glikel, S.A., en un 87,38 por 100, a don Juan Alberto en un 6,31 por 100 y a don Luis en otro 6,31 por 100. Por su parte, los hermanos Juan Alberto Luis eran propietarios cada uno del 50 por 100 de Glikel, S.A., interviniendo en la gestión y administración de ambas sociedades.

3. ) El 11 de febrero de 1997, los Sres. Luis Juan Alberto , en su calidad de administradores y accionistas únicos de IMISA, suscribieron un contrato privado con don Pablo Jesús para acometer la promoción conjunta de un edificio de viviendas y locales comerciales sobre un solar sito en los números NUM001 a NUM002 de la CALLE000 de Barcelona, previa escisión del citado solar del patrimonio de IMISA, atribuyéndoselo a una nueva entidad (TIBSL), que se constituiría mediante la aportación del citado solar por los Sres. Juan Alberto Luis y del importe equivalente a su valor de mercado por el Sr. Pablo Jesús . Se pactó que las obras se llevarían a cabo conforme a un estudio o proyecto básico de edificación elaborado en febrero de 1997.

4. ) Para realizar la operación se acordó por la junta general de accionistas de IMISA su escisión total, acuerdo que se formalizó en escritura pública de 9 de septiembre de 1997, dividiéndose su patrimonio en dos partes, traspasadas en bloque a IMISL y TIBSL. La escisión se inscribió en el Registro Mercantil el 18 de diciembre de 1997. Más en particular, IMISL recibió la práctica totalidad de los activos y pasivos, continuando con la misma actividad que la escindida venía desarrollando, con idénticos medios materiales y humanos. Por su parte, TIBSL recibió exclusivamente los activos y pasivos relacionados con el inmueble ubicado en la CALLE000 , en el que existían varias naves. Según resulta del informe emitido por el administrador de IMISA sobre el proyecto de escisión, la operación se justificó por la necesidad de acometer una reestructuración empresarial, consistente en la necesidad de separar el solar para llevar a cabo el proyecto urbanístico, que IMISA era incapaz de afrontar en solitario, por lo que necesitaba financiación dando entrada a un nuevo socio ajeno al grupo (el Sr. Pablo Jesús ).

5. ) El proyecto, sin embargo, no cristalizó, pues según comunicó el Sr. Pablo Jesús a los Sres. Juan Alberto Luis en una carta fechada el 17 de diciembre, que fue presentada ante la Inspección de los Tributos, no podía afrontar el reto y cumplir con los compromisos asumidos, sin que se entablase litigio entre ellos por tal circunstancia.

6. ) Los beneficios obtenidos por IMISA como consecuencia de la operación de escisión tributaron por el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, régimen especial excluido por la regularización de la que resulta la liquidación que se encuentra en el origen de este litigio, en la que se aplican las previsiones comunes del artículo 15 de la citada Ley . Dicha liquidación ha sido ratificada por el Tribunal Económico-Administrativo Central y la Audiencia Nacional.

7. ) El 1 de diciembre de 1998 los hermanos Juan Alberto Luis vendieron sus participaciones en TIBSL por un importe de 840.000.000 de pesetas (5.048.501,68 euros) a Seagram, S.A., Molson, S.A., Atrio, S.A., así como una mínima participación a doña Maite , esposa del administrador de Metros 3, S.A., entidad dominante de las tres anteriores. Por su parte, TIBSL vendió en el siguiente día, 2 de diciembre de 1998, a Seagram, S.A., los inmuebles de la CALLE000 , números NUM001 - NUM002 , de Barcelona por el mismo precio de 840.000.000 de pesetas.

   (B) A la vista del anterior relato, la Audiencia Nacional razona, en el cuarto fundamento de la sentencia discutida, que:

1. ) No se ha acreditado debidamente la existencia de la operación urbanística en la que debía participar el Sr. Pablo Jesús porque (i) el proyecto no se realizó, sin que se aportara documento público alguno acreditativo de su existencia, (ii) debiendo considerarse el contrato privado de 11 de febrero de 1997 como un mero pacto de intenciones, según lo calificó el propio Sr. Pablo Jesús al comparecer ante la Inspección. (iii) Así se deduce del contenido de ese documento privado, en el que no se regulan las consecuencias de su incumplimiento, y se obtiene de los hechos posteriores, habida cuenta de que el incumplimiento no significó responsabilidad alguna para el Sr. NUM001 , situación inexplicable si se tiene en cuenta el montante de la operación (900 millones de pesetas -en torno a los 5.400.000 euros).

2. ) La imposibilidad del Sr. Pablo Jesús para cumplir el contrato no queda suficientemente contrastada habida cuenta de que, (i) de haberse conocido el 17 de diciembre de 1997, no se hubiera practicado en el día siguiente la inscripción de la escisión en el Registro Mercantil, circunstancia demostrativa de que aquella imposibilidad no es real, (ii) sin que pueda justificarse la misma en la necesidad de acelerar una promoción en Fuerteventura en virtud de un contrato suscrito con una compañía alemana casi un año después de la escisión (6 de noviembre de 1998), (iii) ni en las actas tributarias firmadas en disconformidad como consecuencia de unas actuaciones inspectoras realizadas cerca del Sr. Pablo Jesús , su esposa y una empresa participada por él, pues esas actas se incoaron el 16 de marzo de 1998 y el 3 de agosto de 1999.

3. ) La ineficacia de las escrituras de agrupación y segregación instadas por los Sres. Juan Alberto Luis una vez que, abandonado el proyecto por el Sr. Pablo Jesús , decidieron desarrollar por su cuenta el proyecto, pues tales documentos públicos no acreditan por sí solos la intención de aquéllos de proceder a la construcción de las fincas, máxime si se tiene en cuenta que en la escritura de segregación el notario autorizante dejó constancia de que no se exhibía la correspondiente licencia de parcelación ni documento alguno acreditativo de su innecesariedad o improcedencia, manifestando los comparecientes que estaba pendiente de obtención; manifestación que, para la Sala de instancia, viendo la realidad de lo acontecido, no era cierta.

4. ) Tampoco quedó suficientemente acreditada la necesidad de financiación privada para llevar a cabo el proyecto, debido a que (i) la carta remitida por la Caixa el 18 de julio de 1998 no puede interpretarse como una negativa a dicha financiación, sino como una alusión a la necesidad de mayores garantías para proceder a la misma, circunstancia que no tuvo por qué invalidar la operación, aunque se hubiera apartado de la misma el Sr. Pablo Jesús , y a que (ii) las deudas con terceros lo eran, en su mayor parte, con empresas del grupo, (iii) contando con inmuebles cuyo valor contable era superior al endeudamiento.

5. ) La irrealidad de la falta de experiencia de IMISA para acometer la construcción, (i) pues en el pasado realizó una promoción en Girona, (ii) siendo su actividad principal la inmobiliaria, (iii) sin olvidar que, abandonado el proyecto por el Sr. Pablo Jesús , intentó llevarlo a cabo por sí misma en el año 1998.

   De todo lo anterior obtiene la Sala instancia (reproduciendo el informe ampliatorio y el de la Subdirección General de Hacienda) que IMISA conocía que iba a afrontar en solitario la operación urbanística antes de otorgar la escritura de escisión, por lo que ésta ya carecía de sentido, no pudiéndose hablar de motivo económico válido y cabiendo presumir que su designio fue exclusivamente fiscal, según se pone de relieve analizando la atribución de las participaciones en las sociedades beneficiarias: TIBSL, titular del solar en la CALLE000 , a los socios personas físicas, los hermanos Juan Alberto Luis (50 por 100 a cada uno), e IMSL, titular del resto de los activos, a Glikel, S.L.

   (C) Los dos anteriores apartados de este fundamento jurídico, puestos en relación con los argumentos de la parte (A) del primer motivo de casación, que quedan resumidos en el segundo antecedente de esta sentencia y que aquí damos por reproducidos, ponen de manifiesto que esta queja carece de consistencia.

   Las inferencias fácticas obtenidas por la Audiencia Nacional no pueden calificarse de arbitrarias e irrazonables; todas y cada una de ellas responden a un análisis de los hechos que satisface las exigencias inherentes a un estudio arreglado a la razón, sin que, en modo alguno, revelen ser el corolario del voluntarismo o del capricho de los jueces de la instancia. Muy al contrario, el discurso argumental que contiene el cuarto fundamento de la sentencia expresa una disección detallada de todos los datos de hecho para explicar por qué determinadas afirmaciones de la entidad recurrente a fin de justificar la operación desde un punto de vista económico no responden a la realidad, permitiendo alcanzar como resultado la presunción de que el único o, al menos, principal designio de la operación fue la de obtener una ventaja fiscal. Y lo han hecho como se debía hacerlo, según hemos indicado en otras ocasiones [ sentencias de 14 de mayo de 2012 (casación 2144/10 , FJ 3º), 18 de junio de 2012 (casación 5352/09, FJ 3 º) y 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10 , FJ 3º)], examinando globalmente la operación, mediante el análisis de las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores.

   Se ha de recordar, de otro lado, que la prueba de presunciones resulta operativa en el ámbito administrativo, en general, y en el tributario en particular [ artículo 118.2, en relación con el 115, de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable por razones temporales al procedimiento inspector del presente caso], estando también a disposición de los órganos judiciales en los procesos jurisdiccionales ( artículo 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento civil ). Su válida utilización requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3 º)] y 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10 , FJ 2º)], limite que, por lo ya dicho, no ha sido rebasado en el supuesto enjuiciado.

   Ciertamente, aisladamente consideradas, algunas de las conclusiones fácticas de la sentencia pudieran ser discutibles (v.gr.: la afirmación de que el hecho de haberse conocido el abandono del Sr. Pablo Jesús un día antes de la inscripción en el Registro Mercantil de la operación de escisión habría permitido paralizarla), pero el análisis conjunto de la prueba, tal y como ha llevado a cabo la Audiencia Nacional ajustándose a las directrices de la jurisprudencia, evidencia la ausencia en su valoración de aquellas tachas que, conforme a nuestra jurisprudencia, permitiría al Tribunal de casación alterar los hechos declarados probados, por infringir la valoración de los jueces de la instancia algún precepto regulador de la apreciación de pruebas tasadas o el artículo 9.3 de la Constitución , al haber desarrollado su tarea de forma ilógica o irrazonable.

   Nada hay, pues, en el litigio que nos autorice a enmendar la labor de la Audiencia Nacional al fijar los hechos del litigio, de los que obtiene las consecuencias jurídicas que analizaremos al estudiar el cuarto motivo de casación, debiendo desestimarse la primera parte del primer motivo de casación.

   QUINTO .- La segunda parte de ese primer motivo, que hemos identificado con la letra (B), plantea la misma queja que la analizada en el fundamento anterior, pero ahora en relación con la fijación de los hechos que permiten a la Sala de instancia afirmar que en el caso hubo una sucesión universal, atribuyendo una responsabilidad solidaria a las dos compañías beneficiarias de la escisión en el pago de las deudas de la escindida. En particular considera un error afirmar que en el proyecto de escisión, ni en el informe del administrador de IMISA, no se mencionaba cómo se repartiría el pasivo entre TIBSL y IMISL, pues en el punto 6 del proyecto se hace expresa referencia a ese reparto.

   El abogado del Estado pretende que esta queja sea rechazada a limine, pues no se hizo referencia a ella en el escrito de preparación del recurso de casación, sin embargo esta pretensión debe ser desestimada porque parte de un presupuesto que no responde a la realidad, pues en aquel escrito se anunciaba que se haría valer, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción , la vulneración del artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento civil , en relación con los artículos 385.2 y 386 del mismo cuerpo legal , que regulan la valoración de la prueba de presunciones, al haber incurrido la Sala de instancia en un apreciación de las pruebas practicadas contraria a la razón y a la lógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario de la potestad jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución española . No se entiende por qué el defensor de la Administración plantea la inadmisión respecto de esta parte del primer motivo de casación y no lo hace con la analizada en el fundamento anterior, pues ambas responden al mismo planteamiento y, de concurrir una razón para rechazarla sin analizarla sobre el fondo respecto de una, la conclusión debería ser la misma en relación con la otra.

   Yerra la compañía recurrente cuando sostiene que la Sala de instancia se equivoca al afirmar (FJ 5º) que «no existe mención en el proyecto de escisión al pasivo que nos estamos refiriendo». En efecto, no alude en ese pasaje la Audiencia Nacional a que no haya atribución en el proyecto de escisión de concretos elementos patrimoniales a cada una de las compañías resultantes de la operación; si fuera así, resulta evidente que se habría confundido, pues se deduce de la propia sentencia (FJ 1º) que, «como consecuencia de la escisión, IMISL [...] recibe la práctica totalidad de los activos y pasivos de IMISA, continuando con la misma actividad que ésta venía desarrollando, con idénticos medios materiales y humanos. La otra sociedad beneficiaria, TIBSL, recibió exclusivamente los activos y pasivos relacionados con un inmueble sito en los números NUM001 a NUM002 de la CALLE000 de Barcelona».

   Pero, como decimos, no se está refiriendo la sentencia en el quinto fundamento jurídico al reparto del patrimonio, sino a la falta de mención en el proyecto de la atribución del elemento del pasivo consistente en las deudas tributarias de la escindida. Y, siendo así, no existe la menor duda de que acierta en su juicio, pues en el proyecto no existe la menor referencia a la atribución a las sociedades beneficiarias de las deudas tributarias de su causante.

   No estorba recordar que esta Sala ha considerado, reiteradamente, que la disolución sin liquidación de una sociedad como consecuencia de su escisión total determina una sucesión a título universal, por la que se transmiten a las sociedades adquirentes los derechos y las obligaciones tributarias de la sociedad transmitente, no estando limitada la responsabilidad de las primeras al valor neto contable de los bienes recibidos de la sociedad escindida, extendiéndose hasta el importe total de la deudas tributarias liquidadas [véanse las sentencias de 3 de mayo de 2012 (casación 5268/08, FJ 3 º) y 5 de noviembre de 2012 (casación 3735/10 , FJ 4º)]. Es cierto que también ha admitido, implícitamente, que si se produce una escisión total por ramas de actividad, las sociedades beneficiarias de la escisión responderán de las deudas tributarias que se le adjudicasen como deudor principal y, subsidiariamente, de aquéllas en las que se hayan subrogado las demás sociedades [confróntense las sentencias de 16 de julio de 2012 (casaciones 3664/10, FFJJ 2 º y 3º; 6832/2010, FFJ 2 º y 3º, y 1700/2011, FFJJ 3 º y 4º), que remiten a la previa de 2 de julio de 2012 (casación 4852/09 , FJ 2º)].

   Ahora bien, faltando, como es el caso, en el proyecto de escisión total la atribución a las sociedades beneficiarias de la escisión de las deudas tributarias de la escindida, aconteció sin discusión posible una de las situaciones que regulaba el artículo 255.3 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 para atribuir responsabilidad solidaria a las empresas beneficiarias cuando, extinguida la sociedad escindida, «un elemento del pasivo no sea atribuido a alguna sociedad beneficiaria en el proyecto de escisión y la interpretación de éste no permita decidir sobre su reparto».

   Por tanto, la segunda parte del primer motivo de casación debe ser también desestimada.

   SEXTO .- El cuarto motivo tiene por objeto la infracción de los artículos 110.2 de la Ley 43/1995 y 11 de la Directiva 90/434 , aunque respecto de este último el escrito de interposición carece de todo argumento.

   Estima la compañía recurrente que el mencionado precepto del ordenamiento jurídico interno habría resultado conculcado, junto con el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , por trasladar al sujeto pasivo la carga de probar que la operación respondía a motivos económicos válidos, presumiendo que se trataba de obtener una ventaja fiscal.

   Nos hemos pronunciado en repetidas ocasiones sobre la interpretación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 en la redacción aplicable cuando aconteció la escisión litigiosa, antes de su modificación por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 30 de diciembre), con efectos desde el 1 de enero de 2001 [véanse, por ejemplo, tres sentencias de 7 de abril de 2011 (casaciones 4939/07 , FJ 3º; 2281/08, FJ 4 º, y 5999/08, FJ 4 º) y las de 8 de marzo de 2012 (casación 3777/08 , FJ 4º, apartado 5), 24 de mayo de 2012 (casación 2233/10, FJ 4 º) y 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10 , FJ 2º)].

   En la última de las sentencias citadas hemos concluido que la expresión «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia , (asunto C- 126/10 , apartado 50), «el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho». Según el Tribunal de Justicia, la aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho precepto [véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros (C-212/97, apartado 24); 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02, apartados 68 y 69) y Kofoed , ya citada (apartado 38)].

   Por ello, quedan fuera de lugar todas las consideraciones que realiza la compañía recurrente en su recurso (fundamentalmente en el segundo motivo) sobre la inexistencia de simulación ni de ánimo de engañar, o fraudulento, en la escisión empresarial. No se trataba de eso, de si concurría una causa licita o cierta en el negocio de la escisión, sino de examinar, pura y llanamente, si, pese a ello, la operación tenía como designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal.

   Y en esta tesitura, le era dable a la Administración comprobar que tal fue el objetivo, pues así lo autorizaba el mencionado precepto, pudiendo a tal fin acudir a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). Nada le impedía presumir aquella finalidad, en una interpretación teleológica del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario. No le incumbía a la Administración acreditar, como dice la recurrente, la existencia de un negocio ilícito o falso, sino probar que el principal objetivo era la obtención de un beneficio fiscal, por la ausencia de otra explicación económica válida. Este es el sentido del precepto. Le cabía a la Inspección de los Tributos justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal presumiendo la realización de la operación «principalmente por fines de fraude o evasión fiscal», habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos válidos en la misma.

   Se ha de recordar que el régimen especial trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal, de modo que los tributos no constituyan impedimentos a tal fin. Siendo así, si una operación se sustrae a ese objetivo, como determina el artículo 110.2, resulta legítima la inaplicación del régimen por desaparecer la razón que lo justifica.

   Conforme a todo lo anterior, el cuarto motivo del recurso también debe ser desestimado.

   SÉPTIMO .- El artículo 104 de la Ley 43/1995 disponía en el apartado 1 que cuando las operaciones como la litigiosa, subsumibles en el artículo 97 de la propia Ley, determinen una sucesión a título universal, pasarán a la adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Por el contrario, según el apartado 2, si la sucesión no es a título universal, la transferencia se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

   Sostiene IMISL, en el último motivo de casación, que habiendo ella adquirido en la escisión, como es cierto, la práctica totalidad de los activos y pasivos de IMISA, continuando con la misma actividad que ésta venía desarrollando, con idénticos medios materiales y humanos, transmitiéndose a TIBSL únicamente los activos y pasivos relacionados con el inmueble sito en los números NUM001 a NUM002 de la CALLE000 de Barcelona, dando lugar, por tanto, a una sucesión a título particular sobre bienes perfectamente identificados, no cabía exigirle a ella, como deudora principal, la deudas tributarias derivadas de la operación de escisión. Su condición no era la de deudora solidaria, sino que su responsabilidad aparecería, en su caso, a título subsidiario.

   No podemos compartir tal planteamiento, que parte del presupuesto de que la liquidación tributaria impugnada se refiere únicamente a la transmisión del citado inmueble urbano en Barcelona, cuando la realidad es que es consecuencia de la escisión en su totalidad, en la que, como declara probado la Sala de instancia (FJ 1º), IMISA obtuvo un resultado de 3.144.099.363 pesetas (18.896.417,75 euros), procedente de la diferencia entre el valor contable de los elementos transmitidos y el de mercado en el momento de la escisión. No hay en la liquidación una distinción de la deuda en virtud de los diferentes bienes transmitidos, sino que responde a un cálculo global del beneficio obtenido por IMISA en la operación.

   En estas circunstancias, como dejamos dicho en el quinto fundamento de esta sentencia, debía acudirse al artículo 255.3 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , conforme al que, cuando en el proyecto de escisión no se atribuya específicamente un elemento del pasivo a una de las sociedades beneficiarias y su interpretación no permita decidir sobre el reparto, responderán solidariamente de él todas la sociedades beneficiarias. Por ello, la solución adoptada por la Sala de instancia, que ratifica el criterio de la Administración, resulta ajustada a derecho y debe ser confirmada, con desestimación de este recurso de casación, en la medida en que, en efecto, en la escisión no se hizo atribución específica a ninguna de las sociedades resultantes de la operación del pasivo consistente en las deudas tributarias derivadas de la escisión.

   OCTAVO .- En definitiva, este recurso ha de ser desestimado, procediendo, en virtud del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , imponer las costas a la compañía recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de seis mil euros.

No ha lugar al recurso de casación 3010/11, instado por INVERSIONES MOBILIARIAS E INMOBILIARIAS, S.L., contra la sentencia dictada el 31 de marzo de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 126/08 , imponiendo las costas a la compañía recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.