STS, 22 de Mayo de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad PROMOCIONES MORO, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 30 de abril de 2004, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Asturias, de fecha 27 de abril de 2001, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, por importe de 253.918,11 euros, y 60,49 euros de sanción.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 17 de diciembre de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (PROMOCIONES MORO, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 8 de febrero de 2008, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales provocando indefensión, al vulnerarse a la sazón lo dispuesto en los arts. 21 y 22 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, en relación con el art.

33 Ter.2 del Reglamento de Inspección de los Tributos .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de lo dispuesto en el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; arts. 22.1 y 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente ; art. 123.3 de la LGT y arts. 49 y 84.2 y 3 de la LRJAPyPAC.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 24 del Estatuto de Contribuyentes, de fecha 26 de febrero de 1998, en relación con los arts. 64 y 66 LGT, al operarse una prescripción para comprobar valores del año 1992 y a calificar como vinculadas la operación de ampliación de capital, por aportación de solar, en la cuantía de 1.081.821,79 euros.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y, expresamente, del art. 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el art. 11.4 de la misma. 5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del ordenamiento jurídico, concretamente de los arts. 168 y 169 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en correlación con el art. 48.2 del Reglamento de Inspección de Tributos .

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, concretamente el art. 31.1 de la CE en relación con el art. 3.1 de la LGT y el art. 34 de la LRJAPyPAC.

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de la norma recogida en el art. 31.1 CE, en relación con el art. 124.1 de la LGT, y el art. 13.2 de la Ley de Derechos y Garantías y la jurisprudencia que la desarrolla.

8) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que prohiben la "reformatio in peius", al amparo del art. 89.2 de la Ley 30/1992, y art. 60.3 y 4 del Reglamento de Inspección .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando el recurso, se case y anule la sentencia recurrida y, en su lugar, se dicte otra en la que se declare reponer las actuaciones al momento de traslado para conclusiones, efectuado tanto el 25 de mayo como el 19 de junio de 2000, concediéndose un plazo para alegaciones, por la parte recurrente, de 15 días; y de no estimarse ello, dictar sentencia decretando la nulidad de pleno derecho de la resolución de 30 de abril de 2004, dictada por el TEAC o, subsidiariamente, su disconformidad con el ordenamiento, dejando sin efecto su contenido, con imposición de las costas causadas y cuanto demás en Derecho corresponda.

Por providencia de la Sala, de fecha 19 de noviembre de 2008, se acordó dar traslado a las partes sobre la posible inadmisión del recurso, al carecer manifiestamente de fundamento el motivo primero del escrito de interposición amparado en el art. 88.1.c) LRJCA, por cuanto que la infracción que se denuncia, "plazo inadecuado para el trámite de conclusiones y alegaciones, causando indefensión" en vía administrativa, que no fue apreciado por la sentencia recurrida, debió hacerse valer por el motivo d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional ( art. 93.2.d) LRJCA . Siendo evacuado el trámite conferido por la parte recurrente mediante escrito de fecha 12 de diciembre de 2008, en el que manifestó lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 26 de marzo de 2009, se acordó admitir a trámite el recurso de casación en relación con los motivos segundo a octavo del escrito de interposición, articulados todos con base en el art. 88.1.d) LRJCA, así como la inadmisión del recurso en relación con el motivo primero, fundado en el art.

88.1.c) de dicha Ley .

Por providencia de 29 de mayo de 2009, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 9 de julio de 2009, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 16 de febrero de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 16 de mayo siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad PROMOCIONES MORO S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la alzada formulada frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 por importe de 253.918,11 euros.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. Por auto de esta Sala de 26 de marzo de 2009 se declaró inadmisible el primer motivo del escrito de interposición por lo que procede entrar en el examen de los restantes.

En el segundo motivo de casación se aduce que la prescripción no se ha visto interrumpida por las actuaciones inspectoras, porque éstas superaron el plazo de doce meses, lo que al amparo del art.

30.3 del Reglamento General de Inspección de Tributos, impide entender producida dicha interrupción. El motivo no puede prosperar, porque, al tratarse de una liquidación referida al ejercicio 1998, cuya liquidación se notificó el 25 de julio de 2000 y la sanción el 26 de julio del mismo año, el plazo de prescripción de cuatro años no había transcurrido. En estos casos, el incumplimiento del plazo de doce meses podrá producir otros efectos, pero no, desde luego, el de interrumpir la prescripción.

Respecto de la alegación de que no se habría producido la interrupción de la prescripción de los ejercicios 1994 y 1995, con lo que serían intocables las bases negativas de tales años y la consideración como vinculadas de las operaciones realizadas durante ellos, esto es, la venta de los dos últimos solares efectuadas el 29 de diciembre de 1994 y 22 de diciembre de 1995, hay que poner de relieve que la sentencia considera que la prescripción de esos años no se había producido, por así tenerlo declarado la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias en su sentencia firme de 5 de julio de 2005, que expresamente rechazó la prescripción de esos ejercicios. Partiendo de la consideración de cosa juzgada, la conclusión del Tribunal de instancia es correcta, cuestión de firmeza que, por otra parte, no se discute en el motivo, por lo que no puede ser alterada en esta casación.

En los siguientes motivos se aborda desde diferentes puntos de vista, el tema de la operación de aportación de un solar efectuada en el año 1992.

Deben desestimarse los siguientes motivos:

1) En el motivo cuarto, aduce la parte recurrente, que la misma no puede considerarse como vinculada, pues el artículo 11.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades señala que "para determinar la base imponible no tendrán la consideración de partidas positivas las aportaciones de capital efectuadas por los socios". Alega que al no tener la consideración de positivas está vedada su consideración como operación vinculada, lo que igualmente es aplicable también a los incrementos de patrimonio que tiene su propia regulación específica en el art. 15.

El motivo debe desestimarse, pues el artículo 16 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, bajo el epígrafe "Valoración de Ingresos y Gastos", regula en el apartado Tres, el régimen de operaciones vinculadas, a las que asimila en el apartado Cuarto B), las que se realizan entre la Sociedad y sus socios. Parece claro que a estas operaciones vinculadas no puede darse el tratamiento de aportaciones de capital a que se refiere el art. 11, cuyo régimen es diferente, y lo propio cabe decir de los incrementos de patrimonio regulados en el art. 15. Por tanto, si es una operación vinculada, es decir una operación entre socio y Sociedad, "su valoración a los efectos del impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes".

2) En el siguiente motivo (5º) se invoca infracción de los artículos 168 y 169 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al no existir en el procedimiento en ellos previsto el informe razonado que el Actuario debe emitir que contenga la justificación del método indiciario adoptado y los cálculos y módulos utilizados.

El motivo debe desestimarse pues en el presente supuesto la Administración acude al dictamen de peritos para la determinación de los elementos del hecho imponible, facultad que le está reconocida en el art. 52 de la Ley General Tributaria . Por otra parte, no se combate en el presente motivo, la afirmación realizada en la sentencia de instancia de que "el TEAR de Asturias ha anulado la liquidación girada para que se proceda a la práctica de la tasación pericial contradictoria solicitada por la recurrente", por lo que todo lo relativo a esta tasación no puede ser abordado en esta casación.

3) En el motivo sexto se aduce por la parte recurrente que se le ha producido indefensión al no comunicarse a las dos partes interesadas que la operación tenía el carácter de vinculada.

A parte de que no se ha producido indefensión a la recurrente desde el momento en que ha tenido la posibilidad, tanto en vía económico administrativa, como jurisdiccional, de alegar lo que a su derecho conviniera sobre tal operación, lo cierto es que, como la propia parte reconoce, se iniciaron actuaciones inspectoras contra los otros interesados en la operación vinculada, lo cual, cualquiera que sea la causa de dichas actuaciones, elimina todo tipo de indefensión.

En relación con los ajustes bilaterales de las operaciones vinculadas, ya esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en diversas ocasiones (sentencias de 29 de abril de 2010, 9 de febrero de 2011 y 18 de mayo de 2011 ), creando un cuerpo de doctrina que resulta plenamente aplicable al caso que nos ocupa en atención al planeamiento que hace el recurrente, referida a la operación efectuada en el año 1992, y a la normativa que en esa fecha era aplicable respecto de los referidos ajustes. Se decía en esas sentencias: "El núcleo de la cuestión gira en torno a que en el ejercicio de 1993 era de aplicación la reforma del artº 16 por Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en su Disposición Adicional Quinta, introdujo un segundo párrafo al apartado 3º del art. 16 de la LIS, que textualmente decía: "cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes".

...Antes de examinar la cuestión planteada conviene tener presente que las operaciones entre sociedades vinculadas se caracterizan por distinguirse de las que se pactarían entre sociedades independientes en situación de libre concurrencia y que comportan traslación indirecta de beneficios o ventajas de unas a otras. No hay duda que estas operaciones, al menos potencialmente, pueden alterar el beneficio, en tanto que las entidades afectadas modifican su renta, y ello ha llevado a considerar que legítimamente se puede identificar operaciones vinculadas con distribución encubierta de beneficios. De ahí que con independencia de la intención perseguida por las sociedades, la ventaja patrimonial que se otorga al socio, por su condición de socio, resulta objetiva, y ello aún cuando el motivo sea perfectamente lícito y no se persiga la elusión fiscal.

De ahí que se postulara la coherencia del ajuste unilateral, en tanto que el mismo era el que mejor respondía a la estructura legal del Impuesto de Sociedades. Si a través de negocios jurídicos, una sociedad trasladase beneficios a sus socios de forma encubierta, esta distribución conforme a la regulación del Impuesto de Sociedades, artº 14 de la LIS, carecía de virtualidad para minorar el beneficio de la sociedad, su renta, en tanto que no constituiría partida deducible. La causa de las operaciones vinculadas respondía a la relación societaria existente entre las sociedades, debiéndose distinguir en las operaciones entre sociedades vinculadas con precios de transferencias, en las que la perceptora obtiene una evidente ventaja o beneficio, por lo que la valoración a precios de mercado tenía como finalidad deslindar cada una de las partes de la prestación del negocio mixto en el que consistía la operación, la que respondía al negocio obligacional y la que era consecuencia de la relación societaria para someterlas a gravamen según sus consecuencias, y desde esta perspectiva la valoración a precios de mercado no implicaba minoración correlativa alguna de la renta de la sociedad perceptora, porque efectivamente obtuvo esos beneficios y conforme a su verdadera naturaleza jurídica era de aplicación el artº 14.

El régimen tributario de las operaciones tributarias se contempla en el artº 16.3 de la Ley 61/1978, cuya redacción original fue del siguiente tenor: "No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes". Tal regulación planteaba un problema principal cual es el alcance del ajuste fiscal resultante de aquella valoración. Del juego de los artículos 99.1.b) y 120 del RIS, parecía que el régimen establecido era el del ajuste unilateral.

Surgida la polémica, como se refleja en la sentencia del Tribunal Supremo recogida y transcrita parcialmente en la sentencia de instancia que analiza pormenorizadamente los avatares que sufrió la cuestión, si era procedente el ajuste unilateral o bilateral, este régimen fue el declarado procedente en la Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1986, a la que siguieron otras muchas, las de 3 de febrero de 1987, 29 de noviembre de 1990, 29 de septiembre de 1993, 9 de febrero de 1994, 7 de junio de 1994 o 21 de diciembre de 1994; e indirectamente la jurisprudencia se decantó por el ajuste bilateral, sentencias del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1989 y 30 de noviembre de 1989, al considera que el precio normal de mercado debía prevalecer tanto en la valoración de los ingresos como de gastos.

Interpretación que fue corregida por el legislador, intentando aclarar la regulación mediante nueva redacción del artº 16.3, pronunciándose abiertamente por el ajuste unilateral, así apartado cinco de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dio nueva redacción al párrafo 3 del artº 16: "Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes". Como pone de manifiesto la sentencia de instancia, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2003, vino a ordenar la polémica cuestión, distinguiendo varios períodos para delimitar el sistema establecido, así hasta el 31 de diciembre de 1991 regía el ajuste bilateral, el unilateral desde el 1 de enero de 1992 a la fecha de entrada en vigor de la Ley 43/1995, y de nuevo a partir de esta ajuste bilateral, como se desprende de lo recogido en la misma, "La conclusión a que llegamos es que hasta la vigencia (1 de enero de 1992) de la Ley 18/1991, los ajustes fiscales por operaciones vinculadas entre sociedades residentes en España, tenían el doble efecto, respecto de las dos partes intervinientes en las operaciones vinculadas, correlativo, y de signo inverso, surgiendo en consecuencia el correspondiente derecho subjetivo en la sociedad beneficiada por el ajuste a que se le disminuyera la base imponible, en la misma medida en que había aumentado a la primera".

A la anterior polémica, y derivada de la misma, acompañaba, el debate de si el ajuste unilateral poseía carácter sancionador para disuadir del empleo de operaciones vinculadas. Así fue calificado por el RD 2027/1985, de 23 de octubre, Reglamento de la Ley de Activos Financieros, "Se completa esta norma de desarrollo con la determinación de los rendimientos mínimos que afectarán a ciertas operaciones, en aquellos casos previstos en la norma legal, confirmando su carácter penalizador sobre prácticas elusivas de una tributación adecuada a las normas vigentes. Las distorsiones que se producen no sólo en su vertiente fiscal, sino también en la financiera y comercial, justifican la operatoria del ajuste unilateral, con carácter penalizador para el sujeto que computa menores ingresos o mayores gastos en operaciones vinculadas". A pesar de dicho texto se defendió que el ajuste unilateral no tenía carácter penalizador o sancionador, se entendió que eran normas cautelares dirigidas a impedir la transferencia de resultados entre dichas sociedades, a modo de medidas coercitivas o disuasorias, afirmando que esta fue la voluntad del legislador como se pone de manifiesto en la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, el cual, en relación a la base imponible, anunciaba el abandono del "tradicional criterio restrictivo respecto a la calificación fiscal de partida deducible, admitiéndose en general todos aquellos gastos en que efectivamente incurren las empresas, siempre que no supongan una distribución encubierta de beneficios", y al referirse al principio general de ingresos y gastos por sus valores contables, precisaba, "junto a este principio general se introducen unas cautelas valorativas que tienen por objeto evitar que mediante precios de transferencia se produzcan posibles economías de opción que abran la puerta a la evasión fiscal". Manifestándose el legislador a favor del ajuste unilateral en toda ocasión que tuvo: Artº 31 de la Ley 19/1983, de 13 de julio, Ley de Presupuestos, al regular la aplicación de los incentivos fiscales previstos en los arts. 15. 8 y 26 de la Ley 61/1978 ; artº 7 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo y su desarrollo por Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre; Ley 48/1985, de 27 de septiembre, al dar nueva redacción al artº 15.7.b) de la Ley 61/1978 ; o Ley 49/1984, de 26 de diciembre, de Explotación Unificada del Sistema Eléctrico Nacional y su desarrollo por Real Decreto 2617/1986, de 19 de diciembre.

Debate que perdió su razón de ser desde el momento en el que se consideró que el sistema establecido era el del ajuste bilateral pues la base imponible conjunta sería la misma.

Pero el debate vuelve a resurgir con la Ley 18/1991, y el establecimiento por ley del ajuste unilateral, aplicable desde 1 de enero de 1992 a la vigencia de la Ley 43/1995. En principio, la regulación establecida debe llevar a considerar que el fundamento de la norma era evitar la distribución encubierta de beneficios, sometiendo a gravamen de la renta realmente obtenida por las sociedades vinculadas, conforme a la estructura propia del Impuesto de Sociedades, en tanto que sea cual fuera la intención de las sociedades, objetivamente se asiste a un acto de aplicación de resultados, definiéndose legalmente la distribución de beneficios por una sociedad como gasto no deducible para esta y renta gravable para la perceptora, sin perjuicio de aplicarle el régimen previsto para los dividendos evitando la doble imposición. En este caso, la norma no tendría carácter sancionador. Pero como se pone de manifiesto, el citado artículo admite otras interpretaciones, que dejan sin resolver el problema del carácter sancionador o no del precepto, así se entiende que a sensu contrario cuando no sea la Administración la que proceda al ajuste, sino las partes, sería posible el ajuste bilateral, lo que sería tanto como admitir que el ajuste procedente a la naturaleza de dichas operaciones seria el bilateral, por lo que de nuevo surge el problema ya que entonces el ajuste unilateral por parte de la Administración supondría una penalización de lo que se entendía que era el intento de eludir una norma imperativa de valoración que debieron de aplicar las partes y no lo hicieron...

El problema suscitado en el presente recurso de casación para unificación de doctrina, se centra en delimitar la naturaleza de la norma en conflicto, para las sentencias de contraste la norma posee un marcado carácter sancionador, por lo que debe aplicarse el texto de la Ley 45/1993, que mantiene el mecanismo antielusivo, si bien el legislador opta por renunciar a que los sujetos tributen por las rentas realmente obtenidas por cada uno de ellos, mientras que de ello no se genere un perjuicio para la Hacienda Pública, texto que resulta más favorable, sobre la base del principio constitucional de retroactividad. La sentencia impugnada, por el contrario, considera que a pesar del carácter penalizador que tiene el ajuste unilateral para la entidad incumplidora, la norma no es sancionadora por lo que no procede su aplicación retroactiva, artº 9 CE .

Dogmáticamente no existe obstáculo para la aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable, así la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el artículo 9.3 de la Constitución

, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el artículo 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorecen al presunto infractor.

A su vez, el artículo 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

No se cuestiona que no estamos ante un recargo, el núcleo del debate queda centrado en si realmente estamos en presencia de una norma de carácter sancionador.

Con carácter general el propio Tribunal Constitucional ha declarado en numerosas ocasiones que las normas fiscales no poseen carácter sancionador, pues es evidente que las leyes fiscales poseen un fundamento autónomo en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el art. 31 de la Constitución, delimitando la relación jurídica tributaria y los efectos jurídicos que se derivan de la misma. Así valga por todas la STC 173/1996, cuando declara que "No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 CE, por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesta a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental ( STC 126/1987, fundamento jurídico 9.º). Ahora bien, como también hemos declarado en otras ocasiones, afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 CE, en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución ( STC 126/1987, fundamento jurídico 9.º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional".

Las normas sancionadoras como afirma el Tribunal Constitucional, SSTC 276/2000, 132/2000 ó 252/2006, dentro del conjunto de los denominados actos de gravamen, se caracterizan esencialmente por constituir una consecuencia represiva, retributiva o de castigo. El ajuste unilateral, en el sentido delimitado y vigente durante un determinado período de tiempo, que parte del establecimiento de una ficción legal, la valoración de la operación crediticia entre empresas vinculadas, se inscribe dentro de las medidas normativas de carácter estrictamente tributario, y por ende ni sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales, encaminadas a lograr la máxima eficacia y eficiencia en el tratamiento y control fiscal para evitar la elusión o reducción artificial de la carga fiscal entre empresas que por su conexión están en condiciones de alejar el parámetro cuantitativo del hecho imposible, se nos muestra por tanto como manifestación particular de una política económica y fiscal, que se considera necesaria a dicho fin durante un período de tiempo, y cumplido el mismo o considerado innecesario para su cumplimiento, es objeto de un nuevo tratamiento normativo. Las características de las normas sancionadoras tributarias, como las sancionadoras en general, responden a la reacción del ordenamiento jurídico ante una violación en el ámbito tributario; en el caso que nos ocupa, no tiene porqué ser la operación entre sociedades vinculadas ilícita, la conducta puede, y normalmente así será, ser perfectamente conforme al orden jurídico y habitual dentro de las relaciones comerciales o financieras entre sociedades vinculadas, no tiene porqué buscarse el fraude o elusión fiscal, la regulación que analizamos en absoluto define una infracción como conducta ilícita contraria al ordenamiento jurídico y su correspondiente sanción, sino, como se ha dejado dicho, se procede a determinar el posible beneficio de las partes intervinientes en la operación según la verdadera naturaleza, de manera objetiva, prescindiendo de las motivaciones subjetivas, lo que destierra que el fundamento del ajuste unilateral fuera su carácter sancionador, confirmando la naturaleza cautelar de la norma. Debatiéndose, por tanto el carácter sancionador de la norma para su aplicación retroactiva por ser más favorable y prescindiendo de otros problemas que pudieran plantearse pero que resultan ajenos al debate nuclear que nos ocupa, ha de afirmarse que no estamos, pues en presencia de normas sancionadoras, sino que las mismas se insertan naturalmente como normas de características y naturaleza tributaria, que responden a las finalidades propias de las mismas, dentro de la estructura legalmente diseñada del Impuesto sobre Sociedades; sin que el hecho de que sea denominada, la que establecía el ajuste unilateral, de norma penalizadora, le haga cambiar de naturaleza. El cambio de sistema, por lo demás, constituye una opción legítima del legislador dentro de una política fiscal concreta y que no tiene porque petrificarse en el tiempo, adaptándose a las circunstancias de cada momento". Añadíamos en nuestra sentencia de 18 de marzo de 2011 que "Los otros tres motivos afrontan la cuestión acudiendo a la denuncia de la infracción de normas y principios constitucionales contenidos fundamentalmente en los artículos 31 (capacidad económica) y 14 (principio de igualdad) y de la jurisprudencia constitucional relativa a que los preceptos, en la medida en que sea posible, se interpretan de forma tal que la norma que establecen sea conforme a los principios constitucionales y los generales del derecho, de modo que o bien aceptamos una interpretación del aquí concernido en los términos pretendidos del ajuste bilateral o, en otro caso, deberíamos plantear cuestión de inconstitucionalidad sobre el mismo, en función de su vulneración de los artículos citados de la Carta Magna.

Siendo, -como sin duda lo es- importante el argumento desplegado por la entidad recurrente, así como su cita de la sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de julio, sin embargo no consideramos que por eso debamos poner en cuestión la constitucionalidad del precepto aplicado, en el que se impone el ajuste unilateral, pero solo para el caso de que la valoración de la operación entre las sociedades vinculadas se haya realizado por la Administración fuera del plazo voluntario de declaración.

Decimos que cualquiera que sea nuestro juicio sobre el sistema, que quizás incluso con excesiva expresividad hemos manifestado en nuestra citada sentencia de 26 de diciembre de 2003, no obstante pensamos, como hemos dicho en la también citada de 21 de abril de 2010, que se trata en ambos casos -el ajuste unilateral o el bilateral- de "una opción legítima del legislador dentro de una política fiscal concreta".

Es dentro de este marco en el que el legislador decide gravar con más intensidad el índice de capacidad económica puesto de manifiesto en la operación vinculada en el caso de que los sujetos autores de la misma no la hubieren declarado en los términos de " los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes", de modo que se establece así una carga tributaria que deriva en exclusiva de un comportamiento de los propios afectados previsto legalmente y de la que pueden desembarazarse haciendo su declaración en los términos que la propia Ley le propone, lo que, por otra parte, justifica la finalidad de la norma, en el sentido de favorecer una espontánea manifestación del índice de capacidad, evitando que ésta se oculte en el entramado de la vinculación.

Es esta diferencia la que, por un lado, determina -como hemos dicho- un más intenso gravamen- no una confiscación- a la operación realizada y a la capacidad económica en ella puesta de manifiesto y la que origina que tampoco por la vía del principio constitucional de igualdad sea viable el planteamiento de la cuestión, pues de los dos casos referenciados a que da lugar la norma introducida por la Ley 18/1991 se da en uno de ellos el dato diferencial de que las sociedades vinculadas no han realizado su declaración en los términos queridos por el legislador".

Con base en esta jurisprudencia debe desestimarse este motivo.

4) En el séptimo motivo de casación se critica por falta de motivación la tasación pericial efectuada, lo que le ha originado indefensión.

El motivo debe ser desestimado pues no se combate el razonamiento del Tribunal de instancia de que al ser anulada la tasación por el TEAR será en el expediente pericial contradictorio donde deban resolverse todas las cuestiones objeto de divergencia, debiendo señalarse únicamente, que al ser la remisión global a dicho expediente, no puede excluirse, como hace dicho Tribunal, lo relativo al factor tiempo, que también deberá ser apreciado de lo que resulte de dicho expediente.

La parte recurrente entiende en su tercer motivo casacional que al tratarse de un ejercicio prescrito la comprobación del valor efectuada por la Administración con posterioridad al plazo de prescripción no puede prosperar. La Sala de instancia señala, por el contrario, que al afectar exclusivamente la regularización al ejercicio 1998, nada impide a la Administración Tributaria comprobar valores de ejercicios prescritos que pueden tener trascendencia en otros posteriores (en el presente caso la valoración de la operación de aportación en el año 1992), ya que no puede limitarse las facultades de comprobación e investigación otorgadas por los artículos 109 y 110 LGT, y es esto lo que realizó la Administración, al considerar que al ser la aportación una operación vinculada -entre socios y Sociedad-, el valor será el de mercado, y no el mayor valor dado por el sujeto pasivo.

El motivo debe estimarse, pues con arreglo a jurisprudencia de esta Sala (sentencias de 30 de enero de 2004, 17 de marzo de 2008 29 de marzo de 2012 ), dictada en supuestos anteriores a la vigencia de la actual Ley General Tributaria, los elementos correspondientes a ejercicios prescritos no pueden ser modificados en ejercicios posteriores. En la segunda de las citadas se dice expresamente que: Así pues, únicamente, con base en la jurisprudencia elaborada en relación con la Ley anterior, sin que necesariamente sea proyectable a las referidas previsiones de la LGT/2003, ha de considerarse que la cantidad consignada en la declaración del año 1985 ha adquirido firmeza y, en consecuencia, dicha cantidad debe ser admitida por la Administración que debe permitir, por tratarse de bases imponibles negativas, que puedan ser utilizadas por el contribuyente en declaraciones de ejercicios posteriores. No pueden aceptarse los argumentos del Abogado del Estado cuando señala que "la prescripción relativa a determinado ejercicio no supone la aceptación por la Administración del contenido de las liquidaciones de ese ejercicio, sino simplemente la imposibilidad por imperativo legal de rectificar dicha liquidación". Por el contrario, declarada la prescripción con relación a la declaración del ejercicio 1985, ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos, tal como sucede en el supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos".>>

En el motivo octavo se aduce infracción de la prohibición de la "reformatio in peius" al haber modificado la Administración la propuesta de liquidación en perjuicio del sujeto pasivo, sin habérsele dado la posibilidad de rebatir y alegar sobre tal modificación.

Más que de reforma peyorativa, lo que se alega es indefensión que se le ha originado por esa falta de audiencia. El motivo debe desestimarse, pues la parte recurrente ha tenido, tanto en vía económicoadministrativa como jurisdiccional la posibilidad de hacer alegaciones y pruebas en contra de esa modificación, por lo que la posible irregularidad que se hubiese cometido no tiene fuerza invalidante, conforme al art. 63.2 de la Ley 30/92 de Procedimiento Administrativo Común .

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la Entidad recurrente y, por lo tanto, estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,