Resolución nº 00/1625/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Julio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto en esta fecha las reclamaciones económico-administrativas "per saltum", en única instancia interpuestas por DON A con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdos de liquidación e imposición de sanción practicados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Tributaria de fecha 28 de marzo y 28 de junio de 2007 correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 2002 y cuantía la mayor de 260.429,66 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el día 5 de Junio de 2006 con el obligado tributario Don A, la Dependencia Regional de Inspección incoó el 6 de Febrero de 2007 acta de Disconformidad A02 nº ... relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 2002. En la misma se hizo constar que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que el sujeto pasivo había presentado declaraciones liquidaciones por el periodo comprobado con las bases que se indican en el acta fijadas en estimación directa. El sujeto pasivo era titular en cuanto a la nuda propiedad por terceras partes y proindiviso de cinco fincas inscritas en el Registro de la Propiedad de ... con los números que se indican y que le pertenecían por titulo de herencia al fallecimiento de su padre D. B acaecido el ... de 2001. Con fechas 30-04-2002 para las cuatro primeras fincas y el 13-05-2002 para la quinta correspondiendo con la firma de las correspondientes actas de pago y ocupación recibió de ... cinco cheques por importe total de 566.754,31 € como pago por su porcentaje de participación por la expropiación de los terrenos. Dichos importes se percibieron de acuerdo con las citadas actas de expropiación como cantidades concurrentes con carácter provisional y a cuenta del justiprecio que se determine en su día. De acuerdo con la escritura de Cuaderno Particional al fallecimiento de su padre D. B las fincas expropiadas figuran valoradas en cuanto a la participación del sujeto pasivo y teniendo en cuenta la valoración del usufructo perteneciente a su madre D.ª C en función de su fecha de nacimiento el ...-1919 en 110.588,99 €. En consecuencia con lo anterior el obligado tributario ha generado con la expropiación de las fincas descritas una ganancia patrimonial por importe de de 456.165,32 € como consecuencia de la diferencia entre el valor de enajenación y el valor de adquisición con un periodo de generación inferior al año dado que fue adquirido por herencia el 16 de julio de 2001 y enajenado por expropiación el 30 de abril de 2002 y el 13 de mayo de 2002 respectivamente por lo que debe tributar dicha ganancia por en el IRPF en la parte general de la base imponible. El sujeto pasivo no consignó en su declaración presentada por el IRPF del ejercicio 2002 la alteración patrimonial descrita por lo que a las rentas del trabajo, capital mobiliario e inmobiliario declaradas deben incrementarse en dicha ganancia patrimonial de 456.165.32 €.

SEGUNDO: Con fecha 6 de febrero de 2007 se puso en conocimiento del obligado tributario la apertura del trámite de audiencia previo a la formalización del acta renunciando el interesado en dicho trámite a presentar alegaciones. Transcurrido el plazo de alegaciones solicitó ampliación del mismo sin que conste la presentación de las mismas. La deuda tributaria propuesta en el acta, comprensiva de cuota e intereses de demora, ascendió a 260.429,66 €. haciéndose constar que la liquidación propuesta tiene la consideración de provisional por haberse limitado la comprobación a las ganancias patrimoniales derivadas de la expropiación de las fincas registrales números ... y ... del Registro de ...

Posteriormente, tras el reglamentario informe ampliatorio al acta y sin que el sujeto pasivo hubiera efectuado alegaciones fue practicado acuerdo de liquidación provisional con fecha 28 de marzo de 2007 confirmando la propuesta contenida en el acta. Dicho acuerdo fue notificado con fecha 10 de abril de 2007.

TERCERO: Como consecuencia de los anteriores hechos se inició el 6 de febrero de 2007 procedimiento sancionador A51 número de referencia ... conforme a lo dispuesto en los artículos 209 de la Ley 58/2003 General tributaria y 25.1 del Reglamento del Régimen sancionador tributario aprobado por Real Decreto 2063/2004 de 15 de octubre. Se consideró que el reclamante había incurrido en infracción tributaria grave de acuerdo con los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria 230/1963 por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria. En cuanto se refiere a la tipificación, cuantificación y determinación de la sanción será de aplicación tal y como establece la Disposición Transitoria Cuarta.1 de la Ley 58/2003 las normas de la Ley General Tributaria de 1963 y del Real Decreto 1930/1998 por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario.

Por aplicación de la Ley General Tributaria de 1963 resultaría de aplicación el artículo 87.1 de la citada Ley (50% de sanción mínima) y el criterio de ocultación a la Administración de los datos tributarios del artículo 82.1. d) de la misma Ley (25 puntos); en suma el 75% ascendiendo el importe de la sanción a 164.219,52 €.

Por aplicación de la ley 58/2003 General Tributaria se tipificó la infracción cometida como grave conforme al articulo 191 de la Ley 58/2003 al 75% (50% de sanción mínima y 25 puntos de perjuicio económico al ser el mismo superior al 75% ) ascendiendo su importe a 164.219,62€.

Se realizó la comparativa con la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre para aplicar aquella normativa que fuera más favorable, aplicándose la Ley 230/1963 mencionada. El acuerdo de imposición de sanción fue dictado el 28 de junio de 2007 ascendiendo el importe de la sanción a 164.219,52 €., liquidación que tuvo carácter provisional, y notificándose el 16 de julio siguiente

CUARTO: Con fecha 17 de Abril de 2007 procedió el reclamante a interponer reclamación económico-administrativa número 1625/07 contra el acuerdo de liquidación dictado. Asimismo en 25 de julio de 2007 el interesado interpuso reclamación económico-administrativa número 3035/07 contra el acuerdo de imposición de sanción referido.

Haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley General Tributaria el Abogado del Estado decretó la acumulación de los expedientes citados el día 19 de noviembre de 2007, sin que procediera recurso alguno contra dicho Acuerdo, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del mismo artículo.

QUINTO: El reclamante formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:

- En primer lugar indicó que la expropiación de los terrenos se produce mediante acta de ocupación el 9 de abril de 2001 estando todavía vivo el padre del compareciente que falleció el ... de 2001 por lo que las mencionadas actas fueron firmadas por el fallecido. Posteriormente el interesado con fecha 30 de abril de 2002 y 13 de mayo de 2002 firma acta de pago percibiendo el justiprecio. La Inspección considera que la expropiación se produce con el pago y que tendría que haber declarado la ganancia patrimonial el interesado. Sin embargo a este respecto hay que tener en cuenta el criterio de la Dirección General de Tributos, plasmado en diversas consultas, así, la consulta 1821-01 de 9 de octubre de 2001, en la que se señala: "tanto en la normativa del IRPF vigente en las fechas en que tuvo lugar la expropiación, como la actualmente en vigor, las ganancias o perdidas patrimoniales deben imputarse al periodo impositivo en el que tiene lugar la alteración en la composición del patrimonio del contribuyente. Por ello con carácter general la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado. Pero esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia (Art. 52 de la Ley de Expropiación Forzosa) ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Esta cantidad no se considera justiprecio, por lo que, en este caso, la ganancia o pérdida patrimonial se entienden producidas, en principio cuando realizado el deposito se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio".

También manifestó que en el caso que nos ocupa nos encontramos ante una expropiación por el procedimiento de urgencia y que en las actas previas a la ocupación de 9 de abril de 2001, firmadas por el padre del compareciente, se señala que la Administración expropiante y la entidad beneficiaria de la expropiación le dan a las mismas carácter de acta de ocupación. Así pues y de acuerdo con lo anterior y siguiendo el criterio de la Dirección General de Tributos, nos encontramos ante una expropiación por el procedimiento de urgencia y la ganancia de patrimonio se produce en el momento de la firma de las actas de ocupación, es decir, el 9 de abril de 2001, correspondiendo por tanto declarar tal ganancia no al compareciente sino a su padre; y como los terrenos expropiados fueron adquiridos por este el 9 de julio de 1957, no existirá ningún tipo de ganancia patrimonial, pues esta ha desaparecido como consecuencia de la aplicación de los coeficientes reductores.

Asimismo manifestó la incorrecta interpretación realizada por el actuario pues las actas previas de ocupación firmadas por el padre del interesado tienen el carácter de acta de ocupación pudiendo comprobarse que ésta tuvo lugar en 9 de abril de 2001 y no en 2002; y además, las actas firmadas el 30 de abril de 2002 y 13 de mayo de 2002 no constituyen actos de pago del depósito previo sino del justiprecio. Así el encabezamiento de las mismas es ACTA DE PAGO DE LOS TERRENOS.

Por otra parte se puede comprobar que el 9 de abril de 2001 se produce el acta de ocupación de los terrenos de referencia y se le ofrece en ese mismo acto una determinada cantidad al padre del compareciente, como justiprecio, que es rechazado por este y se estará a expensas de lo que digan los tribunales. En el acta de pago del año 2002 se produce el pago del justiprecio que tiene la consideración de concurrente por no haber sido aceptado por el propietario de las tierras, y se estará a lo que digan los tribunales. Por tanto la ocupación no se produce en la fecha del pago del justiprecio (año 2002) tal y como pretende el actuario sino con la firma del acta de ocupación en abril de 2001.

En los terrenos expropiados se ha construido ... del ... expropiándole al padre del interesado no solamente las fincas objeto de expropiación sino también otras que han servido para la construcción de la misma. Finalmente tras esgrimir sentencias del Tribunal Supremo de 12 de abril y de 30 de octubre de 2003 en las que manifiesta que dicho tribunal considera que en las expropiaciones por el procedimiento de urgencia la ganancia patrimonial se produce en el momento de la ocupación y no en el momento del pago del justiprecio. Concluyó manifestando que en el presente caso nos encontramos ante dos situaciones bien distintas y con efectos jurídicos diferentes; por un lado la firma del acta de ocupación el 9 de abril de 2001, donde se pone de manifiesto la descripción de las fincas expropiadas y el justiprecio. Con la firma de dicha acta de ocupación se produce la efectiva ocupación y por tanto la transmisión de la propiedad. Y por otro lado el acta de pago del justiprecio que tiene lugar en abril y mayo de 2002, que tiene como finalidad ser prueba del pago de dicho justiprecio, aunque el mismo tenga el carácter de concurrente hasta que los Tribunales decidan sobre la efectiva cuantía del mismo. Terminó solicitando la anulación de la liquidación impugnada.

-Improcedencia de la imposición de sanciones. El reclamante alega que no ha existido ocultación, dado que la alteración patrimonial se ha producido en el año 2002 y no en el ejercicio de 2001 y la ganancia de patrimonio no le corresponde declararla al contribuyente sino a su padre ya que de conformidad con las consultas de la Dirección General de Tributos la ganancia de patrimonio se produce en el momento de la ocupación y esta tiene lugar con la firma del acta de ocupación y no en el momento del pago del justiprecio como pretende el actuario. Por tanto, su conducta no es constitutiva de infracción tributaria y no procede imponerle sanción alguna.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico para su admisión a trámite, en el que se plantean las siguientes cuestiones: 1ª) si resulta ajustada a Derecho la liquidación impugnada en concepto de incremento de patrimonio como consecuencia de expropiación forzosa girada al interesado; y, 2ª) calificación del expediente y sanción aplicada.

SEGUNDO: En cuanto a la cuestión relativa a determinar si resulta ajustada a Derecho la liquidación impugnada en concepto de incremento de patrimonio como consecuencia de expropiación forzosa debe señalarse, en primer lugar, que, conforme al artículo 31 de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativo a las ganancias y pérdidas patrimoniales establece que: "1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos...". Seguidamente en dicho precepto, se enumeran aquellos supuestos en los que se estima que no existe alteración en la composición del patrimonio, que no existe ganancia o pérdida patrimonial o bien se trata de ganancias patrimoniales exentas supuestos entre los que no se encuentran las derivadas de la expropiación forzosa.

Por otra parte, el artículo 14.1. c) de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente en el ejercicio objeto de comprobación establece que: "Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial."

TERCERO: La Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954 establece en su artículo 51 relativo a la ocupación del objeto o ejercicio del derecho expropiado que: "Hecho efectivo el justo precio, o consignado en la forma prevista en el artículo anterior, podrá ocuparse la finca por vía administrativa o hacer ejercicio del derecho expropiado, siempre que no se hubiera hecho ya en virtud del procedimiento excepcional regulado en el artículo siguiente".

Asimismo en su artículo 52 regula el procedimiento de urgencia indicando lo siguiente: "2ª. Se notificará a los interesados afectados, según los artículos tercero y cuarto de esta Ley, el día y hora en que ha de levantarse el acta previa a la ocupación. (...) En el día y hora anunciados se constituirán en la finca que se trate de ocupar el representante de la Administración, acompañado de un perito y del Alcalde o Concejal en que delegue, y reunidos con los propietarios y demás interesados que concurran, levantarán un acta, en la que describirán el bien o derecho expropiable y se harán constar todas las manifestaciones y datos que aporten unos y otros y que sean útiles para determinar los derechos afectados, sus titulares, el valor de aquéllos y los perjuicios determinantes de la rápida ocupación. (...)

4. A la vista del acta previa a la ocupación y de los documentos que obren o se aporten en el expediente, y dentro del plazo que se fije al efecto, la Administración formulará las hojas de depósito previo a la ocupación. (...)

6. Efectuado el depósito y abonada o consignada en su caso la previa indemnización por perjuicios, la Administración procederá a la inmediata ocupación del bien de que se trate, lo que deberá hacer en el plazo máximo de quince días, sin que sea admisible al poseedor entablar interdictos de retener y recobrar.

7. Efectuada la ocupación de las fincas se tramitará el expediente de expropiación en sus fases de justiprecio y pago según la regulación general establecida en los artículos anteriores, debiendo darse preferencia a estos expedientes para su rápida resolución.

Asimismo en su artículo 53, relativo al Acta de ocupación y justificante de pago o consignación del justiprecio como títulos ante el Registro de la Propiedad u otros establece que: "El acta de pago y la de ocupación, que se extenderá a continuación de aquélla, será título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás Registros Públicos se inscriba o tome razón de la trasmisión de dominio y se verifique, en su caso, la cancelación de las cargas, gravámenes y derechos reales de toda clase a que estuviere afecta la cosa expropiada. El acta de ocupación, acompañada del justificante de la consignación del precio o del correspondiente resguardo de depósito, surtirá iguales efectos. Los expresados documentos serán también títulos de inmatriculación en el Registro de la Propiedad".

CUARTO: Una vez expuesto lo que antecede y del examen del expediente se desprende que con fecha 9 de abril de 2001 se procedió al levantamiento de acta previa a la ocupación de determinadas fincas propiedad de D. B como consecuencia del expediente de expropiación forzosa para la Urgente Ocupación de las fincas afectadas por las obras del Proyecto: ... Expropiación de terrenos necesarios para ... compareciendo el citado como titular de las fincas referenciadas.

Posteriormente, con fechas 30 de abril y 13 de mayo de 2002 se procedió por el Ministerio de Fomento. ... a extender actas de pago y ocupación de los terrenos controvertidos correspondientes al expediente de expropiación citado siendo el organismo beneficiario ... y compareciendo Doña C, Don D, Don A y Don E, como usufructuaria vitalicia la primera y nudos propietarios los demás por terceras partes y proindiviso de los terrenos que se describen y afectados por la expropiación. En dichas actas se indicó que los citadostransmiten por expropiación forzosa a la entidad pública empresarial ... el pleno dominio de las fincas descritas, indicándose las cantidades a que asciende el justiprecio por la totalidad de los bienes objeto de expropiación, que se reputaron como cantidades concurrentes con carácter provisional y a cuenta del justiprecio que se determine en su día y recibiendo los interesados en dichos actos las cantidades fijadas a través de diversos cheques. Finalmente se hizo constar que los propietarios se comprometen y asumen las responsabilidades que se deriven de la liquidación complementaria que, en su caso, se gire del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

QUINTO: El sujeto pasivo era titular en cuanto a la nuda propiedad por terceras partes y proindiviso de las cinco fincas expropiadas por ... e inscritas en el Registro de la Propiedad de ... perteneciéndole por título de herencia al fallecimiento de su padre D. B acaecido el ... de 2001, de acuerdo con la escritura de Aprobación y Protocolización de Cuaderno Particional al fallecimiento del citado y otorgada por la esposa Doña C y sus hijos Don D, Don A y Don E ante notario de ... de fecha 9 de enero de 2002.

De la documentación obrante en el expediente se deduce que las fincas en cuestión expropiadas y de las que el sujeto pasivo era titular en cuanto a un tercio de la nuda propiedad de las mismas ascienden en cuanto a su citada participación a un valor de 110.588,99 €.; y, que como consecuencia de las actas de pago y ocupación referidas el obligado tributario percibió en 2002 cuatro cheques correspondientes a las cuatro primeras fincas por importe total de 457.614,77 € y en cuanto a la quinta finca recibió un cheque por importe de 109.139,54 € percibiendo, en consecuencia, en el ejercicio de 2002 por dicha expropiación un total de 566.754,31 €.

Una vez sentado lo anterior se procedió por la Inspección de los Tributos a regularizar la situación tributaria del contribuyente imputándole en el ejercicio de 2002 un incremento de patrimonio derivado de la expropiación por importe de 456.165,32 €., y que no fue incluido por el interesado en su declaración del impuesto del ejercicio 2002, y que es la diferencia entre el valor de enajenación y el valor de adquisición con un periodo de generación inferior al año, dado que fue adquirido por herencia el 16 de julio de 2001 y enajenado por expropiación el 30 de abril y el 13 de mayo de 2002 debiendo tributar dicha ganancia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la parte general de la base imponible a tarifa general.

SEXTO: El reclamante manifiesta que la citada alteración patrimonial producida por la expropiación de los terrenos en cuestión se produce mediante actas de 9 de abril de 2001 que tienen el carácter de acta de ocupación estando todavía vivo el padre del compareciente, fallecido el ... de 2001, por lo que las mencionadas actas fueron firmadas por éste último, correspondiendo por tanto declarar tal ganancia no al interesado sino a su padre, y, que, como los terrenos expropiados fueron adquiridos por éste el 9 de julio de 1957, no existirá ningún tipo de ganancia patrimonial, pues ésta ha desaparecido como consecuencia de la aplicación de los coeficientes reductores, Por último indicó que la ocupación no se produce en la fecha del pago del justiprecio (año 2002) tal y como pretende el actuario sino con la firma de las actas de ocupación en abril de 2001.

A este respecto, el Tribunal Central en resolución de fecha 4 de mayo de 2007 (R. 1585-04) relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en un procedimiento de expropiación por la vía de urgencia ha indicado que:

TERCERO: Por lo que se refiere a la cuestión relativa a qué ejercicio impositivo debe imputarse el incremento de patrimonio discutido, si al ejercicio 1993 fecha en al que la expropiación tuvo lugar, o bien en el ejercicio 1995 que es cuando ha sido cobrado el justiprecio derivado de tal expropiación, el Tribunal Supremo, tal y como ha alegado el interesado en su recurso, se ha pronunciado al respecto en sentencias de 12 de abril de 2003 y 30 de octubre de 2003, en las que se manifiesta que:

".....La expropiación forzosa es una alteración patrimonial, como acertadamente la incluye el Reglamento del IRPF, de 3 de agosto de 1981, en su artículo 77.1 a), y como lo ha mantenido esta Sala Tercera en doctrina reiterada y completamente consolidada que se inició con la Sentencia de fecha 22 de abril de 1981.

No hay duda de que las acciones de la entidad A... C..., S.A., propiedad de doña M... L... M... M..., aumentaron su valor desde las fechas en las que se suscribió o adquirió hasta el 24 de febrero de 1983, en que perdió su pleno dominio, por transmisión al Estado, por ministerio de la ley, como consecuencia de la expropiación forzosa acordada por el Real Decreto-Ley 2/1983, de 23 de febrero.

A su vez, el hecho de la expropiación forzosa es una más de las posibles alteraciones patrimoniales que permiten la sujeción del aumento de valor de dichas acciones por el IRPF, siendo indiscutible que la alteración patrimonial por expropiación forzosa tuvo lugar el 24 de febrero de 1983, día de la publicación en el Boletín Oficial del Estado del Real Decreto-Ley 2/1983, de 23 de febrero, que es la fecha en la que el aumento de valor, siguiendo la terminología hacendística al uso, se «realizó».

En contra de que lo que sostiene la sentencia de instancia recurrida ha de concluirse, por tanto, que el incremento de patrimonio gravable, constituido por el aumento de valor de las acciones de A... C..., S.A., quedó constatado el 24 de febrero de 1983, y era imputable, en consecuencia, al ejercicio 1983.

Esta cuestión ha sido regulada definitivamente por el Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, en cuyo artículo 14, Imputación temporal de ingresos y gastos, Norma General, apartado uno, segundo párrafo, dispone: A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, los incrementos y disminuciones de patrimonio se entenderán devengados en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial, que evidentemente en la expropiación forzosa acordada por el Real Decreto-Ley 2/1986, de 23 de febrero, se produjo, sin género de dudas, el día 24 de febrero de 1983.

La Sala es consciente de que este precepto no es aplicable directamente ratione temporis, porque corresponde al Reglamento del IRPF, regulado por la Ley 18/1991, de 6 de junio, aplicable a partir del ejercicio 1992, pero en cambio el criterio ínsito en dicho precepto puede utilizarse a efectos interpretativos respecto del IRPF del ejercicio 1983, toda vez que los conceptos esenciales no han variado.

Segunda. Cuestión distinta es el procedimiento que se ha seguido por el Real Decreto-Ley 2/1983, de 23 de febrero, de determinación del justiprecio, cuyo importe por diferencia con el coste de adquisición de las acciones cuantifica el incremento o, en su caso, disminución patrimonial.

Es indudable que el 24 de febrero de 1983, doña M... L... M... M... dejó de ser propietaria de sus acciones de A... C.., S.A., y que en justa compensación por la transmisión del pleno dominio de dichas acciones al Estado nació a su favor, por ministerio de la ley, el derecho a percibir el debido justiprecio, lo que significa que el incremento patrimonial se produjo en dicha fecha, con todas sus consecuencias, principalmente respecto del devengo del IRPF, el día 31 de diciembre de 1983, en cuyo hecho y base imponible procedía incluir el incremento del patrimonio correspondiente.

En sentido semejante, el Tribunal Central en resoluciones de fechas ... y 5 de diciembre de 2007 (R.G. 1804-06) relativas al Impuesto sobre Sociedades ha indicado que: "Es doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos, y así se señala en las alegaciones presentadas, que "en el caso de expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación urgente de los bienes expropiados...........En ese momento se produce el devengo de la renta...." (Consulta 2054/2004, de 13-12-04). En igual sentido se ha pronunciado el TS, entre otras, en las sentencias citadas por el reclamante".

Asimismo, en resolución de fecha 12 de junio de 2008 (R.G. 2946-06) del Tribunal Central se indicó que: "... Respecto a la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial, la regla general es imputar al período en el que tenga lugar la alteración patrimonial, circunstancia que en los supuestos de expropiación forzosa debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado. Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa que señala: "Efectuado el depósito y abonada o consignada, en su caso, la previa indemnización por perjuicios, la Administración procederá a la inmediata ocupación del bien de que se trate, (..) efectuada la ocupación se tramitará el expediente expropiatorio en sus fases de justiprecio y pago.", ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. (...) En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio".

De las resoluciones citadas que recogen jurisprudencia del Tribunal Supremo al efecto ha de concluirse que en estos casos de alteración patrimonial el devengo se produce en el momento de la ocupación de los bienes en cuestión.

SéPTIMO: En función de lo expuesto y partiendo de la base de considerar producido el devengo del tributo en el momento de la ocupación de los bienes en cuestión, en el presente caso, dicha ocupación ha de reputarse producida en el ejercicio de 2002 al extenderse las actas referenciadas de "pago y ocupación", en aplicación del procedimiento de urgencia de la Ley de Expropiación Forzosa y no cuando se extendieron las actas previas a la ocupación, en abril de 2001, en aplicación del procedimiento previsto en el artículo 52 de la citada ley.

Ha de añadirse, además, a mayor abundamiento respecto a las manifestaciones efectuadas por el reclamante relativas a que la ocupación se produjo en 2001 y a que a dichas actas previas de ocupación se les atribuyó de común acuerdo por la Administración expropiante, la entidad beneficiaria de la expropiación y la propiedad, carácter de acta de ocupación, que dicho extremo, relativo a la efectiva ocupación de los bienes en 2001, no se ha acreditado a través de cualquier medio de prueba conforme al artículo 114 de la Ley General Tributaria ya que se ha limitado a aportar al efecto una meras fotocopias sin compulsar ni adverar de una sola hoja del acta previa referenciada de cuatro de las referidas actas y de dos hojas del acta previa de una de ellas, que si bien estarían extendidas en 9 de abril de 2001 figurando como titular D. B no prueban dicha pretensión.

Asimismo aplicado todo lo anterior al supuesto estudiado resulta que tal y como la Inspección de los Tributos indicó en el informe ampliatorio anexo al acta de acuerdo con diversas consultas de la Dirección General de Tributos, entre ellas, la nº 1821-01 de 9 de octubre de 2001 y la nº 0464-01 de 6 de marzo de 2001, la alteración patrimonial derivada de una expropiación debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado rompiéndose esta regla general en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia (artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa) ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Esta cantidad no se considera justiprecio, por lo que en este caso la ganancia o pérdida patrimonial se entienden producidas, en principio, cuando realizado el depósito previo se proceda a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio.

En consecuencia con lo expuesto y del examen del expediente se desprende que el depósito previo fue pagado al obligado tributario a la fecha de las actas de pago y ocupación anteriormente referenciadas de 30 de abril de 2002 para las cuatro primeras fincas y de 13 de mayo de 2002 para la quinta, calificándose en las referidas acatas dichas cantidades abonadas como "concurrentes con carácter provisional" siendo cantidades a cuenta del futuro justiprecio que se determine en su día y entendiéndose producida a partir de dichas fechas la ocupación por lo que la alteración patrimonial controvertida derivada de la expropiación forzosa se entiende producida en el ejercicio de 2002 y no en el ejercicio de 2001 como pretende el reclamante.

Por tanto, deben rechazarse sus alegaciones referidas a que al extenderse en dicho año 2001 acta previa a la ocupación firmada por el padre del mismo corresponde declarar tal ganancia no al interesado sino a su padre; en efecto, tal y como se indica en el informe anexo al acta, dicha interpretación se contradice con las escrituras públicas y declaraciones presentadas por el reclamante, pues si la ocupación de los terrenos se hubiera producido con fecha 9 de abril de 2001 en vida de su padre no hubieran figurado las fincas controvertidas en el cuaderno particional de la herencia de 4 de enero de 2002, protocolizado mediante escritura pública de fecha 9 de enero de 2002, fincas que supuestamente hubieran sido expropiadas y ocupadas, sino que lo que hubiera debido de figurar en dicho cuaderno es la valoración de los correspondientes derechos de expropiación, en vez de consignar en dicho cuaderno y en la correspondiente declaración del Impuesto sobre Sucesiones las cinco fincas en cuestión.

A mayor abundamiento, y en aras a lo expuesto, debe añadirse, que en las referidas actas de pago y ocupación extendidas en el año 2002 se hizo constar expresamente en relación a las fincas controvertidas que los propietarios se comprometen y asumen las responsabilidades que se deriven de la liquidación complementaria que, en su caso, se gire del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, indicación de la que se induce la propiedad del interesado vía hereditaria y en la parte que le corresponde de las fincas en cuestión y cuya inclusión en el cuaderno particional no tendría sentido si la ocupación de los terrenos se hubiera producido en 2001 en la persona de su padre.

OCTAVO: Por último, respecto a la calificación del expediente y las sanciones aplicadas alega el reclamante, en primer lugar, la no existencia de infracción tributaria por no haber existido ocultación en el actuar del reclamante, negando, por tanto la existencia del elemento objetivo de la sanción por entender que la ocultación forma parte de la tipificación de la misma.

A éste respecto es preciso señalar lo siguiente: Que hay que diferenciar entre tres figuras básicas como son: A) El tipo, o descripción de la conducta infractora por cuanto que atentatoria de un bien jurídico protegido que en este caso y en palabras de TEAC 10-02-2000 "son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución". En el caso que nos ocupa este tipo aparece contenido en el artículo 79, letra a) de la LGT cuando establece que constituyen infracciones graves las conductas consistentes en dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria. B) La norma genérica sancionadora, que establece la sanción mínima y máxima dentro de cuyos límites se penalizará la conducta infractora cuando la misma se vea acompañada de cuanto menos por la "simple negligencia" a que se refiere el artículo 77-1 de la LGT. En el caso que nos ocupa dicha norma genérica sancionadora se encuentra contenida en el artículo 88.3 de la LGT cuando establece que "Las infracciones graves consistentes en la falta de ingreso de tributos repercutidos, de ingresos a cuenta correspondientes a retribuciones en especie o de cantidades retenidas o que se hubieren debido retener a cuenta de cualquier impuesto serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional en cuantía del 75 al 150%, sin perjuicio de la reducción recogida en el apartado 3 del art. 82 de ésta ley". C) Los criterios de graduación en función de los cuales la sanción mínima recogida en la norma genérica sancionadora se incrementará cuando la realización de la conducta infractora se vea acompañada de, o realizada mediante, un conjunto de circunstancias que la hacen especialmente reprochable. En el caso que nos ocupa dicha circunstancia de graduación se encuentra recogida en el artículo 82 de la LGT cuando dispone que "Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a: (...) d) La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta. Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos".

Que en la cuestión referente a la graduación de las sanciones por infracciones tributarias graves la Exposición de Motivos de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria se dice: "Junto a ello se introducen sustanciales reformas en lo relativo a los criterios de graduación de las sanciones, de suerte que sean más eficaces, se apliquen sobre conductas de especial gravedad y no conduzcan, de forma automática, al incremento de las sanciones tributarias".

Que si, como afirma en definitiva el obligado tributario, la circunstancia agravante estuviere incluida en el tipo producido éste concurriría en todo caso con aquélla y, por tanto, ello conduciría a un agravamiento automático de la sanción en todo caso, circunstancia ésta no querida por el legislador según lo expresado en la referida Exposición de Motivos de la Ley 25/1995.

Que en el caso que nos ocupa (conducta tipificada "dejar de ingresar" y circunstancia agravante "ocultación" en modo alguno puede afirmarse lo anterior por cuanto que el mismo legislador ha previsto los supuestos en que, acaecido el tipo, se entienda no aplicable la agravante, supuestos que son contemplados tanto desde una perspectiva cualitativa como desde otra cuantitativa y así: A) La perspectiva cualitativa se encuentra contenida en el artículo 20 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, cuando establece: «1.º ... No se apreciará la existencia de esta circunstancia (ocultación) cuando el sujeto infractor haya hecho constar en su declaración todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria derivándose la disminución de la misma de una incorrecta aplicación, por el sujeto infractor, de la normativa tributaria. 2º. Esta circunstancia no podrá apreciarse (...) cuando proceda la aplicación de la circunstancia prevista en el párrafo c) del artículo 19 del presenta Real Decreto y la declaración presentada sea fiel reflejo de la contabilidad que adolece de anomalías sustanciales». B) La perspectiva cuantitativa se encuentra contenida en el artículo 20-3-A del RD 1930/1998 cuando establece: «Si la deuda tributaria resulta disminuida en un 10 por 100 o menos, no se incrementará el porcentaje de sanción».

Ante ello debe hacerse referencia a lo siguiente. Conforme a la Ley General Tributaria en redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de Julio hay que señalar lo siguiente: el artículo 77 de la Ley General Tributaria, establece en su apartado 1: "Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". En el presente caso, el sujeto pasivo es sancionado de acuerdo con la Ley 230/1963 de 28 de Diciembre por ser más favorable al contribuyente. Se le aplica el artículo 87 al encontrarnos ante una infracción tributaria grave y se sanciona con multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento más un 25 por ciento en concepto de ocultación.

Debe, por tanto, desestimarse la presente alegación.

En segundo lugar se alega haber realizado una interpretación razonable de la norma aplicable. cabe señalar que el artículo 77 de la Ley General Tributaria, en la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio de modificación parcial dispone en su número 1 que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y en este sentido el Tribunal Central ha aplicado en numerosas ocasiones la doctrina vertida por el Tribunal Constitucional en la sentencia de 26 de abril de 1990, acordando la improcedencia de aplicar sanciones tributarias, en los supuestos en que la falta de ingreso de la deuda tributaria obedezca a una incorrecta interpretación de las normas aplicables, ocasionada por la oscuridad de éstas, y por una razonable discrepancia en dicha interpretación.

En este sentido pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho y de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En este sentido se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 que declara que: "Aunque es cierto, como se declara en la sentencia recurrida, que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar, en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable o aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad." En el mismo sentido se pronuncia la Audiencia Nacional en numerosas sentencias entre otras destacar las sentencias de 18 de Noviembre de 2003, 17 de Junio de 2004 y 18 de Mayo de 2006 que señalan: No basta, por lo tanto, que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, de lo contrario, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

En el presente caso no podemos hablar de interpretación razonable de la norma, la normativa es clara y la conducta del reclamante consistió en no consignar en la declaración liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas durante el período comprobado la alteración patrimonial producida y reseñada con anterioridad por considerar que la misma resultaba imputable a su padre en el ejercicio de 2001, cuando de los hechos expuestos queda suficientemente clara su imputación al reclamante en el periodo comprobado, dado que el elemento esencial para ubicar temporalmente la misma es, como resulta de la normativa aplicable e interpretaciones de la misma que el mismo reclamante cita, la ocupación de las fincas expropiadas por el órgano expropiante, y constando en el expediente acta de ocupación fechada en 2002 no puede pretenderse como razonable mantener que dicha ocupación se produjo en la fecha del acta previa de ocupación. A la misma conclusión conduce el análisis de la determinación del momento de transmisión de las finca realizaron los propios contribuyentes, al incluir en el capital relicto del padre (habiendo fallecido este después de la firma del acta previa de ocupación) las fincas a las que nos venimos refiriendo y no, como hubiera correspondido con la interpretación que ahora mantiene, los derechos de cobro del justiprecio que se había de fijar por ellas.

En consecuencia con lo expuesto se procedió a comparar el régimen sancionador de la Ley 230/63 con el previsto en la Ley 58/2003 a los efectos de determinar cuál resultaba más favorable, procediendo tras la comparación la aplicación del primero, por lo que ha de concluirse procedente y ajustada a Derecho la imposición de la sanción por el citado régimen como infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995), sanción que se graduó al mínimo del 50% conforme al artículo 87.1 de la citada Ley incrementada en 25 puntos porcentuales como consecuencia de la aplicación del criterio de graduación por ocultación de datos del artículo 82.1. d) de la citada Ley.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las reclamaciones, en única instancia, interpuestas por DON A "per saltum" contra acuerdos de liquidación e imposición de sanción practicados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Tributaria de fecha 28 de marzo y 28 de junio de 2007 correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 2002, ACUERDA: Desestimar las reclamaciones y confirmar los actos administrativos impugnados.