Resolución nº 00/2234/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de Marzo de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (21/03/2013), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad X, S.A., con CIF: ... y en su nombre y representación D. A, con NIF: ..., y D. B, con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de Liquidación dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 25 de febrero de 2011, relativo al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Consolidación Fiscal, de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007, con cuantía de 2.715.154,21 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 25 de febrero de 2011 se dictó Acuerdo de Liquidación por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por el concepto tributario y ejercicios antes indicados, derivado del acta de disconformidad número A02- ... incoada en el procedimiento iniciado respecto a la entidad X, S.A. como sociedad dominante de un Grupo en Régimen de Consolidación Fiscal, notificándose dicho Acuerdo al obligado tributario con fecha 28 de febrero de 2011, y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 08 de julio de 2009, con alcance parcial limitado a la comprobación de las deducciones y exenciones por doble imposición internacional: arts. 31, 21 y 22 del TRLIS.

La entidad X, S.A., presentó declaración en Régimen de Consolidación Fiscal en los períodos impositivos objeto de comprobación con los siguientes importes:

Ejercicio Base imponible del GrupoLiquido a ingresar (Vizcaya) Liquido a ingresar (Estado)

200498.069.450,98-78.603,98 -6.772.307,24

2005 135.560.424,51 24.517,967.272.344,50

2006 167.886.333,47-96.090,5311.153.463,18

2007 182.787.873,43 615.990,11 -7.408.101,63

X, S.A. tributó conjuntamente al Estado y a las Administraciones Forales en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante cada ejercicio según los siguientes porcentajes:

EJERCICIO VIZCAYA ESTADO

20041,18% 98,82%

2005 0,97%99,03%

2006 0,50%99,50%

2007 2,31%97,69%

El obligado tributario solicitó devolución de los siguientes importes, indicándose la fecha de ordenación de su pago:

EjercicioImporte solicitado a Vizcaya fecha devolución Importe solicitado al Estado Fecha devolución

2004 78.603,98 30/03/20066.772.307,24 26/12/2005

2006 96.090,53 08/11/2007

2007 -7.408101,6318/12/2008

Siendo los importes comprobados por la Inspección en el Acuerdo de Liquidación que aquí nos ocupa los siguientes:

EjercicioBI del GrupoLíquido a ingresar VizcayaLíquido a ingresar EstadoAutoliquidado VizcayaAutoliquidado EstadoCuota VizcayaCuota Estado200498.069.450,90-75.374,17-6.501.823,91-78.603,98-6.772.307,243.229,81270.483,332005135.560.424,5125.661,777.389.119,5524.517,967.272.344,501.143,81116.775,052006167.886.333,47-84.860,5513.388.228,27-96.090,5311.153.463,1811.229,982.234.765,092007182.787.873,43642.993,81-6.266.113,82615.990,11-7.408.101,6327.003,701.141.987,81

Intereses de demora correspondientes a las cantidades dejadas de ingresar:

EJERCICIOVIZCAYAESTADO2005305,2631.165,3420060,00467.004,6820073.846,370,00

Intereses de demora correspondientes a las cantidades cobradas improcedentemente:

EJERCICIOVIZCAYAESTADO2004914,2080.042,6920062.154,460,0020070,00131.648,73

Ascendiendo la deuda tributaria a los siguientes importes:

EJERCICIOVIZCAYAESTADODEUDA TRIBUTARIA20044.144,01350.526,02354.670,0320051.449,07147.940,39149.389,46200613.384,442.701.769,772.715.154,21200730.850,071.273.636,541.304.486,61

En cuanto a la actividad efectiva desarrollada por la entidad X, S.A. la misma se encuentra clasificada en el epígrafe 845, "EXPLOTACIÓN ELECTRÓNICA POR TERCEROS" del IAE.

SEGUNDO.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:

·El obligado tributario es la sociedad dominante del Grupo formado, entre otras, por las entidades X, BMB y Y, S.L. respecto de las que tributa en Régimen de Consolidación Fiscal.

·En los ejercicios 2004 y 2005 Y, S.L. una de las entidades dependientes del Grupo, percibió rentas de la entidad mejicana Z, MÉXICO, bajo el Proyecto Z, C V, que fueron objeto de tributación en origen al tipo del 10% a tenor de lo dispuesto en el artículo 12 del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Méjico, practicando el Grupo deducciones por doble imposición como resultado de dicha tributación en fuente en la cuantía de 273.713,14 € en 2004 y 117.918,86 € en 2005, manifestando posteriormente el obligado tributario que el artículo que habría correspondido aplicar no era el 12 sino el 14 del citado Convenio lo cual, a su juicio, no afectaba al hecho de que las referidas rentas debieran tributar en Méjico.

A juicio de la Inspección, de haber tributado las rentas en cuestión por el artículo 14 del CDI, el impuesto exigido no se habría limitado al 10% sino que habría sido el resultante de aplicar la legislación interna mexicana, esto es, el 25%, de manera que, siendo el impuesto satisfecho improcedente, no resulta de aplicación la deducción por doble imposición internacional aplicada y, salvo que la entidad hubiera declarado ante las autoridades fiscales mejicanas la obtención de rentas a través de una sede fija y hubiera tributado en dicho país en este sentido, las rentas obtenidas deben entenderse procedentes del desarrollo de una actividad empresarial o profesional sin que proceda, al amparo de lo dispuesto en el CDI Hispano-Mexicano, gravamen alguno en el país de la fuente.

·En el ejercicio 2007 consignó el obligado tributario en su declaración deducciones por doble imposición internacional procedentes de ejercicios anteriores por importe de 225.505,35 €, generadas por Y, S.L. en el ejercicio 2001 y con origen en unas rentas percibidas de la entidad mejicana W, S.A. que fueron objeto de tributación en origen al tipo del 10%, a tenor de lo dispuesto en el artículo 12 del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Méjico, manifestando posteriormente el obligado tributario que el artículo que habría correspondido aplicar no era el 12 sino el 14 del citado Convenio lo cual, a su juicio, no afectaba al hecho de que las referidas rentas debieran tributar en Méjico.

A juicio de la Inspección debe aplicarse en este caso la misma argumentación que la prevista en el punto anterior.

·En los ejercicios 2006 y 2007 la entidad dominante del Grupo, X, S.A., percibió rentas de la entidad alemana V, DFS en concepto de cesión de uso de un software que fueron objeto de tributación en origen al tipo del 5%, si bien en el ejercicio 2006 tributó además el obligado tributario sobre rentas abonadas en ejercicios anteriores, practicando el Grupo deducciones por doble imposición como resultado de dichas retenciones en la cuantía de 2.245.995,08 € en 2006 y 943.486,16 € en 2007.

A juicio de la Inspección no procede la retención efectuada por V, DFS en relación con las rentas abonadas a X, S.A. por cuanto tales rentas no lo son en concepto de licencias por la cesión de uso sobre un software sino que constituyen la contraprestación de la entrega o transmisión, al menos parcial, de dicho software, por lo que conforme con el artículo 7 del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Alemania dichas rentas sólo pueden someterse a imposición en el país de residencia de la entidad perceptora de las rentas, en este caso España.

TERCERO.- Notificado el acto de referencia con fecha 28 de febrero de 2011 fue promovida contra el mismo ante este Tribunal económico-administrativo Central la reclamación económico-administrativa nº 2234/11 en fecha 14 de marzo de 2011.

Han sido incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión cuya puesta de manifiesto se notificó al reclamante con fecha 23 de abril de 2012, quien presentó ante este Tribunal escrito de alegaciones con fecha 22 de mayo de 2012, solicitando la anulación del Acuerdo de Liquidación y formulando las siguientes alegaciones:

Primera.- Incumplimiento del plazo máximo de resolución del procedimiento de Inspección lo que genera prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2004 y 2005.

Segunda.- Improcedente rectificación de unas deducciones que, aún aplicadas en el ejercicio 2007, fueron acreditadas en el ejercicio 2001, siendo comprobadas y validadas por la Inspección.

Tercera.- Derecho a la deducción de los impuestos soportados en Méjico como consecuencia de los contratos suscritos entre Y, S.L. y Z, MÉXICO.

Cuarta.- Derecho a la deducción de los impuestos soportados en Alemania como consecuencia de los contratos suscritos entre X, S.A. y V, DFS.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite de la citada reclamación económico-administrativa por la que el reclamante solicita la nulidad del Acuerdo de Liquidación dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes siendo, las cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos las siguientes:

1.Prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2004 y 2005.

2.Procedencia de la aplicación, por el obligado tributario de la deducción por doble imposición internacional de dividendos prevista en el artículo 31 del TRLIS respecto de las rentas procedentes de Méjico y Alemania.

SEGUNDO.- Con el objeto de realizar el análisis pertinente que permita a este Tribunal resolver la primera cuestión planteada por el reclamante consistente en determinar si la Inspección ha excedido el plazo de doce meses de duración de sus actuaciones, pasaremos a continuación a realizar un repaso cronológico de las mismas, no sin antes hacer mención a los artículos siguientes:

Artículo 150.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, (en adelante LGT), en el que se regula el plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

Artículo 104.2 de la LGT por el que se regulan los plazos de resolución y los efectos de la falta de resolución expresa:

2.(...) Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

Artículo 102 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAPGIT), aprobado por Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, en el que se regula el cómputo de los plazos máximos de resolución:

(...) 2. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.

7. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse.

Artículo 103 del RGAPGIT por el que se regulan los periodos de interrupción justificada:

A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:

a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquéllos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses.

Artículo 104 del RGAPGIT por el que se regulan las dilaciones por causa no imputable a la Administración:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

1. Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

   (...)

3. La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar."

   El procedimiento inspector se inició con fecha 08 de julio de 2009 si bien, tanto en el acta de disconformidad como en el Acuerdo de Liquidación, la Inspección hace referencia a la existencia de diversas dilaciones en el procedimiento debidas tanto a solicitudes de ampliación de plazos formuladas por la sociedad como a retrasos en la aportación de la documentación requerida que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la LGT, deben considerarse imputables al contribuyente. En particular, señala la Inspección la existencia de 282 días de dilaciones conforme al siguiente detalle (detalle del que, no obstante, resultan 283 días):

   MOTIVO DILACIÓN/INTERRUPCIÓNFECHA INICIOFECHA FINNº DÍASRetraso aportación de documentación 22/07/200902/10/200972Retraso aportación de documentación30/10/200927/11/200928Retraso aportación de documentación22/12/200927/01/201036Petición información a Alemania03/02/201023/06/2010140Ampliación plazo alegaciones al acta a instancia del obligado24/12/201031/12/20107TOTAL DÍAS NETOS 283

   En el curso de las actuaciones se extendieron 11 diligencias fechadas entre el 22/07/2009 y el 03/11/2010.

   Pasaremos a continuación, a analizar cada una de las dilaciones discutidas por el reclamante, todas ellas recogidas en las anteriores Diligencias.

   1.Dilación de 72 días: se debió a un retraso en la aportación de documentación requerida al obligado tributario en la Comunicación de Inicio de actuaciones, notificada el 08 de julio de 2009, para su aportación en la primeracomparecencia, el 22 de julio de 2009, y que fue aportada en la segunda comparecencia, de fecha 02 de octubre de 2009, tras un previo requerimiento de fecha 17 de septiembre de 2009, notificado al obligado tributario con fecha 18 de septiembre de 2009.

   La documentación solicitada en la Comunicación de Inicio de actuaciones, no aportada en la comparecencia del 22 de julio, relativa a la deducción por doble imposición internacional, Impuesto soportado por el sujeto pasivo, fue la siguiente:

   ·"Cuantía de la renta percibida, con definición precisa de su concepto y detalle de los gastos ligados a dichas rentas, individualizado para cada entidad del grupo perceptora de la renta y entidad extranjera pagadora.

   ·Facturas y contratos que constituyan el soporte documental que justifiquen las rentas percibidas.

   ·Soporte documental de los gastos asociados a las rentas mencionadas y, en particular, relación donde se identifique, mediante nombre, apellidos y NIF al personal de cada entidad del grupo desplazado para la realización de las actividades realizadas en el extranjero.

   ·Detalle de la forma de cálculo de la deducción, en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación, donde conste el tipo de impuesto soportado en el extranjero.

   ·La documentación anterior se solicita, asimismo, respecto a la deducción por doble imposición internacional, procedente de períodos anteriores y, que según declaración consolidada, modelo 220, del ejercicio 2007, corresponde a X, S.A., por 600.298,34 euros (ejercicio 2004) y 661.424,98 euros (ejercicio 2006) y a Y, S.L. por 88.971,52 euros (ejercicio 2000) y 479.408,78 euros (ejercicio 2001), indicando en estos casos, la entidad extranjera pagadora de las rentas."

   2.Dilación de 28 días: se debió a un retraso en la aportación de documentación, solicitada mediante requerimiento notificado al obligado tributario el 19 de octubre de 2009, para su aportación en la tercera comparecencia, de fecha 30 de octubre de 2009, y que fue aportada en la cuarta comparecencia, de fecha 27 de noviembre de 2009.

   La documentación solicitada y no aportada hasta la cuarta comparecencia, fue la siguiente:

   ·"Deducción Doble Imposición Internacional ejercicios anteriores:

   oDocumentación requerida respecto a la DDII acreditada por T, ejercicios 2002 y 2004.

   oDocumentación requerida respecto a la DDII acreditada en relación con las operaciones realizadas con Argentina.

   ·Deducción Doble Imposición Internacional ejercicios 2004 a 2007:

   oContratos de las operaciones realizadas en Méjico.

   oContratos suscritos con X, S.A. con las entidades en Marruecos S, Portugal R y P y Argentina (Q)."

   3.Dilación de 36 días: se debió a un retraso en la aportación de documentación solicitada por la Inspección en Diligencia número 4, de 27 de noviembre de 2009, para ser aportada en la quinta comparecencia, de fecha 22 de diciembre de 2009, y que fue aportada en la sexta comparecencia, de fecha 27 de enero de 2010.

   La documentación solicitada y no aportada hasta la sexta comparecencia, fue la siguiente:

   ·"Aclaración de las rentas percibidas por Y Consulting en el ejercicio 2000, procedentes de Y Argentina, sujetas al tipo del retención del 30%, según las facturas aportadas de pago por cesión uso de marca que en resumen se debe a la existencia de dos facturas, cada una con retención al 15%, si bien en la relación aportada y modelo 296 presentado en su día sólo se hizo constar una factura con el total retención de las dos (30%).

   ·Traducción al español de parte de los contratos aportados, en inglés y alemán, en la anterior comparecencia de fecha 30 de octubre, suscritos entre X, S.A. y la entidad alemana V, DFS, que quedaron pendientes de aportar en la última comparecencia de fecha 22 de diciembre pasado.

   ·Copia de los contratos que justifican el contenido de los servicios prestados por Y en Méjico, ejercicios 2004 a 2007, que ya se aportaron, en la comparecencia del pasado 27 de noviembre, contratos de "prestación de servicios" entre Y, S.L. y Z, C.V. para el ejercicio 2004 y primer semestre ejercicio 2005.

   ·Aclaración del contenido de los contratos aportados entre R Portugal y T, relativos a traducción de software, contrato, en español ... en lo relativo al contrato de prestación de servicios Ñ ..., de 10-4-2001 y su carta de prórroga para ejercicios posteriores."

   4.Periodo de interrupción justificada de 140 días: se debió al requerimiento emitido el 03 de febrero de 2010 por la Inspección actuante a las autoridades fiscales alemanas, atendido en su totalidad el 23 de junio de 2010, en relación con la solicitud de aclaración y justificación documental de la regularización realizada a la entidad alemana V, DFS en relación con los pagos realizados por dicha entidad al obligado tributario, manifestando la Inspección al respecto que: "Dado que una de las cuestiones planteadas era la deducción del impuesto exigido por las Autoridades Fiscales Alemanas, el conocimiento de las actuaciones de dichas autoridades fiscales era esencial a efectos de poder valorar la exigencia de tal impuesto extranjero", afirmación que comparte este Tribunal.

   En lo que respecta a estas tres dilaciones e interrupción justificada alega el reclamante que el motivo por el que tales aportaciones no pudieron realizarse en los momentos señalados por la Inspección fue que los requerimientos consistían en la aportación de múltiple documentación para su inmediata aportación y que, en todo caso, la Inspección pudo seguir actuando con normalidad, recabando información y extendiendo Diligencias.

   Por lo que respecta a la primera de las alegaciones hay que señalar que en el caso que nos ocupa, podemos comprobar que, en cada uno de los tres supuestos que acabamos de exponer, la Inspección cumplió tanto los términos previstos en el artículo 171.3 del RGAPGIT, como los previstos en el 180.3 del mismo texto legal.

   Así el artículo 171.3 del RGAPGIT, en el que se regula el examen de la documentación de los obligados tributarios, determina:

   3. Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a la que se refiere el apartado 1.

   Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración.

   Por su parte, el artículo 180.3 del RGAPGIT, en el que se regula la tramitación del procedimiento inspector, determina lo siguiente:

   3. Al término de las actuaciones de cada día que se hayan realizado en presencia del obligado tributario, el personal inspector que esté desarrollando las actuaciones podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación, que podrá tener lugar el día hábil siguiente. No obstante, los requerimientos de comparecencia en las oficinas de la Administración tributaria no realizados en presencia del obligado tributario deberán habilitar para ello un plazo mínimo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento.

   Pues bien, respecto de la primera dilación, puede comprobarse que el plazo concedido inicialmente por la Inspección para la aportación de la documentación fue de 14 días, (desde el 08 de julio hasta el 22 de julio), siendo de otros 14 días el plazo comprendido desde la notificación del requerimiento hasta la fijación de la segunda comparecencia (desde el 18 de septiembre hasta el 02 de octubre), respetándose por tanto, los plazos mínimos de 10 días legalmente determinados, aunque en el segundo de los requerimientos la concesión de dicho plazo mínimo ya no era necesaria por haberse concedido ya en el primer requerimiento.

   Respecto de la segunda dilación, puede comprobarse que el plazo concedido por la Inspección para la aportación de la documentación solicitada fue de 28 días respecto de la documentación solicitada en la segunda comparecencia (desde el02 de octubre hasta el 30 de octubre) y de 11 días respecto de la solicitada mediante requerimiento (desde el 19 de octubre hasta el 30 de octubre).

   Por último, respecto de la tercera dilación, puede comprobarse que el plazo concedido por la Inspección para la aportación de la documentación solicitada fue de 25 días (desde el 27 de noviembre hasta el 22 de diciembre), respetándose por tanto, también en este caso, el plazo mínimo de 10 días legalmente determinado.

   Así las cosas, y en cuanto a la pretendida violación del principio de proporcionalidad que se desprende de las alegaciones presentadas, tiene dicho este Tribunal, en resoluciones tales como la de 07-09-2011 (RG 2814/07), que a su vez remite a la de 15-06-2011 (RG 729/10):

   "Esto es, la obligación de conceder un plazo (mínimo de 10 días) se hace depender de que la documentación requerida deba estar o no a disposición de la Inspección y no en función de la cantidad de documentación requerida. La introducción de un principio de "proporcionalidad de plazo" a conceder en función del volumen de lo requerido o dificultad en su obtenciónsin existencia de graduación legal alguna al respecto introduciría en el tema relativo al cómputo de la duración del procedimiento (cómputo que, como tal, ha de realizarse en términos de exactitud) un elemento de subjetividad que iría en contra de la seguridad jurídica lo cual, entendemos, no puede ser la voluntad del legislador, sin que ello pueda llevar a pedir "imposibles" al contribuyente, esto es, a actitudes abusivas por parte de la Administración "

   No obstante lo dicho, este tribunal aprecia que, si de realizar un juicio global se trata, el resultado del mismo acredita sobradamente que la actuación administrativa se ha desarrollado con la celeridad y diligencia debidas, debiéndose a circunstancias ajenas a ella lo prolongado del tiempo total empleado. En esta caso es razonable la duración dada la complejidad y la continua, y diligente, actividad administrativa, con más de 70 visitas y multitud de requerimientos de información>>.

   Circunstancias de hecho plenamente asimilables al caso que nos ocupa, en el que se han incoado 11 diligencias mostrando un claro interés de la Inspección en obtener la deseada celeridad del procedimiento.

   Todo ello sin perjuicio de la posibilidad de considerar anulable la dilación imputada por ausencia de aportación total y completa de un volumen de información y/o documentación cuyo volumen o dificultad de obtención, objetivamente considerados, en relación al plazo concedido, encubra un "fraude procesal" (esto es, una forma encubierta y malintencionada de obtener "de facto" una dilatación de la duración del procedimiento contraria a la finalidad de las normas, en terminología de la Audiencia Nacional). Pero en el caso que nos ocupa, atendiendo a las circunstancias fácticas del caso y poniéndolo en relación con el deber de colaboración del contribuyente en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, ningún "fraude procesal" se observa en el actuar de la Inspección que, en todo momento, ha tenido una dedicación acorde con los principios de eficacia y eficiencia que deben presidir su actuar.

   Respecto a la segunda alegación realizada por el reclamate consistente en que la Inspección pudo continuar actuando con normalidad, ya hemos señalado que el artículo 102.7 del RGAPGIT dispone que:

   Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirá la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse

   Precepto éste que encuentra su antecedente en el art. 31.bis.4 (red. RD 136/2000) del RD 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) y sobre el que se han pronunciado sentencias tales como de 24-01-2011 (rec. nº. 485/2007), citada por otras posteriores como la de 19-04-2012, (Rec. nº. 541/2011), anteriormente ya referenciadas y que, por lo que aquí interesa, afirman en cuanto a las dilaciones que:

   "Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.(...) Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado."

   Y lo hace esta última con trascripción parcial de distintos precedentes del TS entre los que destacamos la STS de 28-01-2011 (RJ 2011/510) que dice también:

   "...el propósito del legislador de establecer a partir de laLey 1/98 (RCL 1998, 545)un plazo máximo de duración del procedimiento inspector de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce meses si concurrían las circunstancias que se señalaban, esta Sala, dada la finalidad de la reforma, no comparte el automatismo que aprecia la Sala de instancia, en la consideración de la dilación imputable al contribuyente, no obstante los términos literales en que se expresa el art. 31.bis 2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos (RCL 1986, 1537, 2513, 3058) ...

   ... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación validamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento".

   Y en el mismo sentido se ha pronunciado la STS de 02-04-2012 (rec. nº. 6089/2008) a tenor de la cual:

   "(...) Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea".

   Así, la continuación de actuaciones que predica el artículo 102.7 del RGAPGIT debe entenderse como manifestación de los principios de eficacia, eficiencia y celeridad que han de presidir el actuar administrativo, pero nada más. Esto es, no cabe computar dilación en forma objetiva, es decir, en todo caso de retraso en la aportación de la documentación requerida si dicho retraso no ha impedido el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras.

   Pues bien, en el caso que nos ocupa es claro que se ha producido dicho impedimento en el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras pues la aportación de la documentación, contratos, facturas y demás justificantes requeridos al contribuyente, así como la información requerida a las autoridades fiscales alemanas, todo ello referido al concreto y limitado objeto del procedimiento, era absolutamente relevante a efectos de que la Inspección pudiera comprobar tanto las deducciones por doble imposición internacional (artículo 31 TRLIS), acreditadas en las declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2004 a 2007, como las deducciones por dicho concepto aplicadas en el ejercicio 2007, procedentes de ejercicios anteriores, y los ajustes para la determinación de la base imponible en concepto de exención por doble imposición (artículos21 y 22 TRLlS), acreditadas, asimismo, en las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad dominante en los ejercicios mencionados, de manera que el no disponer de la misma impide "a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea" de comprobación e investigación, en términos de las sentencias anteriormente trascritas.

   Así las cosas, no mostrando el reclamante su disconformidad respecto a la dilación por un plazo de 7 días, correspondiente a la ampliación plazo alegaciones al acta a instancia del obligado tributario, podemos concluir que, teniendo en cuenta que no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento un total de 283 días (136+140+7), el fin del plazo de 12 meses de duración del procedimiento inspector iniciado mediante notificación el 08 de julio de 2009, cumpliría el 17 de abril de 2011, por lo que, habiéndose notificado el Acuerdo de Liquidación al obligado tributario el 28 de febrero de 2011, la terminación del procedimiento tuvo lugar dentro del plazo legalmente establecido, por lo que no cabe sino, desestimar las pretensiones actoras en lo que respecta a esta primera alegación.

   TERCERO.- Atendida esta primera cuestión pasaremos a continuación a contestar la segunda alegación, relativa a deducciones aplicadas por el obligado tributario en el ejercicio 2007 procedentes del ejercicio 2001, manifestando el reclamante al respecto que las citadas deducciones fueron generadas en un ejercicio prescrito y objeto de comprobación previa, habiendo quedado plenamente validadas por la Inspección.

   En lo que respecta a la comprobación de las deducciones nacidas en ejercicios prescritos a efectos de su aplicación en ejercicios no prescritos, este Tribunal ya ha expuesto su criterio en Resoluciones tales como la de 26 de febrero de 2009 (R.G.: 1873/07), y más recientemente, la de 31 de enero de 2013 (R.G.: 3839/10-50-A), en la que se determina, respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

   "(...) Cuando las deducciones acreditadas en ejercicio prescrito se pretendan deducir efectivamente en un ejercicio en que se encuentra ya en vigor la Ley 58/2003, como es el caso, resulta aplicable a dicha deducción efectiva lo dispuesto en la referida ley y, en concreto, lo dispuesto en su artículo 106.4 a tenor del cual:

   "En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales".

   Y acerca del alcance de dicho artículo 106.4 de la Ley 58/2003 se ha pronunciado también este Tribunal en resoluciones tales como la de 21-09-2011 (RG 889/10) en cuyo fundamento jurídico noveno se decía lo siguiente:

   SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar si la Inspección puede o no comprobar el cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos para aplicar una deducción cuando el contribuyente aplica en ejercicio objeto de comprobación deducciones acreditadas como pendientes de aplicación en ejercicio prescrito.

   Dispone al respecto el artículo 106.4 de la LGT que ".........................."

   Afirma la Inspección acerca de la minoración del saldo inicial de deducciones pendientes de aplicar a 01-01-2004 que "La procedencia y cuantía de la acreditación y aplicación de estas cantidades se ha determinado mediante la comprobación de las declaraciones, contabilidad y soportes documentales, tal y como dispone la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria, en su artículo 106, apartado 4."

   (...) Centrada la cuestión en un problema de extensión de facultades de comprobación es obvio que lo que hace el precepto es habilitar a la Administración a comprobar los soportes documentales pertinentes a efectos de constatar la concurrencia o no de los requisitos legalmente establecidos a efectos de determinar la procedencia y cuantía de las deducciones aplicadas o declaradas como pendientes de aplicar procedentes de ejercicios prescritos, sin poder reducir la cuestión a una simple función de conservación y exhibición de tales soportes documentales. Y ello es claro por cuanto que el referido artículo 106 de la LGT no queda enmarcado en el seno de la prescripción (Sección 3ª del Capítulo IV del Título II) y, en concreto, de la prescripción en relación con las obligaciones formales" (a ello está dedicado en concreto el artículo 70 de la LGT) sino en el seno de la Sección dedicada a "La Prueba" (Sección 2ª del Capítulo II del Título III) llevando por título "Normas sobre medios y valoración de la prueba".

   Finalmente indicar que trata el interesado de reforzar su opinión de imposibilidad de comprobar la procedencia o de modificar la cuantía de las cantidades acreditadas en ejercicios prescritos como de pendientes y que se pretenden compensar (si se trata de bases) o deducir (si se trata de cuotas) en ejercicios no prescritos con la reseña de tres sentencias del Tribunal Supremo y una de la Audiencia Nacional, pero las mismas no sirven como de precedente interpretativo ya que se refieren, en todo caso, a supuestos en los que la compensación o deducción se produce en ejercicio en que no se encontraba en vigor la Ley 58/2003, y adicionalmente, en las STS la compensación o deducción se produce en ejercicio en los que regía la Ley 61/1978 y la SAN en ejercicio anterior a la reforma introducida en la Ley 43/1995 (art. 23) por la Ley 40/1998. No existe por tanto identidad normativa.

   Deben por tanto desestimarse las pretensiones actoras al respecto.>>

   Habrá por tanto que reconocer el Derecho de la Inspección a comprobar la idoneidad o no de la inversión realizada en ejercicio prescrito de la que derivó la acreditación de la deducción (DAEX) que se pretende ahora aplicar en ejercicio no prescrito."

   Y sin que dicha argumentación y conclusión contradiga el criterio mantenido por este Tribunal en su resolución de 15-11-2012 (RG 5274/09) pues el mismo se refiere al IVA, Impuesto éste que, como se dice en la referida resolución, tiene una "especial mecánica" liquidatoria en la cual lo que resulta de cada periodo de liquidación no son ni bases imponibles ni cuotas sino "saldos" (término asimilable -al menos cuando son positivos- a deuda tributaria, cuyo derecho a determinar mediante la correspondiente liquidación es lo que prescribe), saldos que, hablando en términos generales, en caso de resultar positivos deberán ser ingresados por el contribuyente y, en caso de resultar negativos, puede el interesado optar por solicitar su devolucióno por su compensación en periodos posteriores. Así, como expresamente se dice en la referida resolución:

   >.

   Es preciso traer asimismo a colación, la manifestación realizada por la Inspección a este respecto en el Acuerdo de Liquidación que aquí nos ocupa, manifestación que es compartida por este Tribunal:

   La acreditación en origen de dicha deducción puede producirse en todo momento, sin que pueda sujetársele a plazo alguno, sin perjuicio de que su eficacia alcance exclusivamente a los ejercicios no prescritos. La Administración puede y debe comprobar en todos sus términos o aspectos los datos declarados por el sujeto pasivo con independencia del ejercicio en que tuvo su origen el hecho declarado.

   Así pues, podemos determinar que la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de ajustar al contenido legal de tal facultad, estando perfectamente habilitadala Inspección para comprobar los elementos de las declaraciones vigentes fijando los datos en los que las mismas se asientan.

   En lo que respecta a la comprobación de deducciones nacidas en ejercicios ya comprobados por la Inspección es preciso traer a colación la reciente Resolución de este Tribunal de 28 de febrero de 2013 (R.G.: 2928/11) en la que se determina lo siguiente:

   "No obstante lo anterior, en base a la documentación que obra en el expediente, no podemos determinar que exista identidad fáctica entre la deducción que ha sido objeto del procedimiento inspector cuya liquidación ahora se impugna y las deducciones aplicadas por el obligado tributario en los ejercicios 1997, 1998 y 1999, respecto de los que se incoó acta en conformidad de comprobado y conforme, acta que se compone única y exclusivamente de 3 páginas en las que no se hace referencia alguna a las deducciones en cuestión, señalándose sin más que se consideran correctas las liquidaciones practicadas por el contribuyente, siendo absolutamente impensable que de tales actuaciones se puedan sacar conclusiones que vinculen a la Inspección en procedimientos posteriores.

   En este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en resolución de 27 de septiembre de 2012, (R.G.: 3531/10), señalando:

   "(...) El Tribunal Central ha tenido ya ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión. Así en resolución de 16 de febrero de 2006 dictada en la reclamación 2049/2003 se decía:

   teniendo en cuenta que la Administración, por el hecho de que en una comprobación anterior no haya detectado una improcedente deducción, no significa que no pueda hacerlo en un ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, si lo estima oportuno". En este caso, la Administración no revoca ningún acto declarativo de derecho sino que adopta una decisión que se encuentra suficientemente motivada."

   De acuerdo con la doctrina expuesta no pueden sino desestimarse las alegaciones de la reclamante en este punto.>>

   Pues bien, partiendo de este criterio podemos determinar que en el caso que nos ocupa la Administración no revoca ningún acto declarativo de derecho sino que adopta una decisión que se encuentra suficientemente motivada, consistente en la inadmisión de una deducción por actividades de exportación al no cumplirse los requisitos exigidos para su aplicación, no habiendo sido vulnerados en modo alguno los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, recogidos en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común."

   En la comprobación referida a los ejercicios 2002 y 2003, se incoó la Diligencia A04 a la entidad Y, S.L., en la que se recogía textualmente lo siguiente:

   Revisada la totalidad de la documentación aportada por la compañía durante las actuaciones inspectoras, así como los antecedentes y las declaraciones que constan en la Agencia Tributaria, resulta, que esta actuaria no ha detectado, diferencias, omisiones o errores que puedan ser objeto de regularización en las presentes actuaciones y en consecuencia la que suscribe considera las declaraciones de la compañía del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios en inspección de los años 2002 y 2003 como correctas y por tanto ajustadas a la normativa reguladora del Impuesto y a la Ley General Tributaria.

   De dicho párrafo extrae el obligado tributario la conclusión de que se produce por parte de la Administración una validación expresa de las deducciones consignadas en las autoliquidaciones que habían sido objeto de comprobación, por lo que la Administración no puede entrar a regularizar las deducciones que ya figuraban en dichas autoliquidaciones (como pendientes de aplicar en ejercicios futuros) y que son aplicadas en el ejercicio 2007.

   Si bien es cierto que la comprobación realizada en su día con alcance general no dio lugar a regularización alguna, tampoco implicó por parte de la Inspección, tal y como se desprende del contenido de la mencionada Diligencia A04, una comprobación efectiva de las deducciones por doble imposición internacional declaradas en 2001 como pendientes de aplicar en ejercicios futuros, ni existió en ese momento pronunciamiento expreso alguno sobre la deducción por doble imposición internacional que se había consignado en las respectivas declaraciones de 2002 y 2003 como pendientes de aplicar y procedentes del ejercicio 2001, por lo que debe afirmarse que la regularización propuesta en las presentes actuaciones no produce cambio alguno en el criterio administrativo aplicado al respecto.

   Manifestó la Inspección en el Acuerdo de Liquidación que aquí nos ocupa, lo siguiente:

   "En el presente caso no puede hablarse ni de cambio de criterio y/o de interpretación, que en cualquier caso podría ser perfectamente válido, sino de una ausencia de comprobación especifica en relación a esta deducción, que si bien como se ha dicho anteriormente no puede dar lugar a la rectificación de las declaraciones relativas a ejercicios a los que alcanza la institución de la prescripción, nada impide ni limita el derecho de la Administración de regularizar las declaraciones en las que se consignan los hechos que, procedentes de ejercicios prescritos (...), producen efectos en ejercicios no prescritos como es el caso.

   El hecho de que en las actuaciones de comprobación de períodos impositivos anteriores no se regularizara la deducción por doble imposición internacional declarada como procedente del ejercicio 2001 y pendiente de aplicación, no puede ser impedimento para que en el ejercicio en que se produce la efectiva aplicación de la deducción sea objeto de comprobación específica, máxime cuando es precisamente en el ejercicio 2007 el momento en que se ha practicado la efectiva deducción del impuesto extranjero."

   Pues bien, de acuerdo con lo anterior, y confirmando este Tribunal lo manifestado por la Inspección a este respecto, no cabe sino desestimar las pretensiones actoras referidas a la facultad de la Inspección para comprobar deducciones procedentes de ejercicios prescritos y cuya aplicación se produce en ejercicio no prescrito en el que ya estaba en vigor la Ley 58/2003.

   CUARTO.- Alega el reclamante en tercer lugar que el obligado tributario tiene derecho a aplicar la deducción por doble Imposición prevista en el artículo 31 del TRLIS respecto de las rentas percibidas en Méjico como consecuencia de las operaciones desarrolladas por la entidad dependiente Y, S.L.

   A este respecto, si bien el obligado tributario declaró las rentas percibidas según los términos previstos en el artículo 12 del CDI suscrito entre España y Méjico al considerar que la actividad desarrollada encajaba en el concepto de cánones, consideró posteriormente que el artículo aplicable no era el 12 sino el 14 del referido Convenio lo cual, a su juicio, no desvirtuaba el hecho de que las rentas obtenidas debieran tributar en Méjico al encajar las mismas en los términos previstos en el citado artículo 14.

   A juicio de la Inspección, de haber tributado las rentas por el artículo 14 el impuesto exigido no se habría limitado al 10% sino que sería el resultante de aplicar la legislación interna mexicana, de manera que las rentas en cuestión habrían tributado al 25%, siendo por tanto el impuesto efectivamente satisfecho improcedente, lo que determina la inadmisión de la aplicación de la deducción por doble imposición internacional pretendida por el contribuyente y, salvo que la entidad hubiera declarado ante las autoridades fiscales mejicanas la obtención de rentas a través de una sede fija y hubiera tributado en dicho país en este sentido, las rentas obtenidas deben entenderse procedentes del desarrollo de una actividad empresarial o profesional (concepto menos específico que el de "trabajos independientes") en la modalidad de la misma en que, al amparo de lo dispuesto en el CDI Hispano-Mexicano, no cabe exigir gravamen en el Estado de la fuente. Como tampoco procedería la deducción por doble imposición pretendida de calificarse dichas rentas como derivadas de "trabajos independientes" de no concurrir alguno de los requisitos establecidos en el artículo 14 del CDI que más tarde se trascribirá y acreditar el pago del impuesto correspondiente en el Estado de la fuente.

   Manifiesta el reclamante en el escrito de alegaciones que aquí nos ocupa que en el Acuerdo de Liquidación no se discute la aplicación del artículo 14 del CDI, manifestación que, como acabamos de ver, no se ajusta a la realidad, considerando la Inspección que, en tanto no acreditase el obligado tributario que las rentas en cuestión fueron objeto de tributación en Méjico siguiendo los términos previstos en el citado artículo 14 (según ahora pretende el interesado), debía entenderse que las mismas procedían del desarrollo de una actividad empresarial, ejercida en méjico sin establecimiento permanente al no haber tributado como tal en el Estado de la fuente (artículo 7 del CDI).

   A efectos de resolver la presente cuestión es preciso traer a colación, en primer lugar, el artículo 31 del TRLIS, en el que se regula la deducción para evitar la doble imposición internacional determinando lo siguiente:

   1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

   a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.

   No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.

   Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.

   b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

   2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.

   3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.

   4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.

   Pasaremos a continuación a exponer los artículos del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (BOE de 27 de octubre de 1994), en relación a lo que aquí nos interesa:

   Artículo 7. Beneficios empresariales.

   1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.

   Artículo 12. Cánones o regalías.

   1. Los cánones o regalías procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

   2. Sin embargo, estos cánones o regalías pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y conforme a la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los cánones o regalías es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los cánones o regalías.

   Artículo 14. Trabajos independientes.

   «1. Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga por la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a imposición en este Estado, salvo en las siguientes circunstancias, en que dichas rentas podrán también ser sometidas a imposición en el otro Estado Contratante:

1. Cuando dicho residente tenga en el otro Estado Contratante una base fija de la que disponga regularmente para el desempeño de sus actividades; en tal caso, sólo puede someterse a imposición en este otro Estado Contratante la parte de las rentas que sean atribuibles a dicha base fija; o

2. Cuando su estancia en el otro Estado Contratante sea por un período o períodos que sumen o excedan en total de ciento ochenta y tres días en cualquier período continuo de doce meses; en tal caso, sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado la parte de la renta obtenida de las actividades desempeñadas por él en ese otro Estado.

   2. La expresión «servicios profesionales» comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, contadores y contables.»

   Así las cosas, a efectos de resolver la presente controversia, será necesario hacer referencia a los siguientes dos aspectos:

   1.Impuesto del 10% satisfecho en Méjico por el obligado tributario en concepto de cánones, según el artículo 12 del CDI:

   En relación a este aspecto, se hizo constar en Diligencia número 3, de 30 de octubre de 2009, lo siguiente:

   En relación con las operaciones realizadas por Europraxis en Méjico, que determinan las cantidades acreditadas para la práctica de DDII, se manifiesta que dicha entidad, tiene por actividad la consultoría estratégica y, ante la pregunta de por qué se ha sujetado a retención en concepto de cánones, se manifiesta que analizado en su día el CDI con Méjico, se consideró que dicha actividad se entiende encaja en el concepto de cánones del mismo, si bien, queda pendiente de aportarse una mayor explicación.

   Manifestando posteriormente el reclamante, con fecha 07 de enero de 2011, en sus alegaciones al acta, que:

   "(...) Las deducciones practicadas por mi representada lo han sido correctamente en la medida en que (i) México tiene derecho a gravar las rentas conforme al artículo 14 y (ii) éste no establece un límite máximo de la tributación aplicable en la fuente. Por ello, la tributación soportada en forma de retención practicada por el pagador mexicano será correcta."

   Podemos comprobar por tanto cómo el propio obligado tributario considera que el concepto por el que debieron tributar las rentas obtenidas en Méjico no correspondía al previsto en el artículo 12 del CDI, esto es, cánones, aplicado por él en su declaración, lo que nos permite determinar que, en el caso en que el citado impuesto del 10% hubiera sido efectivamente satisfecho en Méjico por el contribuyente, estaríamos ante un ingreso indebido cuya devolución debería solicitarse por X, S.A. al referido Estado.

   2.Remisión por el obligado tributario al artículo 14 del CDI, trabajos independientes:

   En relación a este aspecto manifiesta el reclamante que la tributación del 10% satisfecha en Méjico debió atender al concepto de trabajos independientes y no al de cánones; no obstante, dado que el artículo 14 del CDI no impone un límite de tributación, la realizada al 10%, aunque fuera en un concepto erróneo, encaja, a su juicio, en los términos previstos por el citado artículo 14, por lo que la DDII aplicada es correcta.

   Pues bien, a este respecto conviene señalar que, a efectos de poder aplicar el obligado tributario la DDII pretendida, se precisa en primer lugar la acreditación por parte del interesado de que las actividades ejercidas en Méjico son calificables como de "trabajos independientes" y que tributaron correctamente en Méjico por tal concepto, cosas ambas que en absoluto acredita. Ya que de calificarse las mismas como de empresariales (siendo el concepto de "actividad empresarial" menos específico que el de "trabajos independientes") obtenidas sin establecimiento permanente (lo que se deduce de la no tributación de las mismas en el Estado de la fuente como de empresariales con establecimiento permanente) no resultaría aplicable ninguna deducción por doble imposición internacional (al no existir tributación en el Estado de la fuente) pues ello supondría una clara desimposición que, como es lógico, de ningún modo puede admitirse. A igual conclusión (inaplicabilidad de la DDII por tributación exclusiva en el Estado de residencia) se llega de calificarse las rentas como derivadas de "trabajos independientes" si no se prueba la concurrencia de alguno de los requisitos establecidos en el anteriormente trascrito artículo 14.1 del CDI y su tributación como tal en el Estado de la fuente, correspondiendo tanto en uno como en otro caso (se califiquen las rentas como derivadas de "trabajos independientes" o de "actividades empresariales") la carga de la prueba al contribuyente que es el que pretende aplicarse la deducción a tenor de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT.

   Así pues, de acuerdo con lo anterior, podemos concluir que no procede la aplicación de la deducción por doble imposición internacional pretendida por el obligado tributario en su declaración puesto que, tal y como el propio artículo 31 del TRLIS determina, para poder aplicar la referida deducción se requiere la acreditación por el contribuyente de que la renta en cuestión fue correctamente gravada en el extranjero, circunstancia que no se da en el caso que nos ocupa, por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.

   QUINTO.- Por último alega el reclamante el derecho del obligado tributario a aplicar la deducción por doble imposición internacional respecto de rentas obtenidas en Alemania.

   Tal y como se ha indicado en el expositivo de los antecedentes de hecho, en los ejercicios 2006 y 2007 la entidad X, S.A. percibió rentas de la entidad alemana V, DFS, que fueron objeto de retención en origen al tipo del 5% según los términos previstos en el artículo 12 del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Alemania, al derivar dichas rentas, a juicio de la Administración alemana, de licencias o cesión de uso de un software si bien, a juicio de la Inspección, no procede la aplicación de la deducción por doble imposición del impuesto satisfecho en Alemania al no tener las referidas rentas la consideración de cánones, por tratarse de una contraprestación por la entrega o transmisión, al menos parcial, de dicho software, de manera que la entidad no debería haber pagado impuesto alguno en el país de la fuente sino que, conforme con el artículo 7 del CDI suscrito con Alemania, dichas debieron tributar en España.

   Pasaremos en primer lugar a exponer los artículos del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 05 de diciembre de 1966, (BOE de 08 de abril de 1968), en relación a lo que aquí nos interesa, a efectos de determinar si las rentas percibidas por el obligado tributario atendieron o no al concepto de cánones.

   Artículo 7. Beneficios empresariales.

   1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si las efectúa, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.

   Artículo 12. Cánones.

   «1. Los cánones procedentes de un Estado Contratante pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este último Estado.

   2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones.

   3. El término «cánones» empleado en este artículo, comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas; de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.»

   Partiendo de la definición genérica del concepto de canon que se contiene en el CDI Hispano-Alemán, y ante la ausencia de una referencia específica a la cesión de los derechos sobre programas informáticos, es obligado acudir a la normativa interna del país de la fuente para la calificación de los pagos efectuados por la entidad no residente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3.2 del citado CDI:

   2. Para la aplicación del presente Convenio por un Estado contratante, cualquier expresión no definida de otra manera tendrá, a menos que el texto exija una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado contratante relativa a los impuestos que son objeto del presente Convenio.

   La normativa interna alemana establece el derecho de retención sobre las rentas abonadas a no residentes en contraprestación por las licencias o cesión de uso de software en términos análogos a como se recoge en el citado artículo 12 del CDI suscrito entre Alemania y España.

   Por su parte, los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición de la OCDE, regulador de las regalías (cánones), determinan, en relación a la cuestión aquí analizada, lo siguiente:

   Comentario 12.2:

   (...) La transferencia de los derechos relativos a aplicaciones informáticas -software- se produce de diversas formas que van desde una enajenación de todos los derechos de un programa hasta la venta de un producto cuya utilización está sujeta a un cierto número de restricciones. La remuneración correspondiente a la transferencia puede también revestir diferentes formas. Estos factores pueden dificultar la distinción entre los pagos de aplicaciones informáticas -software payments- que deben ser considerados como regalías y otros tipos de pagos. La dificultad de dicha distinción aumenta porque es muy fácil reproducir aplicaciones informáticas - computer software- y porque la adquisición de aplicaciones -software- implica, con frecuencia, que el adquirente necesite hacer una copia para poder operar con ellas.

   Comentario 13.1:

   (...) Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente sus derechos de propiedad intelectual) constituyen una regalía cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esta licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. Como ejemplo de tales acuerdos, se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público una aplicación informática -software- que contenga el objeto de los derechos de autor -the copyrighted program- o de modificar y difundir entre el público el programa. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del derecho de autor del programa (verbigracia, de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor).

   Comentario 14:

   En otros tipos de operaciones los derechos de autor adquiridos se limitan a aquellos que son necesarios para permitir al usuario la utilización del programa, por ejemplo, cuando al cesionario se le conceden unos derechos limitados de reproducción del programa. Debería ser el caso general para las operaciones de adquisición de una copia del programa. Los derechos transferidos en estos casos son inherentes a la propia naturaleza de los programas informáticos -computer programs-. Permiten al usuario copiar el programa, por ejemplo, en la unidad de almacenamiento de la computadora o con fines de seguridad.

   (...) Los derechos referentes a estos actos de copia, cuando únicamente permiten la explotación efectiva del programa por parte del usuario, no deben tenerse en cuenta en el análisis de la calificación de la operación a efectos de tributación. Los pagos relativos a este tipo de operaciones son considerados como rentas comerciales, conforme al artículo 7.

   Comentario 15:

   Cuando la retribución es la contrapartida de la transferencia de la propiedad plena de los derechos de autor, esta retribución no puede constituir una regalía y las disposiciones del artículo no son de aplicación.

   Comentario 16:

   Aunque cada caso se tratará en función de sus circunstancias particulares, en general si el pago se realiza como contraprestación por la transferencia de derechos que constituyen un bien distinguible y concreto (lo que es más probable en el caso de derechos limitados geográfica que temporalmente), tales pagos constituirán probablemente beneficios empresariales contemplados en el artículo 7, o ganancias de capital contempladas en el artículo 13, antes que regalías comprendidas en el artículo 12. Esto se deduce del hecho de que, cuando se ha enajenado la propiedad de los derechos, la contraprestación no puede referirse al uso de esos derechos. La naturaleza de la operación, que es una enajenación, no puede resultar modificada por la forma que adopte la contraprestación, por el pago a plazos de la contraprestación o, en opinión de la mayoría de los países, por el hecho de que los pagos se vinculen a una determinada contingencia.

   Es preciso hacer mención a que la ausencia de observaciones por parte de Alemania a los Comentarios anteriores determina que este país debe aplicar la interpretación que, en relación al concepto canon, se contiene en los mismos.

   Así las cosas, pasaremos a determinar a continuación el concepto real por el que la entidad alemana V, DFS satisfizo las rentas en cuestión al obligado tributario, para lo que procederemos a analizar los contratos suscritos por ambas partes.

   1.Contrato relativo a la realización de las funcionalidades Air-Ground Datalink en VA-FDPS (Very Advanced Flight Data Processing System) y EVA y la prestación de los servicios correspondientes.

   ·Ámbito de aplicación objetivo y realización de prestaciones:

   Con el presente contrato la sociedad V, DFS (propiedad) encarga a la empresa X, S.A. (contratista) el desarrollo y la puesta en práctica de funcionalidades Air-Ground Datalink en el software VA-FDPS y EVA y la realización de las prestaciones correspondientes.

   (...) Las prestaciones de creación de software, del PQT (Preliminary Qualification Test) y la recepción en planta (FAT) que se deberá efectuar en el marco del contrato se llevan a cabo en el sistema de desarrollo de ...

   ·Traspaso de la propiedad, traspaso del riesgo, lugares de cumplimiento:

   La propiedad y el riesgo que conllevan las entregas y prestaciones acordadas mediante contrato (software, código fuente, documentación) pasarán a la propiedad una vez adoptada la decisión de aprobar la recepción final (SA T) y efectuada la entrega a la propiedad.

   ·Responsabilidad por infracciones del derecho de protección:

   El contratista garantiza que las entregas y prestaciones acordadas por contrato se encuentran en el ámbito de la República Federal de Alemania libres de derechos de protección de terceras personas (por ejemplo patentes, derechos de autor, solicitudes de patente publicadas, marcas-registradas, modelos de utilidad) que pudieran excluir o limitar su utilización.

   ·Derechos de uso:

   El contratista concede a la propiedad un derecho de uso del software Airground Datalink irrevocable, sin límite temporal, transferible, ilimitado, íntegramente compensado, liberado de tasas por licencia y no exclusivo, de conformidad con las condiciones que a continuación se exponen.

   Todos los derechos de uso y restricciones mencionados en este contrato se conceden a la propiedad misma y a las sociedades filiales de la propiedad.

   Actividad comercial propia de V, DFS como organización de control aéreo.

   La V, DFS está autorizada para utilizar el software Airground-Datalink para su propia actividad comercial como organización de control aéreo, según su propio criterio y sin restricciones, y a transferir a terceros derechos de uso no transferibles según las condiciones aquí recogidas.

   ·Licencia de uso:

   "La sociedad V, DFS tendrá derecho a utilizar el software Airground-Datalink para el uso interno de V, DFS como organización de control aéreo. Según esta licencia V, DFS tendrá además el derecho de utilizar, instalar y operar el software Airground-Datalink en cualquier sede yen cualquier ubicación en la que V, DFS preste sus servicios como organización de control aéreo."

   La definición más formal existente de software nos la da el Instituto de Ingenieros Eléctricos y Electrónicos que lo define como "el conjunto de los programas de cómputo, procedimientos, reglas, documentación y datos asociados que forman parte de las operaciones de un sistema de computación".

   Se puede clasificar al software en tres grandes grupos: software de sistema, de programación y de aplicación.

   Resulta evidente que el proceso de creación de un software se caracteriza por su complejidad, existiendo varias etapas en su desarrollo: captura, análisis y especificación de requisitos, proceso, modelado, diseño del sistema, pruebas (unitarias y de integración) e instalación y paso a producción.

   Pues bien, de acuerdo con los términos previstos en este primer contrato expuesto podemos determinar que, tal y como se indica en el mismo, nos encontramos ante la transmisión por parte del obligado tributario de un software creado o modificado específicamente para la entidad alemana, de manera que el pago se satisface en contraprestación por la transmisión de la plena propiedad de un derecho que constituye un bien distinguible y concreto no por "el uso" o la "concesión de uso" del derecho y, por tanto, no puede constituir un canon, puesto que cuando se enajena la propiedad de un derecho la contraprestación no puede considerarse efectuada por el uso de ese derecho, todo ello sin obviar que en el propio contrato se hace referencia al "traspaso de la propiedad".

   Así pues, para poder calificar la renta obtenida de canon, los pagos tendrían que haberse efectuado por el obligado tributario a cambio del derecho de utilización del programa en cuestión, de manera que la ausencia de esta licencia supondría una violación de la legislación relativa a los derechos de autor lo cual, como podemos comprobar, no sucede en el caso que nos ocupa, puesto que el referido software no existiría de no haber sido encargada su realización por V, DFS.

   2.Contrato relativo al desarrollo del Software P1/iTEC y la prestación de los servicios correspondientes:

   ·Preámbulo:

   "Las partes contratantes V, DFS DEUTSCHE FLUGSICHERUNG GMBH (en adelante, el "mandante") e X, S.A. Sistemas (en adelante, el "mandatario") han celebrado un contrato referente al desarrollo del Software P1/iTEC y la prestación de los servicios correspondientes.

   Este contrato (contrato principal P1/iTEC) prevé una opción sobre la adquisición y el suministro de la plataforma de desarrollo P1/iTEC necesaria."

   ·Ámbito de aplicación material y prestaciones de servicio:

   "En virtud del presente contrato, la empresa V, DFS DEUTSCHE FLUGSICHERUNG GMBH (en adelante, el "mandante") encomienda a la empresa Indra Sistemas (en adelante, el "mandatario") el desarrollo del software P1/iTEC y la prestación de los servicios correspondientes.

   El encargo del software P1/iTEC incluye especialmente el desarrollo de los componentes eFDP, del Middleware basado en CORBA así como la integración con los módulos de software de VAFORIT EVA y VATCAS.

   (...) El mandatario asume por completo la responsabilidad del sistema de crear y desarrollar el Software P1/iTEC encomendado y el resto de prestaciones de conformidad con las regulaciones de este contrato, así como de ejecutar la capacidad de funcionamiento de manera que se cumplan los requisitos expuestos por el mandante sobre la concepción (es decir, el diseño, la ejecución técnica, etc.) y las funciones operacionales."

   ·Traspaso de la propiedad y del riesgo:

   El riesgo por la pérdida o el deterioro de la plataforma de desarrollo P1/iTEC recae en el mandatario para el periodo de tiempo de la concesión de uso hasta el suministro de los equipos a V, DFS. Como queda regulado en el § 3, la propiedad de la plataforma de desarrollo P1/iTEC con el correspondiente pago efectuado pasa a manos del mandante.

   ·Responsabilidad por violación del derecho de protección:

   El mandatario responderá de que los suministros y las prestaciones acordados contractualmente en el territorio de la República Federal de Alemania estén libres de derechos de protección de terceros (p. ej., patentes, derechos de autor, registros de patentes dados a conocer, marcas registradas, modelos de utilidad) que excluyan o limiten su uso.

   ·Derechos de uso:

   El mandatario garantiza ante el mandante un derecho de uso sobre el Software P1/iTEC irrevocable, indefinido, transferible, ilimitado, amortizado completamente, libre de derechos de licencias y no excluyente según las condiciones indicadas a continuación.

   ·Licencia de uso:

   V, DFS tiene el derecho a utilizar el Software P1/iTEC para el uso interno de V, DFS como organización controladora del tráfico aéreo. En virtud de esta licencia, V, DFS tiene además el derecho de utilizar, instalar y explotar el Software P1/iTEC en cualquier emplazamiento y lugar en el que V, DFS preste sus servicios como organización controladora del tráfico aéreo.

   Pues bien, en relación a este segundo contrato, además de lo previsto en el contrato anterior, es más que evidente que no puede hablarse del concepto de canon, al obedecer el pago satisfecho por la entidad alemana a la transmisión de la propiedad de un derecho, cuyo desarrollo no habría tenido lugar de no haber sido encargada su realización por la citada entidad, por lo que en ningún caso podría admitirse que los pagos fueron en concepto de explotación de los derechos de uso del programa en cuestión que de otro modo habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor.

   Por tanto, de acuerdo con lo anterior, al haber tributado incorrectamente en Alemania las rentas obtenidas por el obligado tributario, en caso de que el impuesto del 5% hubiera sido efectivamente satisfecho por el contribuyente estaríamos ante un ingreso indebido cuya devolución debería solicitarse por X, S.A. al referido Estado, no procediendo la aplicación de la deducción por doble imposición internacional pretendida por el ahora reclamante en su declaración puesto que, tal y como el propio artículo 31 del TRLIS determina, para poder aplicar la referida deducción se requiere la acreditación por el contribuyente de que la renta en cuestión fue correctamente gravada en el extranjero, circunstancia que no se da en el caso que nos ocupa, por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras al respecto debiendo tributar las referidas rentas íntegramente en España.

   Por cuanto antecede:

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en la reclamación económico-administrativa número 2234/11, interpuesta por la entidad X, S.A., ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando el Acuerdo de liquidación objeto de la misma.