Resolución nº 00/1638/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Junio de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, (10/06/2009) el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en la reclamación económica administrativa que, en única instancia pende de resolución, interpuesta por X, S.A., y en su nombre y representación por Don A.... con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra resolución de recurso de reposición de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 13 de abril de 2007 referente a solicitud de devolución de ingresos indebidos relativa a Retenciones por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente a los ejercicios de 2002 al 2006.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente se desprende que la entidad interesada solicitó, mediante escrito presentado con fecha 18 de mayo de 2006, la devolución de 302.588,52 € ingresados a través de modelos 216 presentados como retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente a los ejercicios de 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006.

En dicho escrito X S.A. indicó que presentó en calidad de retenedor los modelos 216 mensuales que se relacionan relativos al Impuesto sobre la Renta de No Residentes referentes a rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente durante los ejercicios de 2002 a 2006. Dentro de los ingresos por retenciones efectuados y descritos se encontraban los relativos a los pagos realizados por X S.A. a la entidad Y Dicha sociedad durante todos los periodos que se llevaron a cabo los mencionados pagos tenía la consideración de residente en Suiza a efectos del Convenio para evitar la doble imposición en materia del Impuesto sobre la Renta y sobre el Patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza de 26 de abril de 1966. Los mencionados pagos realizados por X S.A.a la referida sociedad suiza respondían a la remuneración por los derechos de retransmisión de los Campeonatos Mundiales de Fútbol celebrados en ... y ... en 2002 y a celebrar en ... en el año 2006. Dichos pagos merecían la consideración de cánones a efectos de lo previsto en el artículo 12 del Convenio citado, y, por tanto, se encontraban sujetos al tipo de retención del 5% a aplicar sobre el importe íntegro devengado conforme a los artículos 31.2 y 24 del Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. No obstante, indica la entidad que tomó, por error, en consideración como base de retención un importe superior al importe íntegro satisfecho a la entidad suiza por lo que solicita la rectificación de las autoliquidaciones señaladas y la devolución de 302.588,52 €, diferencia entre el importe total de las cuotas ingresadas (6.051.771,66 €) y la suma de las cuotas que se proponen como correctas, junto con los intereses de demora correspondientes.

SEGUNDO: La Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes acordó el 30 de octubre de 2006 desestimar la solicitud de devolución de ingresos indebidos sin perjuicio de la posterior comprobación que pueda realizarse por la Inspección de los Tributos.

Disconforme con dicho acuerdo promovió contra el mismo el 5 de diciembre de 2006, recurso de reposición, alegando, en resumen, básicamente, y por lo que se refiere a la cuestión controvertida por la reclamante ante este Tribunal, la improcedencia de la elevación al íntegro y el derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

La citada Dependencia acordó el 13 de abril de 2007 estimar parcialmente el recurso confirmando el acto administrativo objeto de impugnación salvo en lo referente a dos manifestaciones del reclamante sin relación con la cuestión controvertida en este expediente.

Dicho acuerdo fue notificado, según se desprende del expediente, el 21-04-07.

TERCERO: Disconforme la entidad interesada con el anterior acuerdo por entenderlo no ajustado a Derecho, interpuso contra el mismo, el 27 de Abril de 2007, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, alegando, en resumen, que, X S.A. suscribió el 17 de septiembre de 1999 un contrato con la entidad Y,residente en Suiza, por la cesión de los derechos de retransmisión de los campeonatos mundiales de fútbol de ... y .... En la claúsula 9 de dicho contrato se pacta que las cantidades acordadas como remuneración, por la cesión de dichos derechos de retransmisión, no podían verse reducidos por la existencia de impuesto, cargo, tasa de cualquier tipo existente en España que, eventualmente, recayese sobre los mencionados pagos.

Asimismo indicó que, no cabe incrementar artificialmente la base imponible, tratando de sujetar a gravamen una renta ficticia, basándose en una interpretación del acuerdo de las partes, al considerar que la entidad suiza debería recibir las cantidades establecidas en el contrato, sin que pudiesen verse minoradas por la existencia de impuesto, carga, tasa de cualquier tipo existente en España, lo cual incluía el IRNR que pudiese ser pagado en España y cualquier otro cargo de cualquier naturaleza incluso no tributaria. El principio de indisponibilidad del crédito tributario, previsto en el artículo 18 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria, impide que los pactos de las partes puedan afectar a la cuantificación de la deuda tributaria.

La justificación de la contraprestación satisfecha por X S.A. a Y por la cesión de los derechos de retransmisión de campeonatos mundiales de fútbol derivados del contrato suscrito el 17 de septiembre de 1999, impide que la Administración Tributaria pueda computar como importe íntegro la cantidad realmente entregada más la que debió retenerse aplicando los tipos de retención procedentes.

La base de la retención ha de quedar fijada en los importes satisfechos a Y, por cuanto que acreditado el importe satisfecho, no procede aplicar el mecanismo de "elevación al íntegro", previsto como una presunción "iuris tantum" contra la que cabe prueba en contrario, conforme ha sido reconocido por la ley 13/1996 de 30 de diciembre.

Dado que la cantidad a satisfacer a Y es inferior a lo que resulta de aplicar dicho mecanismo la base retención debe resultar limitada a dicho importe, pues lo contrario supondría vulnerar el artículo 31.1 de la Constitución que establece la contribución al sostenimiento de las cargas del Estado con arreglo a la capacidad económica del sujeto pasivo, manifestándose dicha capacidad en la renta percibida por el contribuyente y no en una renta ficticia.

La consideración del retenedor como verdadero sustituto del contribuyente de manera que el importe retenido e ingresado constituye un verdadero impuesto final (no un mero ingreso a cuenta), de tal forma que, como disponen los artículos 28.3 y 9 del Texto Refundido del IRNR, la intervención del retenedor excluye la obligación de declarar por parte del no residente beneficiario de las mismas rentas, y dicha intervención excluye asimismo la responsabilidad solidaria del pagador o gestor de bienes. Siendo así, y puesto que el importe de las cantidades a ingresar representan un impuesto personal de X S.A. y no un ingreso a cuenta del impuesto de Y, no cabe incrementar la base de la retención argumentando que el rendimiento íntegro sujeto a retención se incrementa por las obligaciones del contribuyente no residente Y, asumidas contractualmente por el retenedor X S.A.

Los Tribunales han venido ratificando el criterio mantenido por la interesada en diversos pronunciamientos, así, Resoluciones del Tribunal Central de 28 de septiembre de 1994, 24 de enero, 10 de julio y 25 de septiembre de 1996, 12 de marzo de 1997 (RG 3225/95 y 8587/95), 2 noviembre 1999 y 11 de febrero de 1999 (RG 9226/96). El Tribunal concluyó que en el caso de tributación de no residentes no existe retención sino que se trata de un impuesto definitivo a cargo de una entidad no residente que es sujeto pasivo del mismo, criterio que no queda desvirtuado en modo alguno porque la entidad pagadora responda solidariamente del pago del impuesto, por lo que no procede la elevación al íntegro de las cantidades satisfechas por la pagadora a las entidades no residentes. Asimismo, esgrimió diversas sentencias de tribunales superiores de justicia.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente en única instancia para el conocimiento de la presente reclamación, interpuesta en plazo hábil por persona con capacidad, legitimación y representación suficientes, todo ello de conformidad con lo establecido en la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre y el Reglamento General de Desarrollo de la citada ley en materia de revisión en vía administrativa de aprobado por Real Decreto 520 de 13 de mayo de 2005, en la que la cuestión principal que se plantea consiste en determinar si procede la devolución de ingresos indebidos solicitada como consecuencia de la disminución de la base de retención pretendida por la entidad reclamante, en relación con las cantidades satisfechas por la misma a determinada entidad suiza no residente, por la cesión de derechos de retransmisión deportiva.

SEGUNDO: Que, en primer lugar, y en aras a resolver la petición de devolución de ingresos indebidos de la entidad reclamante, debe partirse de la base de que se trata de cantidades ingresadas en cumplimiento de la obligación de retener a cuenta el Impuesto sobre la Renta de No Residentes respecto de las rentas abonadas a la sociedad no residente en concepto de cánones por la cesión de los derechos de retransmisión anteriormente referenciados de los campeonatos mundiales de fútbol de ... y ..., dada la sujeción de los mismos al referido tributo, cuestión ésta, que por otra parte, no ha sido controvertida por la interesada.

Así resulta de lo dispuesto en el artículo 30.2 de la Ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, relativo a la obligación de retener e ingresar a cuenta, que establece:

" (...) 2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 23.2, 25 y 32.7 de esta Ley. Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente. 3. Los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquélla obligación pueda excusarles de ésta. 4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo, cuando las rentas estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 de esta Ley o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.

No se exigirá la retención respecto de: a) Las rentas satisfechas o abonadas a contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente, cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de exención. b) Las rentas a que se refiere la letra c) del artículo 131 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades. c) Las rentas que se establezcan reglamentariamente.

5. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados...".

Dicho texto, ha sido reproducido en el artículo 31 del Texto Refundido aprobado por Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo de la ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Del referido precepto ha de extraerse la conclusión de que, en el supuesto objeto de estudio, la entidad reclamante está obligada a practicar retención sobre las rentas abonadas en concepto de cánones a la sociedad suiza no residente, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 30 antes citado, debiendo presentar la correspondiente declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, como efectivamente hizo y no se discute.

TERCERO: Una vez expuesto lo que antecede, debe resolverse la cuestión relativa a la determinación de la base de retención como consecuencia de las cantidades satisfechas por la entidad reclamante a la entidad suiza no residente, por la cesión de determinados derechos de retransmisión, y, en consecuencia, si resulta procedente la devolución solicitada por la interesada.

El artículo 30.2 antes referenciado de la ley 41/1998 indica que el retenedor, en este caso la entidad interesada, ha de ingresar una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones de dicha ley para determinar la deuda tributaria correspondiente al contribuyente por este impuesto sin establecimiento permanente, de modo que la base de retención ha de coincidir con la magnitud que sería base imponible del contribuyente por este impuesto, del no residente que percibe las rentas sobre las que se ha de practicar la retención.

Esta magnitud, la base imponible del sujeto pasivo del IRNR, será la indicada en el artículo 23 de la ley 41/1998 citada (reproducido por el artículo 24 del Texto Refundido de 5 de marzo de 2004) que establece que:

"1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicha Ley, ni las reducciones. (...)".

Dicha ley 40/1998 establece en su artículo 85, reproducido en el Texto Refundido de 2004, que:

"5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este Impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada."

Se trata, por tanto, de determinar el importe de la "contraprestación íntegra devengada" por el sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (la entidad ... que cedió los derechos de retransmisión deportiva) para determinar la renta sometida al impuesto, renta que, si tiene que ser íntegra como indica la norma, sólo puede ser el importe previo a su minoración por el propio impuesto directo cuya base de cálculo se está determinando, y no la cantidad que reste tras el pago de dicho impuesto directo correspondiente al preceptor de la citada renta. Lo contrario, que la renta -la base imponible- fuese una cantidad "neta" del impuesto, supondría, lisa y llanamente, que el impuesto directo fuese una partida deducible de su propia base imponible, deducibilidad que no se contempla en ningún caso ni en los impuestos directos que gravan la renta de los residentes ni en el que grava la renta obtenida por los no residentes. Supondría, también, que el residente pagador del canon asumiría, como una cláusula más del contrato, el pago de un gasto que corresponde al perceptor de la renta (ya que el contribuyente de IRNR sigue siendo -artículo 5 de la ley 41/1998- el no residente que obtiene rentas en España, no el residente que las paga) lo que supone que ese pago del gasto del no residente cedente de los derechos de retransmisión deportiva forma parte, como deriva del propio contrato, de la contraprestación satisfecha por el cesionario residente y, por tanto, debe formar parte de la base imponible del citado sujeto cedente no residente.

Así se pronuncia la doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos, en contestación a consulta emitida con fecha 5 de julio de 2002 NFC016430, al indicar que:

En cuanto al ingreso íntegro, cabe recordar que, de acuerdo con el artículo 11.1 de la Ley 41/1998 constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie. En consecuencia, el ingreso íntegro incluirá por supuesto todas las cantidades que se acuerde recibir a cambio de la prestación, pero también aquellos gastos que el cliente satisfaga directamente a un tercero por cuenta del contribuyente. Es decir, si en este caso la consultante paga por cuenta del artista, determinados gastos en que éste incurre, esas cantidades forman parte de los ingresos íntegros.

Asimismo, en contestación a consulta de fecha 8 de octubre de 2003 nº 1567-03 indicó entre otras consideraciones, que:

" (...) De acuerdo con el artículo 30 de la Ley 41/1998, están obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan, las entidades, incluidas en las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.

En conclusión, la entidad consultante, residente en España deberá practicar una retención del 5 por ciento, si el beneficiario efectivo del canon es residente en Francia, sobre el importe bruto de los pagos que, en su caso, correspondieran a la retribución por el uso o la concesión de uso de derechos de la propiedad industrial, tal como han quedado definidos más arriba."

De manera, que puede concluirse, indicando, que, el hecho de que las entidades hubieran pactado, en este caso, que las cantidades en cuestión acordadas como remuneración de la cesión de los derechos controvertidos eran netas de impuestos, en modo alguno, puede alterar los elementos de la obligación tributaria, pues es tajante al respecto la Ley General Tributaria, tanto el artículo 36 de la ley de 1963, como el artículo 17 de la ley 58/2003, al indicar que la posición del sujeto pasivo y los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico privadas. De modo, que dicho pacto, determina, en este caso, y, que el cálculo de la cuota a ingresar debe hacerse sobre una cantidad tal, que, una vez deducida la misma, dé como resultado la cantidad pactada a satisfacer al perceptor de las rentas obtenidas en España.

CUARTO: En consecuencia con todo lo expuesto, y tal y como acertadamente se indicó en el acuerdo recurrido, no son aplicables al supuesto objeto de estudio las resoluciones y sentencias de los tribunales invocadas por la entidad reclamante, ya que, las mismas, referidas a rentas devengadas con anterioridad a la entrada en vigor de la ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, determinaron la improcedencia de la elevación al íntegro de la retribución satisfecha al no residente neta de impuestos, basándose en que en el Impuesto sobre Sociedades sólo cabe la elevación al íntegro en las rentas sujetas a retención a cuenta, mientras que en el caso de la tributación de no residentes en dicho momento, no existía retención.

En efecto, en el régimen anterior al de la ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, tanto en la ley 61/1978 como en la ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, el pagador de los rendimientos, devengados sin mediación de establecimiento permanente por los no residentes, o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los sujetos pasivos no residentes, no afectados a un establecimiento permanente, debe ingresar como responsable solidario del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que hayan satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado, no como retenedor.

Sin embargo, a partir de la Ley 41/1998, como hemos visto, las cantidades ingresadas por el pagador de rentas a no residentes lo son en concepto de "retención a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto" (art.30.2 de la ley 41/1998).

En suma, en aquellos supuestos, como el que acontece en este caso, en que los cánones hubieran sido contratados "libres de impuestos" para el contribuyente no residente, debiera cifrarse la base imponible, por ser ésa la renta devengada, y ser innegociables entre los particulares las obligaciones tributarias, de tal manera que, deducido el impuesto exigible, resulte la cantidad a transferir al sujeto no residente. No se trata de la utilización del procedimiento de "elevación al íntegro" de un rendimiento retenido, previsto por la norma para estimar el importe de la verdadera contraprestación convenida cuando esta no es conocida, sino algo más simple, del cómputo, ajustado a Derecho, de la total contraprestación claramente fijada en el Contrato, que no puede excluir los gastos del cedente, como lo es su impuesto, asumido por el cesionario, parte integrante del rendimiento fiscalmente obtenido por el obligado tributario no residente.

Por tanto procede desestimar las alegaciones de la entidad interesada confirmando el acuerdo impugnado que desestimó la devolución de 302.588,52 €, solicitados como diferencia entre el importe total de las cuotas ingresadas y la suma de las cuotas que se proponen como correctas

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo en única instancia la reclamación económica administrativa promovida contra resolución de recurso de reposición de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de 13 de abril de 2007 referente a solicitud de devolución de ingresos indebidos relativa a Retenciones por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente a los ejercicios de 2002 al 2006, ACUERDA: desestimarlo y confirmar la resolución impugnada.