STS, 11 de Marzo de 2013

PRIMERO .- La sentencia discutida acogió en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Cita Tabacos de Canarias, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 27 de julio de 2006. Esta resolución administrativa de revisión estimó la reclamación 3216/03, dirigida contra la sanción que, por importe de 2.451.050,97 euros, había sido infligida a la mencionada compañía por una infracción tributaria cometida en relación con el impuesto sobre sociedades de 1999, y declaró haber lugar en parte la reclamación 3214/03, instada frente a la liquidación practicada el 16 de julio de 2003 por dichos tributo y periodo en cuantía de 3.925.539,17 euros.

Frente al contenido desestimatorio de aquella resolución, Cita Tabacos de Canarias, S.L., interpuso el recurso contencioso- administrativo resuelto en la sentencia objeto de impugnación. Tal resolución jurisdiccional decide, en lo que a este recurso de casación interesa, las siguientes cuestiones:

(1ª) Intereses presuntos devengados por los saldos existentes con compañías vinculadas (FJ 5º)

[...] Hay que partir, tal y como recoge el TEAC en su resolución, que la entidad hoy recurrente celebró contratos con diversas sociedades con las que existía vinculación, en concreto, con la Compañía de Tabacos de Exportación Ltd (COTABEX), suscribiendo contrato de compromiso de compraventa de la producción de puros de 1 de marzo de 1997, con la sociedad CONDAL & PEÑAMIL HOUSE INC. con la que suscribió contrato de distribución, prestación de servicios de publicidad y anticipo de 30 de abril de 1996, y, por último, contrato con CANARY ISLANDS CIGRAS COMPANY con la que suscribió contrato de distribución, prestación de servicios de publicidad y anticipo de 30 de abril de 1996, contratos en los que la interesada se comprometía a efectuar anticipos de fondos hasta 150.000.000 ptas con el exclusivo fin de asegurar que puedan llevarse a cabo por Condal & Peñamil House Inc las actividades de distribución, marketing y publicidad, estableciéndose el reintegro de los anticipos a cuenta por compensación con los que se les adeudara a dicha sociedades por tales actividad de distribución y publicidad, realizando liquidaciones anuales. De hecho, a la fecha del contrato se reconoce por Condal & Peñamil House Inc haber recibido ya la cantidad de 16.128.126 pts en concepto de anticipo.

Señala el TEAC en al resolución que se revisa que en dichos contratos no se pactaba el pago de interés alguno por los anticipos, que tenían un plazo de reembolso en cierta forma indefinido, y que no se pactaba rentabilidad alguna a favor de la recurrente, lo que supone, en definitiva, una financiación a las sociedades vinculadas sin percepción por parte del prestamista de interés alguno, lo que no es propio de una situación de libre concurrencia. El TEAC, pues, confirme al procedencia del ajuste pero entiende que la valoración debe hacerse por el saldo medio de dichas cuentas durante el ejercicio y no por el saldo final del mismo.

Hay que partir, tal y como recoge el TEAC en su resolución, que "no es cuestión sometida a controversia en el expediente la de la vinculación entre la interesada y las sociedades con las que mantiene saldos acreedores".

Partiendo de este contexto, hay que señalar que el artículo 16 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , dispone que [...].

Debe señalarse, de una parte, que el artículo 16.3 de la LIS establece una presunción "iuris et de iure", que no admite prueba en contrario respecto del hecho de que las operaciones entre sociedades vinculadas -que no se discute- se han pactado en condiciones más beneficiosas que las de mercado. De otra, que por ello mismo cabe inferir que la falta de pacto del pago de intereses por los anticipos, comporta que pueda colegirse que nos encontramos ante una financiación a las sociedades vinculadas sin percepción por parte del "prestamista" de interés alguno, lo que no es propio de una situación de libre concurrencia.

La jurisprudencia ( Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996 ), ha señalado al respecto lo siguiente, expresando las consecuencias de la aplicación del régimen contenido en la Ley 44/78, que admitía la prueba de que el préstamo se había pactado sin interés o con un interés más bajo que el regularizado. Sin embargo, analiza la situación a partir de la entrada en vigor de la Ley 18/91, en cuanto a los prestamos entre socios individuales y la sociedad, que equipara la situación de presunción "iuris et de iure" de estas operaciones para equipararlas con las previstas en el artículo 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

[...]

La entidad recurrente afirma nuevamente que la realización de "anticipos comerciales por compañías a cuenta de la recepción de bienes y prestación de servicios contratados es una práctica común y nada sospechosa en el trafico mercantil" y que no es "común pactar un tipo de interés sobre las cantidades entregadas a cuenta de la recepción de los bienes y prestación de servicios contratados", entendiendo la Sala que con ello trata de acreditar que no es costumbre en el trafico mercantil la exigibilidad de intereses sobre las cantidades entregadas a cuenta, dato que, a juicio de la Sala, no resulta relevante, pues sea o no cierto tal dato, no es extensible a las relaciones que ahora examinamos, dada la presunción de que, entre sociedades vinculadas, como lo son abiertamente las que nos ocupan, las operaciones concertadas se presume que obedecen a un propósito encubierto de transferencia de capital y, por lo tanto, que la presunción que abre paso al ajuste de las operaciones es "iuris et de iure" y, por tanto, no admite prueba en contrario.

De otro lado, no basta la mera alegación para tener por probado un hecho, como el que sugiere la recurrente, cual es el de la falta de pacto de interés en las entregas a cuenta, pues tal afirmación, de ser cierta, debería haber sido respaldada por algún tipo de prueba.

Pero es que, además, dados los términos de los contratos celebrados, obrantes en el expediente, en los que la entidad hoy recurrente se comprometía a efectuar importantes anticipos de fondos para que la empresa beneficiaria de los mimos iniciara o continuara las actividades encargadas, distribución, marketing y publicidad; que se establece el reintegro de los anticipos a cuenta por compensación con los que se les adeudara a dicha sociedades por tales actividad de distribución y publicidad, estipulándose unos honorarios de 8.000.000 ptas y 30.000.000 ptas anuales en los dos últimos contratos referidos; que se prevé la realización de liquidaciones anuales, sin que en dichos contratos se pactase pago de interés alguno por tales anticipos, que además tenían un plazo de reembolso "en cierta forma indefinido", y que, por último, el volumen de los denominados anticipos, en ciertos casos ni se refiere a un porcentaje concreto de compras o del coste del servicio, sino que se hace en abstracto, anticipando una cantidad fijada a tanto alzado, con independencia del montante concreto de las operaciones con las que se concreta la "devolución", la conclusión que la Sala alcanzada no puede ser otra que la de existencia de una financiación a las sociedades vinculadas sin percepción por la recurrente prestamista de interés alguno, lo que determina la conformidad a Derecho de la valoración a precio de mercado de las operaciones examinadas.

En conclusión, la entidad recurrente anticipaba cantidades alzadas, desconectadas de operaciones concretas, que luego eran compensadas de forma gradual a medida que se concretaban las compras o los servicios, por lo que cabe concluir que bajo al fórmula de anticipos, que generalmente los son parciales y en relación a una cantidad o previsión concreta, se producía en realidad una auténtica financiación que debe ser valorada.

Por último, no puede admitirse, como se pretende en la demanda de forma subsidiaria, que la base para el cálculo de los intereses presuntos deba atender a los flujos de caja y no a los saldos medios de las cantidades anticipadas en el ejercicio 1999, tal y como ha declarado el TEAC en la resolución que se enjuicia, dado que la Sala estima, en línea con lo expuesto en la resolución que se revisa, que dicha forma de cálculo es la que más se acerca al realizado en condiciones normales de mercado entre partes independientes, sin que tal afirmación haya sido desvirtuada por la parte en forma alguna.

(2ª) Deducibilidad de los gastos de asesoramiento legal facturados por Ediciones Monte Aneto, S.A. (FJ 6º)

[...] El TEAC estimó procedente el ajuste positivo practicado por el Servicio de Inspección en la base imponible del Impuesto por un importe de 138.232,78 € (23.000.000 pts) correspondiente a los gastos en concepto de servicios profesionales de asesoramiento jurídico, mercantil y financiero realizados por Ediciones Monte Aneto S.A., según afirma la actora, con ocasión de una operación de reestructuracción empresarial que tuvo lugar en el ejercicio 1998 y que se prolongó durante parte del ejercicio 1999 siguiente, confirmando la no deducibilidad de tales gastos.

Funda el TEAC su resolución en que los gastos para resultar deducibles han de cumplir los requisitos de su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, la correlación con los ingresos y su realidad y en el supuesto que se enjuicia no se ha acreditado la realidad de la prestación de los referidos servicios ni su cuantía, por cuanto las facturas presentadas no acreditaban la prestación de un servicio distinto al que le fue facturado a la entidad en el ejercicio anterior de 1998, al recoger los mismos conceptos y responder todos ellos a las operaciones societarias efectuadas en el ejercicio anterior, resultando que por servicios de asesoramiento jurídico, mercantil y/o financiero en la valoración y escisión del grupo, Monte Aneto S.A. facturó a la hoy recurrente 695.972,02 € (115.800.000 pts) entre diciembre de 1998 y julio de 1999 mientras que el despacho de Abogados Roca Junyet, por los que parecían idénticos servicios facturó un bruto de 66.111,33 € (11.000.000 pts).

Según se desprende del expediente las facturas soporte del gasto del ejercicio 1999 que recogen controvertidos servicios fueron los siguientes:

1) Factura 1/99 de 20 de enero de 1999 por importe de 120.202,42 € (20.000.000 pts) y se refiere al asesoramiento jurídico en la valoración y escisión del grupo y análisis e intermediación en las operaciones de venta y escisión.

2) Factura 11/99 de 15 de julio de 1999 por importe de 18.030,36 € (3.000.000 pts) que se refiere a asesoramiento jurídico, mercantil y financiero relacionado con diversos asuntos de la sociedad.

Dichas facturas fueron registradas en el mayor de la cuenta 62307. En esa misma cuenta consta el registro de una factura expedida por "Roca Junyet, Abogados Asociados" por importe (sin descontar retención) de 66.111,33 € (11.000.000 pts) cuyo detalle es asimismo asesoramiento diverso en relación con el proceso de escisión de Cita Tabacos de Canarias S.A.

El 27 de diciembre de 1998 Monte Aneto S.A. emitió factura por un importe (incluido el IVA) de 557.739,23 € (92.800.000 pts) con un detalle en la factura idéntico al contenido a la de 20 de enero de 1999, siendo la única documentación aportada en relación a los servicios de asesoramiento las facturas reseñadas.

La Sala de nuevo debe desestimar la pretensión de la actora pues en aplicación de las reglas de la carga de la prueba, conforme a lo previsto en el art. 114.1 de la LGT , y siendo de aplicación los mismos fundamentos que se han consignados en el fundamento jurídico cuarto de la presente resolución, hemos de concluir que no resulta acreditada la realidad de los servicios que se dicen prestados por Monte Aneto S.A., habida cuenta de que, conforme se ha expuesto, Monte Aneto por los supuestos servicios de asesoramiento prestados en la operación de escisión del grupo, facturó a Cita Tabacos de Canarias S.L. 695.972,02 € (115.800.000 pts) entre los meses de diciembre de 1998 y julio de 1999, y a su vez el despacho de Abogados "Roca Junyet" facturó por unos servicios idénticos la cantidad bruta de 66.111,33 € (11.000.000 pts), por lo que no resulta acreditada ni la realidad ni la necesidad de los controvertidos servicios, concurriendo de otro lado la circunstancia de que el secretario del Consejo de Administración de la recurrente resulta ser participe directo del capital de Monte Aneto S.A.

(3ª) Suscripción de acciones de Consorcio Cita Caribe, S.A. (FJ 8º)

Seguidamente procederemos a analizar la cuestión relativa a la suscripción de acciones de Consorcio Cita Caribe. La Inspección había practicado un ajuste positivo en la base imponible de la declaración del IS por importe de 8.465.180,36 € en concepto de renta no declarada correspondiente a la adquisición de la participación accionarial de Cita Tabacos de Canarias S.L. en el 35% del capital de la entidad Consorcio Cita Caribe S.A. en noviembre de 1999, al entender que dicha participación no se encontraba contabilizada, al haberse incluido la mención a la misma únicamente en la memoria de las cuentas anuales y en base a la inexistencia de un pretendido préstamo concedido por Cita Caribe Holding Ltd para financiar la adquisición de las acciones, por lo que aplicó el art. 140 de la LIS .

Según se desprende del expediente obrante en las actuaciones en las Memorias de la sociedad de los ejercicios 1999 y 2000 se recogía lo siguiente:

"Mediante contrato suscrito en agosto de 1999, Cita Tabacos de Canarias S.L., se compromete a presta, asistencia técnica por cinco años a partir del ejercicio 2000 a la sociedad que resulte suscriptora del capital privado de la empresa mixta que debe constituirse, o a esta misma empresa mixta, en el proceso de privatización 7 de las compañías públicas del sector del tabaco y posterior desarrollo del negocio tabaquero en República Dominicana. El importe total de este contrato de asistencia técnica asciende a seis millones de dólares USA, a cobrar en los años de vigencia del mismo: A los efectos de instrumentar y garantizar estos acuerdos, se constituye el llamado Consorcio Cita Caribe, entre CITA y Cita Caribe Ho Limited, con el objeto de concurrir a la licitación pública que ha resultado favorable para el Consorcio Cita Caribe. CITA, suscribe el 35% de las acciones que simultáneamente pignora como garantía de un préstamo de su socio para este fin, todo lo cual se realiza por idéntico valor al del precio de su compromiso de asistencia técnica."

La interesada, en diligencia de 8 de mayo de 2002 manifestó que no se habían registrado las acciones en el Consorcio Cita Caribe y posteriormente en la sociedad suscriptora (Consorcio Cita Caribe S.A), ni el préstamo, por considerar que no respondían a la imagen fiel de los estados financieros patrimoniales de Cita Tabacos de Canarias S.L. pero que se hicieron las menciones de este hecho en las memorias anuales de los períodos 1999 y 2000, en la página 25 de ambas.

Estimó la Inspección y confirmó el TEAC que de acuerdo con las normas del Código de Comercio (art. 35) y el Plan General de Contabilidad (reglas 5 ª y 6ª), mientras el balance representa el patrimonio de la empresa y la cuenta de pérdidas y ganancias recoge el desglose del resultado de la empresa, la Memoria se configura como un documento complementario adicional a los anteriores, que amplía, completa y comenta la información del balance y cuenta de pérdidas y ganancias, pero que, en absoluto los sustituye, no pudiendo considerarse, atendida la mecánica del Impuesto de Sociedades, en donde la determinación de la base imponible se realiza a partir del resultado contable, que la sola mención de la existencia, tanto de un elemento del activo como del pasivo en la Memoria, sin recogerse en el Balance de la sociedad, pueda entenderse que cumple el requisito de contabilización a que se refiere el art. 140 LIS .

[...]

El TEAC en su fundamento jurídico decimotercero, que a continuación se transcribe, argumenta las razones por las que considera que no ha sido acreditada la existencia del invocado préstamo, en base a la documentación aportada recogida en el Informe ampliatorio y Acuerdo de liquidación, y que se apoya básicamente en los siguientes datos:

[...]

La Sala comparte íntegramente el criterio expuesto y por ello debe desestimarse la pretensión de la actora en este punto, por cuanto haciendo nuestros los argumentos del TEAC que han sido transcritos, existe una falta de acreditación por la actora, tanto en lo que atañe a que la referida prenda se encuentre inscrita en los registros de Consorcio Cita Caribe como que no se hayan endosado los certificados de acciones, estando los títulos en posesión de la interesada, y sin que los documentos por la actora aportados resulten prueba suficiente para acreditar tal extremo por ser documentos privados que han sido legitimados ante Notario con carácter posterior al inicio de las actuaciones inspectoras.

(4ª) Deducibilidad de los salarios satisfechos a don Jeronimo por Cita Tecnología, S.A. (FJ 7º)

[...] Hay que partir, tal y como se recoge en dicha resolución [se refiere a la del Tribunal Económico-Administrativo Central], que del expediente se derivan los siguientes datos: 1) La interesada, en diligencia de fecha 10 de abril de 2002 manifestó la inexistencia de contratos. 2) No se ha justificado el alta en la Seguridad Social. 3) Durante el ejercicio 1999, la misma persona se hallaba empleada en la Comunidad Autónoma de Canarias, según imputaciones que constaban en las bases de datos de la A.E.A.T.

[...]

Pues bien, nuevamente la cuestión suscitada se reduce a una cuestión de prueba, de acreditación de que las retribuciones en cuestión se corresponden con la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad con origen en una relación contractual, prueba que, a juicio de la Sala, no resulta suficiente la aportada por la interesada, pues no puede considerarse suficiente los documentos privados aportados consistentes en hojas de nóminas y el contrato privado de trabajo que aportó, no en fase de inspección sino en la vía económica administrativa seguida ante el TEAC, frente a los indicios de inexistencia de dicha relación laboral en que se ha basado la Administración con fundamento, de un lado, en que la sociedad interesada manifestó en fase de comprobación en diligencia de fecha 10 de abril de 2002, la inexistencia de contratos de trabajo; de otro, en que no consta el alta del trabajador en Seguridad Social; de otro, en que la misma persona, D. Jeronimo se encuentra empleada en la Comunidad Autónoma de Canarias, según imputaciones que constan en las bases de datos de la AEAT; de otro en que en el contrato aportado figuraba que "El presente contrato de trabajo se registrará en la Oficina de Empleo de S/C de Tenerife", sin que se haya acreditado haberlo cumplido; y, por último, en que el referido trabajador, tal y como admite la parte recurrente en su escrito de demanda, percibe retribuciones no sólo de la sociedad Cita Teconología SL y de la Comunidad Autónoma de Canarias, sino también de la sociedad hoy recurrente, Cita Tabacos de Canarias SL, como consejero de esta última sociedad.

De esta forma, los datos obrantes en el expediente llevan a la Sala a confirmar la conclusión alcanzada en la vía económica- administrativa previa, siendo indicios sumamente relevantes los destacados. En conclusión, estima la Sala que no puede considerarse como gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

(5ª) Deducción por actividad exportadora (FJ 9º)

[...] En relación a la interpretación del término "relación directa", ciertamente polémico, se ha pronunciado recientemente esta Sala en el recurso 418/2006, sentencia de 3 de diciembre de 2009 , en el siguiente sentido:

[...]

En virtud del criterio expuesto, y en el caso que ahora se enjuicia, hemos de partir de que el TEAC, de forma un tanto escueta, rechaza la deducibilidad, por entender la inexistencia de "relacion directa", argumentando de un lado que la documentación aportada es insuficiente para acreditar dicha relacion directa entre el importe de la inversión y el volumen de operaciones y que ésta no se produce por cuanto a la vista del contrato suscrito la exportación a mercados extranjeros con el concurso de Cita Tabacos de Canarias es puramente circunstancial.

Dicho criterio no se comparte por la Sala, pues a tenor de lo expuesto y de los resultados obtenidos por la actora, parece necesario reconocer que en efecto, la operación descrita ha ayudado a fomentar la actividad exportadora de la empresa recurrente, que en el ejercicio enjuiciado prácticamente dobló el importe de las exportaciones en relación a las del año anterior.

Por tanto, debe estimarse la demanda en este punto concreto.

SEGUNDO .- La Administración General del Estado y Cita Tabacos de Canarias, S.L, prepararon sendos recursos de casación frente a la sentencia cuyos pasajes más relevantes para el debate en esta sede hemos reproducido en el antecedente anterior.

El abogado del Estado formalizó el suyo mediante escrito presentado el 6 de julio de 2010, en el que hace valer un único motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), por infracción del artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 29 de diciembre), así como de la doctrina sentada por esta Sala del Tribunal Supremo en sentencia de 3 de junio de 2009 (casación 4525/2007 ).

La queja atañe a la deducción por actividad exportadora como consecuencia de la adquisición de acciones de la sociedad cubana Compañía de Tabacos Isleños, pues, según entiende, dicha operación no fomentó la actividad exportadora de Cita Tabacos de Canarias, S.L.

Tras remitirse a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, sostiene que la deducción en cuestión requiere que las adquisiciones se encuentren "directamente relacionadas" con la actividad exportadora, por lo que resulta necesario que la finalidad principal de la inversión en el extranjero sea exportar y, además, ha de tratarse de una exportación de bienes y servicios, no de capital, como dice claramente el artículo 34.1.a) de la Ley 43/1995 , por lo que la deducción no se produce por la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras, sino por la exportación propiamente dicha. Pues bien, considera que en el caso no se ha acreditado la actividad exportadora, habiendo existido una inversión de capital o de carácter financiero, pero no una exportación de bienes y servicios, sin que pueda entenderse que cualquier inversión financiera o exportación de capital suponga directamente una exportación de bienes y servicios.

Termina interesando el pronunciamiento de sentencia que case la recurrida en este punto y confirme íntegramente la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

TERCERO .- Cita Tabacos de Canarias, S.L. se opuso al anterior recurso en escrito registrado el 1 de abril de 2011.

Inicia su alegato denunciando la falta de acreditación de la autorización para el impulso del recurso por parte del Director del Servicio Jurídico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por lo que interesó a la Sala que requiriera la presentación de documento acreditativo de esa autorización y, en su caso, decretase la inadmisión del recurso.

Enfrentándose a la queja de la Administración, opone que suscita una cuestión fáctica rechazable en casación. No obstante, razona que el artículo 34 de la Ley 43/1995 debe interpretarse atendiendo a su finalidad, que no es otra que el fomento, la mejora o la preparación en la realización de actividades exportadoras, como se deduce de la propia exposición de motivos de la mencionada Ley. Por lo tanto, el término "relación directa" debe ir referido al fin último perseguido por el legislador con esta deducción, que no es otro que fomentar y favorecer las actividades de exportación de bienes y servicios de las compañías españolas en el extranjero y su internacionalización. Y es que por "relación directa" debe entenderse toda aquella relación de causalidad entre la inversión y la actividad exportadora que, dada la conducta incentivada, puede ser definida en términos de idoneidad, finalidad y necesidad. Y son estos términos en los que se pronuncia la Audiencia Nacional en la sentencia discutida, que son los contenidos en la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2010 , que cita sin mayor precisión. Entiende que en el caso ha quedado acreditada la ayuda, pues la inversión contribuyó a fomentar su actividad exportadora.

Termina indicando que la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2009 , que invoca la Administración recurrente, rechazó la aplicación del incentivo porque, según afirmó la Audiencia Nacional en aquel supuesto, no había quedado acreditado que la inversión hubiera contribuido al incremento de la actividad exportadora, lo que, como enfatiza, no es su caso.

CUARTO . - Cita Tabacos de Canarias, S.L., preparó su recurso de casación mediante escrito presentado el 16 de julio de 2010, en el que invocó seis motivos. El primero, el tercero, el cuarto y el sexto con arreglo a la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción y los otros apoyándose en la letra c) del mismo precepto.

1. ) En el motivo inicial denuncia la infracción del artículo 16 de la Ley 43/1995 y de los artículos 3.1 , 1255 , 1281.1 y 1282 del Código Civil .

   Con esta queja discute la respuesta dada en la sentencia impugnada a la cuestión relativa al importe de los intereses presuntos devengados por los saldos existentes con compañías vinculadas, en cuanto los considera préstamos. A su juicio, se trata de auténticos anticipos comerciales. Polemiza, ya de forma subsidiaria, sobre la determinación de la base para el cálculo de los intereses y la necesaria aplicación del tipo de interés normal en el mercado.

   En su opinión, (a) la Audiencia Nacional ha realizado un análisis parcial y limitado del contenido y del objeto de los contratos de prestación de servicios y entregas de bienes que tenía suscritos con sus sociedades vinculadas, incurriendo en una patente e inadecuada comprensión de la controversia procesal, (b) careciendo su conclusión sobre la base de cálculo de los intereses de fundamento lógico y real, al tiempo que (c) omite cualquier mención sobre el tipo de interés aplicable.

   Subraya que del examen de los contratos aportados se evidencia que los pagos realizados a cuenta de la prestación periódica de servicios y entrega futura de bienes constituían verdaderos anticipos comerciales y, como tales, lucían contabilizados en la cuenta 470 ("anticipos a proveedores") del balance.

   Subraya que la Sala de instancia para llegar a las conclusiones que sienta (i) parte de la aplicación de una norma derogada [el artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre), que (ii) aplica erróneamente sobre la base de un supuesto préstamo que las partes no han pactado y una interpretación penalizadora que la norma no recoge, (iii) aplicando una jurisprudencia que no se corresponde con los hechos enjuiciados y (iv) concluyendo equivocadamente que hay una financiación encubierta, devengándose intereses entre las partes.

   Se ha infringido por su inaplicación -continúa su argumento- el artículo 16 de la Ley 43/1995 , pero también porque la interpretación que realizan los jueces a quo del artículo 16 de la Ley 61/1978 , de contenido sustancialmente igual a aquél, no se ajusta a la finalidad perseguida por el legislador, consistente en que las operaciones entre sociedades vinculadas deben valorarse en condiciones normales de mercado, estableciendo una presunción iuris et de iure para esta valoración. No hay en la Ley ninguna presunción que permita la conclusión de la sentencia impugnada: se presume que las operaciones concertadas entre entidades vinculadas obedecen a un propósito encubierto de transferencias de capital.

   Añade que si este Tribunal Supremo le da la razón y considera que las operaciones que la Sala de instancia ha juzgado préstamos entre compañías vinculadas son auténticos anticipos comerciales, debe concluir también, en aplicación del artículo 16 de la Ley 43/1995 , que lo "normal" es que el pago de estos anticipos no devengue interés alguno, por lo que no procede realizar ninguna corrección valorativa.

   Enfatiza que no está suscitando una cuestión probatoria, sino una relativa a la interpretación de unos contratos, en cuya tarea la Sala de instancia ha infringido los artículos 3.1 , 1255 , 1281.1 y 1282 del Código Civil . Y, en este punto, razona que si se atiende al contenido de dichos contratos y a los actos posteriores (la correcta contabilización de los pagos) no hay ningún género de dudas sobre la realidad de las operaciones, correspondiendo a la otra parte acreditar que, donde se pactó un contrato de prestación de servicios con entrega de anticipos, hay un propósito encubierto de transferencia de capital.

   Interesa que, con estimación de este primer motivo, se declare que la relación existente entre los contratantes es la propia de unos anticipos comerciales, que, en condiciones normales de mercado, no pueden devengar intereses, no procediendo, en consecuencia, aplicar la norma de valoración contenida en el artículo 16 de la Ley 43/1995 .

2. ) En el segundo motivo denuncia dos incongruencias de la sentencia recurrida en relación con la cuestión de fondo que trata en el primero.

   (a) Imputa a la sentencia recurrida, en primer lugar, una incongruencia interna al incurrir en importantes contradicciones en su discurso, (i) por partir de una norma derogada (el artículo 16 de la Ley 61/1978 ), interpretándola incorrectamente, y (ii) establecer conclusiones incoherentes razonando que «mi mandante anticipaba cantidades parciales para posteriormente afirmar que lo normal es que sean parciales» [sic].

   (b) Se queja también de una incongruencia por omisión (i) por no entrar la sentencia a valorar la cuestión de fondo, a la que sólo se alude de manera residual. La Audiencia Nacional entiende que es irrelevante si los contratos están realizados en condiciones de mercado, presuponiendo un ánimo fraudulento entre las sociedades vinculadas. Se queja también de que (ii) no hay una respuesta precisa sobre la cuestión relativa a la base de cálculo de los intereses presuntos, respecto de la que se remite a las valoraciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, ni tampoco (iii) sobre el tipo de interés, aspecto al que no atiende dando la callada por respuesta.

   Termina este segundo motivo pidiendo que se case la sentencia por internamente incongruente y que, entrando este Tribunal a resolver el tema, haga las declaraciones que interesa como respuesta al primer motivo. Subsidiariamente pide que, reconociendo una situación de incongruencia ex silentio sobre los dos extremos ya citados, el Tribunal Supremo declare que debe tomarse como base de cálculo el flujo diario de caja y como tipo de interés el euribor en 1999.

3. ) En el siguiente motivo se lamenta de la infracción de los artículos 9.3 , 24 y 120.3 de la Constitución Española , 217 y 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero ). 11, apartados 1 y 3 , y 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ), y 114 a 116 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre). También considera conculcada la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre la imposibilidad de exigir una prueba diabólica o de imposible aportación (sentencias 5/1997 y 131/2003 ).

   Tales infracciones derivarían de una valoración de la prueba contraria a las reglas de la sana crítica, manifiestamente arbitraria e lógica, y por exigirse una prueba imposible, en relación con la acreditación de los gastos derivados de los servicios de asesoramiento legal prestados por el letrado don Carlos Manuel y facturados a través de la entidad Ediciones Monte Aneto, S.A., con ocasión de una operación de reestructuración empresarial que tuvo lugar durante los ejercicios 1998 y 1999.

   Indica que esos servicios se hallaban documentados respecto del ejercicio 1999, en las oportunas facturas referenciadas con los números 01/99 y 11/99, en las que se expresaba el concepto del servicio prestado, así como su contabilización en la cuenta 62307 del balance. Igualmente, aportó los justificantes de los medios de pago con los que se abonaron las facturas, así como un certificado emitido por Ediciones Monte Aneto, S.A., en el que se contenía un desglose detallado de los servicios profesionales prestados.

   Sin embargo, el Tribunal Económico-Administrativo Central, refrendado por la Audiencia Nacional, duda de la existencia de la prestación de los servicios de asesoramiento legal sobre la base de meros indicios: (i) que el letrado don Carlos Manuel , accionista y administrador de Ediciones Monte Aneto, S.A., era a su vez secretario no consejero del consejo de administración de la sociedad escindida; (ii) que existe una factura de 1998 emitida por Ediciones Monte Aneto, S.A., por el mismo concepto; y (iii) que en el ejercicio 1999 aparece otra del gabinete jurídico Roca Junyent Abogados, S.L., relativa a dichos servicios de asesoramiento.

   Dice que, a pesar de la probatio diabolica a la que se vio sometida, consiguió acreditar sobradamente la necesidad y la realidad del asesoramiento, prestado durante la operación de escisión, que fue protocolizada el 28 de diciembre de 1998, por lo que el grueso de los trabajos de asesoramiento se produjo en dicho ejercicio, siendo continuados en 1999, al ser la recurrente la beneficiaria del patrimonio y de los trabajadores de la sociedad escindida.

   Indica que la Audiencia Nacional prescinde del análisis de la operación, sin tener en cuenta su dificultad y los trabajos preparatorios y de ejecución que se llevaron a cabo; tampoco tiene en cuenta que la sociedad escindida era una empresa industrial que contaba con 550 empleados, en un sector estratégico de las Islas Canarias. Continúa que, aun cuando parte del asesoramiento profesional se contrató con la firma Roca Junyent Abogados, S.L., la mayoría de los trabajos de ejecución siguientes a la protocolización del acuerdo de escisión fueron continuados por don Carlos Manuel , facturados a través de Ediciones Monte Aneto, S.A., tal y como acredita con los documentos ya mencionados. Respecto de la condición de dicho asesor como secretario no consejero del consejo de administración de la sociedad escindida, explica que fue, precisamente, esa circunstancia la que motivó su contratación para la dirección y la ejecución de la operación de reestructuración empresarial. Se trataba del mejor profesional posible, en atención a su acreditada y sólida experiencia profesional en el ámbito mercantil societario, a su profundo conocimiento de la compañía y a su condición de secretario no consejero, que le otorgaba la independencia, la compatibilidad y la confianza exigibles para la prestación de sus servicios profesionales en la operación de reestructuración empresarial.

   Al no entenderlo así, llegando a la conclusión de que no resulta acreditada la realidad y la necesidad del gasto, la valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia resulta manifiestamente irracional, ilógica y carente de sentido, incurriendo en las infracciones que indica en el encabezamiento del motivo. Dice que, para negar esa realidad, la sentencia se despacha afirmando que se facturaron unos servicios durante dos ejercicios, además de intervenir en el asesoramiento otro gabinete jurídico.

   Insiste en que ha cumplido con la carga de probar la realidad del gasto, trasladándose dicha carga a la Administración una vez que el contribuyente ha (i) aportado las facturas, (ii) justificado su adecuada contabilización y (iii) presentado la documentación acreditativa del servicio remunerado.

   Por todo lo anterior, solicita que, con estimación de este motivo, se case la sentencia impugnada, anulándola junto con la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, resolviendo que la liquidación infringe los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria de 1963 .

   (4º) El cuarto motivo denuncia la falta de motivación y la incoherencia de la sentencia de instancia, con infracción de los artículos 9.3 , 24 y 120.3 de la Constitución , 218 y 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , así como de "la jurisprudencia correspondiente".

   Esta queja tiene que ver con la regularización practicada como consecuencia de la suscripción de acciones de Consorcio Cita Caribe, S.A., aspecto sobre el que, según nos cuenta la compañía recurrente, la discusión se ha centrado en dos puntos controvertidos esenciales: (A) la contabilización de la participación accionarial en Consocio Cita Caribe, S.A, que considera correctamente realizada, y (B) la existencia del préstamo suscrito por la recurrente con Cita Caribe Holdings, Ltd, para financiar la adquisición de las acciones de Consorcio Cita Caribe, S.A.

   (A) En relación con la primera cuestión, sostiene que resulta suficiente contabilización la mención incluida en la memoria de las cuentas anuales de la compañía. Se apoya insistentemente en la opinión del "perito" don Adriano , catedrático de Economía Financiera y Contabilidad, en el dictamen rendido ante la Sala de instancia, quien defiende que la contabilización de determinados elementos a través de la memoria no sólo es válida, por tratarse de un documento contable más, sino que, además, en algunos supuestos, como lo es el litigioso, puede resultar la única contabilización válida y conforme a la normativa contable.

   Se detiene en exponer la completa operación realizada, que corresponde al esquema del negocio fiduciario, según explica en el informe aportado en la instancia don Basilio , catedrático de Derecho Mercantil, de modo que existe una operación principal, verdadero y último objetivo, consistente en la suscripción de un contrato de asistencia técnica que lleva aparejado un flujo monetario real en forma de pago por los servicios de asistencia prestados, y otras operaciones de carácter secundario (la suscripción de acciones de Consorcio Cita Caribe, S.A., y el préstamo con garantía prendaria que posibilita la anterior), que tienen como finalidad garantizar y asegurar el buen fin de la operación principal.

   Es decir, el designio era asegurarse la suscripción de un contrato de asistencia técnica y el cobro de los honorarios por la prestación de dicha asistencia, constituyendo ese cobro el único y verdadero flujo de capital que tiene un impacto real en los resultados de la compañía. Los demás negocios (suscripción y tenencia de las acciones y préstamo con garantía pignoraticia para dicha suscripción) se configuran de tal forma que, si bien constituyen todos ellos verdaderos negocios jurídicos que surten los efectos que les son propios, tales efectos quedan neutralizados desde un punto de vista económico, de modo que su impacto sobre la situación financiera y los resultados de la compañía es inexistente.

   Así determinado el verdadero fondo económico de la operación, el principio contable de imagen fiel aconseja, como así hizo, registrar tales negocios como operaciones fuera de balance, informando de las mismas a través de la memoria, del mismo modo en que habitualmente se procede con otro tipo de garantías, como avales y fianzas. Por el contrario, los honorarios percibidos como consecuencia de la operación principal (el contrato de asistencia técnica), en coherencia con ese mismo principio, se contabilizaron sucesivamente. A medida en que se iban cobrando anualmente durante la vigencia de contrato, como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, recogiéndose en la memoria la información sobre la existencia del contrato en las sucesivas cuentas anuales de los ejercicios 1999 a 2005. La adecuación de estos criterios contables han sido refrendada año tras año por los auditores de la compañía (Ernst & Young).

   En cualquier caso -termina este apartado-, debe descartarse cualquier ánimo de ocultación por su parte, pues el conjunto de la operación quedó reflejado de forma precisa y con total transparencia en la contabilidad de los sucesivos ejercicios durante los que se prolongaron los efectos de los negocios realizados.

   (B) Frente a lo anterior, la Inspección de los Tributos, el Tribunal Económico-Administrativo Central y la Audiencia Nacional se centran en la pretendida falta de acreditación de la existencia del préstamo concedido para la suscripción de las acciones de Consorcio Cita Caribe, S.A., suscripción que, por el contrario, no sólo reconocen sin mayores esfuerzos, sino que sirve como base para fundamentar el ajusta discutido.

   Esto es, con idénticas fuentes documentales, se admite la realidad de una de las transacciones realizadas, la suscripción de las acciones, pero en cambio se niega categóricamente la de la otra, el préstamo. Ello, además de constituir una incoherencia, desde el punto de vista dialéctico, que pone de manifiesto un criterio parcial y sesgado, resulta en su opinión contrario a los más básicos principios de valoración de la prueba establecidos en los artículos 320 y 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable por remisión del artículo 115 de la Ley General Tributaria de 1963 , haciendo caso omiso de los informes de expertos emitidos en las actuaciones, de los que se obtiene una realidad conforme a la que el reconocimiento de la suscripción de las acciones (así como de la existencia del contrato de asistencia técnica, que tampoco se ha puesto en duda) lleva necesariamente aparejado el del préstamo concedido para hacer efectiva aquella suscripción.

   Considera inadmisible que ante el esfuerzo alegatorio y probatorio realizado a lo largo del proceso, la Audiencia Nacional despache el asunto sin exponer ningún análisis, obviando todas y cada una de las pruebas practicadas, limitándose exclusivamente a reproducir el contenido del fundamento jurídico decimotercero de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, para añadir, sin más, que comparte íntegramente su criterio y afirmar que no se ha acreditado que la prenda se encontrase inscrita en los registros de Consorcio Cita Caribe, S.A., ni que se hayan endosado los certificados de acciones, estando los títulos en posesión de la interesada.

   En realidad, no es que haya una errónea valoración de la prueba, sino que no se hace mención alguna a la misma, quebrantándose las normas más elementales sobre la motivación de las sentencias e infringiéndose de forma palmaria el artículo 24 de la Constitución Española y el 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil . Si la Sala de instancia hubiese valorado la prueba pericial, sus conclusiones hubiesen sido muy distintas.

   Añade que, sin perjuicio de todo lo anterior, las conclusiones vertidas en el fundamento jurídico octavo de la sentencia contienen importantes incoherencias que devienen en una clara incongruencia interna, ya que la cuestión debatida dista mucho de ser si la prenda de hallaba inscrita en los registros de Consorcio Cita Caribe, S.A., o si se ha acreditado que los certificados de acciones fueron endosados, si no si las acciones que titulaba en dicha compañía estaban contabilizadas y si existió el préstamo suscrito con Cita Caribe Holdings, Ltd, para financiar su adquisición, tal y como recoge el primer párrafo de ese fundamento jurídico octavo. La sentencia ni tan siquiera transcribe correctamente la posición de la demandante y, además, se limita a reproducir las conclusiones del Tribunal Económico-Administrativo Central, desconociendo, en fin, el resultado de la fase probatoria.

   Por todo lo anterior, pide que este Tribunal Supremo case la sentencia de instancia en este punto y, entrando en el fondo del asunto, declare la improcedencia de la regularización practicada como consecuencia de la suscripción de acciones de Consorcio Cita Caribe, S.A.

   (5º) En el quinto, motivo, también relativo a la operación anterior, imputa a la sentencia impugnada incurrir en ausencia de motivación, incongruencia por omisión e incongruencia interna, con infracción de los artículos 9.3 , 24.1 y 120.3 de la Constitución , 11, apartados 1 y 3 , y 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por las razones expuestas en el motivo precedente.

   (6ª) La última queja del recurso, que tiene que ver con la deducción de los salarios satisfechos a don Jeronimo por Cita Tecnología, S.L., se centra de nuevo en la infracción de los artículos 9.3 , 24 y 120.3 de la Constitución Española , 217 y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , 11, apartados 1 y 3 , y 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 114 y 155 de la Ley General Tributaria de 1963, así como de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional que impide exigir una prueba diabólica o de imposible aportación (sentencias 45/1997 y 131/2003 ), por haberse realizado una valoración de la prueba contraria a las reglas de la sana crítica, manifiestamente arbitraria e ilógica.

   Sostiene que la negativa de la Administración, mantenida por la Audiencia Nacional, se sustenta en meros indicios y en el abuso de la vía de las presunciones, colocándola ante una probatio diabolica.

   Frente a esos indicios, afirma haber aportado pruebas concluyentes de la realidad del gasto: (i) copias de las nóminas satisfechas al trabajador durante el ejercicio 1999 objeto de comprobación; (ii) copia del contrato de trabajo; y (iii) extracto del modelo 190, acreditando el ingreso de las retenciones a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1999. Entiende que el valor probatorio de estos documentos se refuerza con la "presunción de laboralidad" contenida en el artículo 8.1 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores , aprobado por Real Decreto legislativo 1/1995, de 4 de marzo (BOE de 29 de marzo).

   A su juicio, la Administración ha sorteado la obligación que le incumbía de desvirtuar la fuerza de convicción de tales pruebas y, por su parte, la Audiencia Nacional se limita a señalar que no pueden considerarse suficientes unos documentos privados (nómina y contrato), sin hacer referencia alguna al extracto del modelo 190.

   Solicita en este punto que se case la sentencia impugnada y se anulen los actos administrativos impugnados, por contradecir los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria de 1963 .

   QUINTO .- La Administración General del Estado se opuso al anterior recurso en escrito registrado el 16 de marzo de 2011, en el que interesó su desestimación.

   (1º) y (2º) Frente a los dos primeros motivos razona que, partiendo de la existencia de vinculación y de que resulta aplicable el artículo 16 de la Ley 43/1995 , cabe afirmar que en el presente caso hubo entrega de fondos respecto de los que no se pactó precio alguno. Ello supone que, a efectos fiscales, bien nos encontramos ante una donación bien ante unos anticipos que tuvieron la retribución normal en el mercado, pues no es práctica habitual entregar fondos sin garantía alguna y sin retribución.

   Considera que la conclusión de la Audiencia Nacional no infringe el citado artículo 16 pues el precio del mercado del bien es en este caso, al tratarse de dinero, el correspondiente tipo de interés. Tampoco hay vulneración de los artículos del Código Civil mencionados, porque está claro que la intención fue la entrega de dinero sin haberse aún efectuado las compras y sin haberse prestado aún los servicios, lo que supone un flujo de fondos que en cualquier mercado requiriere una retribución.

   Por lo demás, estima que la sentencia recurrida no es incongruente porque su fallo es claro y nítida su motivación, con independencia de la mayor o menor corrección de la decisión: la existencia de anticipos que tributariamente se califican como flujo de fondos que en el mercado requieren una retribución. Tratándose de la base de cálculo opina que el precio del mercado de dinero en un caso como el litigioso no se calcula en función del flujo diario de caja, ni tampoco por el saldo final del ejercicio, sino en función del saldo medio, tal y como se hace en otros tributos e incluso se practica en el mercado financiero. Respecto del tipo de interés, en virtud del artículo 2 de la Ley 24/1984, de 29 de junio , sobre modificación del tipo de interés legal del dinero (BOE de 3 de julio), debe acudirse al fijado anualmente en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

   (3º) Para oponerse al tercer motivo, afirma que, en realidad, lo que está alegando la compañía recurrente es un error de hecho excluido de la casación. Subraya que la Administración no aplicó una presunción ni invirtió las reglas de la carga de la prueba.

   (4º) y (5º) Tratándose de estas dos quejas, el defensor de la Administración dice que la fundamentación consistente en reproducir la del Tribunal Económico-Administrativo Central es adecuada a derecho, sin perjuicio de oponerse a que el cuarto motivo sea admitido ya que se ampara en el artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción y, sin embargo, se refiere a un quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por lo que debió articularse por el cauce de a letra c) del indicado precepto.

   Ya en cuanto al fondo, dice que la contabilización de la operación debe llevarse a cabo en los libros, no en la memoria, por consiguiente resultaba de aplicación el artículo 140.3 de la Ley 43/1995 , precepto operativo con independencia de la existencia o no de un préstamo suscrito para la financiación de la adquisición de las acciones. Cuestión distinta es la de la existencia o no de un préstamo, que pertenece al ámbito de la valoración de la prueba, no residenciable en casación.

   Termina diciendo que, en cualquier caso y en relación con el quinto motivo, no existe incongruencia interna ni omisiva, pues la sentencia es coherente en su pronunciamiento y en su motivación.

   (6º) En cuanto al último motivo, sostiene que se trata de una cuestión probatoria, tarea propia de la Sala de instancia, no revisable en casación. Añade que, de todas formas, la decisión de la Audiencia Nacional no se sustenta en meras presunciones, sino que es consecuencia de los antecedentes que obran en el expediente, siendo correctas sus reflexiones sobre la eficacia frente a terceros de los documentos privados.

   SEXTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 6 de abril de 2011, fijándose al efecto el día 6 de marzo de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Administración General del Estado y Cita Tabacos de Canarias, S.L., combaten, por motivos distintos, la sentencia dictada el 6 de mayo de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional . Esta sentencia estimó en parte el recurso 463/06 , instado por la mencionada compañía mercantil contra la resolución aprobada el 27 de julio de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que declaró haber lugar a la reclamación 3216/03, dirigida contra la sanción que, por importe de 2.451.050,97 euros, le había sido infligida por una infracción tributaria cometida en relación con el impuesto sobre sociedades de 1999, y acogió en parte la reclamación 3214/03, instada frente a la liquidación practicada el 16 de julio de 2003 por dichos tributo y periodo en cuantía de 3.925.539,17 euros.

(I) La citada sentencia ratificó la decisión del organismo administrativo central de revisión, salvo en el particular relativo a la deducibilidad de la actividad exportadora, en el que la anuló, declarando la procedencia de la pertinente deducción. Frente a este pronunciamiento se alza la Administración General del Estado, invocando un solo motivo de casación.

(II) Por su parte, Cita Tabacos de Canarias discrepa del contenido desestimatorio de la misma resolución judicial, expresando su discrepancia a través de seis motivos que atañen a cuatro conceptos tributarios: (A) intereses presuntos devengados por los saldos existentes entre compañías vinculadas (motivos 1º y 2º); (B) deducibilidad de los gastos derivados de los servicios de asesoramiento legal en una operación de reestructuración empresarial (motivo 3º); (C) calificación jurídica de la suscripción de acciones de Consorcio Cita Caribe, S.A. (motivos 4º y 5º); y (D) deducción de los salarios satisfechos a un empleado por una compañía del grupo (motivo 6º) .

1. Recurso de la Administración General del Estado

   SEGUNDO .- La Administración considera que el pronunciamiento que combate infringe el artículo 34 de la Ley 43/1995 , en la medida en que, en su opinión, no basta la mera inversión de capital en una sociedad extranjera (la cubana Compañía de Tabacos Isleños), sino que es necesario que se traduzca en un incremento de la actividad exportadora, que, en el caso, no se ha probado.

   Frente a esta queja, Cita Tabacos de Canarias, S.L., además de oponerse al fondo del planteamiento realizado de contrario y subrayar que, en realidad, se está discutiendo la apreciación de la prueba por la Sala de instancia, esgrime, como obstáculo a la admisión del recurso, la falta de presentación en esta sede del documento justificativo de haberse dado por el Director del Servicio Jurídico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la pertinente autorización, a cuyo efecto interesó fuese requerida la Administración para justificar tal extremo.

   TERCERO .- Empezando por el final, se ha de subrayar que esta Sala no atendió a esa solicitud, por lo que difícilmente podría ahora, sin conculcar el derecho de acceso a los recursos legalmente establecidos, rechazar a limine el instado por la Administración por no haber acreditado el cumplimiento de un requisito, cuya falta era subsanable, ya que no se le ha dado oportunidad de hacerlo.

   De otro lado, es verdad que la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 11 de mayo de 1999, sobre reestructuración del Servicio Jurídico de la Agencia (BOE de 20 de mayo), en el apartado quinto, parte A), letra c), atribuye al Director del Servicio Jurídico la competencia para autorizar la interposición de las acciones y recursos pertinentes. Pero, según hemos declarado en otras ocasiones [ sentencias de 23 de enero de 2012 (casación 355/09, FJ 2 º) y 12 de julio de 2012 (casacion1314/10 , FJ 3º)], el obstáculo opuesto a la admisión del recurso no puede prosperar porque:

   1. ) Se ha de tener en cuenta que el abogado del Estado intervino en la instancia como parte demandada en el recurso interpuesto por Cita Tabacos de Canarias, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que es un órgano revisor no integrado en la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   2. ) La precitada autorización opera únicamente respecto del Servicio Jurídico de la Agencia, que sólo está facultado para ostentar la representación y defensa en juicio de la misma ante los juzgados y tribunales de justicia en los supuestos previstos en el artículo 3 de la Orden de 29 de julio de 1994, sobre asistencia jurídica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (BOE de 11 de agosto), tal y como dispone expresamente el apartados segundo, número 1, letra b), de la citada resolución de 11 de mayo de 1999, entre los que no se incluye un caso como el presente. Dicha Orden se refiere a los asuntos de personal al servicio de la Agencia, patrimonio propio de la misma, quita y espera, concursos de acreedores, acciones civiles revocatorias, rescisorias o subrogatorias vinculadas a procedimientos administrativos de apremio y a determinadas causas criminales, precisando que, en los demás casos, la representación y defensa de la Agencia corresponderá a los abogados del Estado integrados en el Servicio Jurídico del Estado, no siendo por tanto necesaria la autorización que echa de menos Cita Tabacos de Canarias, S.L.

   CUARTO .- Procede, pues, abordar el análisis de la queja aducida por la Administración del Estado, que atañe, como ya hemos apuntado, a la deducción de la cuota íntegra por la realización de actividad exportadora, contemplada en el artículo 34 de la Ley 43/1995 , en relación con la adquisición por Cita Tabacos de Canarias, S.L., de participaciones en la sociedad cubana Compañía de Tabacos Isleños.

   La Sala de instancia, después de reproducir la doctrina de su sentencia de 3 de diciembre de 2009 (recurso 418/06 ) y atendiendo a los resultados obtenidos por la empresa demandante, declara que aquella operación ayudó a fomentar su actividad exportadora, que en el ejercicio 1999 casi la multiplicó por dos en relación con la realizada en el anterior.

   El abogado del Estado combate esa conclusión afirmando que no basta con la inversión exterior, siendo necesario el incremento de la actividad exportadora, que en el caso no se ha acreditado, habiéndose probado nada más que hubo una inversión de capital o de carácter financiero.

   El planteamiento de la Administración General del Estado lleva ya en sí mismo el germen de su fracaso.

   No hay discrepancia doctrinal entre la tesis que mantiene y la contenida en la sentencia que combate, sustentada en una jurisprudencia arraigada de esta Sala y ya sentada por la Audiencia Nacional en un pronunciamiento anterior (la sentencia de 3 de diciembre de 2009 ), que, por cierto, hemos ratificado en nuestra sentencia de 20 de noviembre de 2012 (casación 646/10 ).

   En efecto, hemos sostenido que la deducción por actividades de exportación que regulaba el citado artículo 34 de la Ley 43/1995 fue creada con el objetivo de fomentar la realización de actividades exportadoras, estando sujeta su aplicación, en el caso de inversiones en participaciones de sociedades extranjeras, al cumplimiento simultáneo de tres requisitos por la sociedad inversora: (i) la adquisición de una participación de, al menos, el 25 por 100 del capital social; (ii) la existencia de la actividad exportadora y (iii) la presencia de una relación directa entre la inversión efectuada y esa actividad [véanse, por todas, la sentencia de 16 de febrero de 2012 (casación 2902/09 , FJ 3º), dos de 9 de febrero de 2012 (casaciones 1286/08 y 2779/08, FJ 4º en ambos casos ) y la dictada el 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10 , FJ 2º)].

   Pues bien, la Administración reconoce que concurren los dos primeros requisitos, pero niega que en el caso se dé el tercero. Sin embargo, la Sala de instancia es tajante al respecto, reafirmando esa relación directa en el hecho de que el volumen de las exportaciones de Cita Tabacos de Canarias, S.L., durante el ejercicio 1999 se duplicó respecto del que alcanzó en el ejercicio anterior, existencia de actividad exportadora cuya falta, precisamente, justificó el pronunciamiento de la sentencia de 3 de junio de 2009 , que el abogado del Estado invoca en su recurso de casación. La Audiencia Nacional realiza aquella afirmación después de apreciar y fijar los hechos del litigio, tarea que pertenece al ámbito de la exclusiva potestad de los jueces a quo, sin que esta Sala pueda inmiscuirse en ella, salvo que, como no es el caso, se alegue la infracción de normas reguladoras de las pruebas de valoración tasada, o que la llevada a cabo en la sentencia discutida resulta irracional o carente de lógica, siendo el resultado de un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, prohibido por el artículo 9.3 de la Constitución Española .

   Por consiguiente, el recurso de casación de la Administración General del Estado debe ser desestimado.

2. Recurso de Cita Tabacos de Canarias, S.L.

   (A) Sobre los intereses presuntos devengados por los saldos existentes en compañías vinculadas (motivos 1º y 2º)

   QUINTO .- En el primer motivo, la mencionada compañía se lamenta de que la Sala de instancia llegue a la conclusión de que no hubo anticipos comerciales con sus empresas vinculadas no residentes, sino auténticos préstamos que han de devengar el correspondiente interés. En su opinión, para llegar a tal desenlace, los jueces a quo (i) aplican una norma derogada (el artículo 16 de la Ley 61/1978 ), (ii) lo hacen erróneamente, sobre la base de un supuesto préstamo que las partes no han pactado, mediante una interpretación de los contratos que obran en el expediente infractora de los artículos 3.1 , 1255 , 1281.1 y 1282 del Código civil y concluyendo equivocadamente que hay una financiación encubierta, (iii) ordenando devengar intereses entre las partes, siendo así que la operación realmente pactada no los produce.

   (i) Es verdad que la sentencia impugnada alude al artículo 16.3 de la Ley 61/1978 , que no se encontraba ya en vigor en el ejercicio 1999, pero no es menos cierto que esta errónea alusión carece de relevancia, pues el precepto aplicable, el artículo 16 de la Ley 43/1995 , tiene, como reconoce la propia entidad recurrente, un contenido prácticamente igual al tomado en consideración, ya que, en su apartado 1, indica que, tratándose de operaciones entre compañía vinculadas, la valoración a efectos del impuesto sobre sociedades se realizará de conformidad con el valor normal de mercado, esto es, el que en condiciones normales hubieren acordado personas o entidades independientes. En definitiva, ninguna incidencia anulatoria puede alcanzar en este caso el mencionado yerro, habida cuenta de que el concepto jurídico indeterminado ("valor de mercado") es en ambos casos el mismo, sirviendo para su fijación iguales criterios jurisprudenciales.

   (ii) Sentado lo anterior, se ha de tener en cuenta que la Sala de instancia ha examinado, como le correspondía, los contratos suscritos por Cita Tabacos de Canarias, S.L., constatando que, mediante ellos, se comprometía a efectuar importantes anticipos de fondos para que las empresas beneficiarias, vinculadas a ella, iniciaran o continuaran las actividades encargadas de distribución, marketing y publicidad, fondos cuyo reintegro obtenía compensándolos con las sumas que ella adeudara a dichas sociedades por tales actividades. Comprueba, también, que en los contratos se preveía la realización de liquidaciones anuales, sin que se pactara pago alguno de intereses por los anticipos, fijándose en algunos casos el volumen de tales anticipos a tanto alzado, sin relación con operaciones concretas. Con estos datos concluye en la existencia de una financiación sin percepción por el prestamista de interés de ninguna clase.

   Pues bien, esta Sala no detecta en tal exégesis ninguno de los defectos o excesos de los que se queja Cita Tabacos de Canarias, S.L., y que le permiten invocar la infracción de los ya mencionados cuatro preceptos del Código Civil. Los jueces de la instancia no han desconocido el contexto (artículo 3.1 ), pues ese contexto (operaciones en el exterior) no desdice el carácter de vinculadas de las compañías que recibían los fondos, tampoco que éstos estuviesen desconectados de cualquier operación concreta ni la inexistencia de pacto alguno sobre los intereses. Desde luego, la sentencia no desconoce la libertad de pactos del artículo 1255, ya que esa libertad no le impide obtener, a la luz del contenido de los contratos y en atención al artículo 16 de la Ley 61/1978 (o de la Ley 43/1995, da lo mismo por lo ya razonado), las procedentes consecuencias a efectos del impuesto sobre sociedades. Y, tratándose de las reglas sobre interpretación de los contratos, ciertamente ha de atenderse al sentido literal de sus cláusulas (artículo 1281 ), sin desdeñar, para juzgar la intención de los contratantes, sus actos coetáneos y posteriores ( artículo 1282), pero tal es precisamente lo que ha hecho la Audiencia Nacional, teniendo en cuenta el contenido de las cláusulas del contrato, su contexto, los actos de los contratantes y los demás criterios que autoriza el Código Civil , sin que el resultado al que llegan pueda ser calificado de ilógico, irracional o arbitrario.

   Y ya en este punto, se ha de recordar que la interpretación de los contratos es materia reservada a la soberanía del Tribunal de instancia, en la que este de casación no debe intervenir, salvo que, al desarrollarla, aquél incurra en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal [así lo ha venido sosteniendo la Sala Primera de este Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97 , FJ 1º); de 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2 º); y de 26 de junio de 2008 (casación 2227/01, FJ 2º), y también esta Sala Tercera , en las sentencias de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01 , FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01 , FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03 , FJ 3º), 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04 , FJ 4º), 29 de marzo de 2010 (casación 11318/04, FJ 22 º) y 19 de mayo de 2011 (casación 2825/08 , FJ 6º)].

   (iii) Nada impedía, pues, a los jueces a quo, ratificando las apreciaciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, concluir que mediante los contratos litigiosos la entidad recurrente financiaba a sus vinculadas. Y, siendo así, resultaba plenamente aplicable la previsión del artículo 16 de la Ley 43/1995 .

   Antes de seguir adelante con nuestro discurso hemos de salir al paso de la afirmación que se contiene en este primer motivo, según la cual la Audiencia Nacional habría obtenido de tal precepto (en realidad, del artículo 16.3 de la Ley 61/1978 ) que el legislador ha establecido una presunción iuris et de iure de que las operaciones concertadas entre entidades vinculadas obedecen a un propósito encubierto de transferencias de capital. No es cierto, en el fundamento jurídico quinto tan sólo se señala que el legislador ha establecido la presunción, de esa naturaleza, de que tales operaciones se pactan en condiciones más beneficiosas que las del mercado, que no es lo mismo, presunción que, precisamente, le permite inferir que, ante la falta de pacto sobre la remuneración de los anticipos, se trataba de financiar a las sociedades vinculadas sin contraprestación para el prestamista, lo que no es propio de una situación de libre concurrencia. Cierto es que, en otro pasaje del mismo fundamento jurídico, se alude a que se presume que las operaciones entre empresas vinculadas obedecen a un propósito encubierto de transferencia de capital, pero aquí la Sala de instancia no está refiriéndose a aquella presunción, sino a otra iuris tantum , que abre paso a la iuris et de iure sobre el pacto entre sociedades vinculadas en condiciones más beneficiosas que las del mercado.

   Y, razonando de tal manera, los jueces de la instancia no han hecho sino obtener las consecuencias previstas en la Ley, conforme a la que, cualquiera que sea la forma jurídica, allí donde hay una operación vinculada, en la medida en que la valoración convenida dé lugar a una tributación inferior o produzca un diferimiento en el gravamen, deberá aplicarse el valor normal de mercado. Se trata, en definitiva, de hacer frente a la financiación entre compañías vinculadas, que revela económicamente una transferencia de beneficios o pérdidas [véase la sentencia de 2 de noviembre de 2009 (casación 6819/03 , FJ 4º)].

   Por lo demás, los razonamientos y las pretensiones de la entidad recurrente no están exentos de contradicción. Insiste en que las cantidades transferidas a sus vinculadas lo fueron en concepto de anticipos, sin embargo, no las contabilizó como pasivos corrientes, siendo la única constancia contable de la operación la referencia en la memoria. Pese a no influir en el resultado contable del ejercicio, debería haberse recogido en el balance, pues de otro modo se daba una visión irreal de la situación patrimonial de la compañía.

   Pero aún más, aunque se diera la razón a Cita Tabacos de Canarias, S.L., y se declarase que la relación existente entre las partes es la propia de unos anticipos comerciales, el resultado no variaría en gran medida, pues, conforme al mencionado artículo 16, la operación debería valorarse con arreglo a la retribución en el mercado, y, desde luego, para una operación como la que se dice pactada en los contratos litigiosos (pago por anticipado de unos servicios aún no prestados) no es la gratuidad.

   SEXTO .- En el segundo motivo, y en relación con la misma operación, Cita Tabacos de Canarias, S.L., denuncia dos tipos de incongruencias de la sentencia recurrida: (a) la interna y (b) la ex silentio o por omisión.

   (a) La primera se habría producido por aplicar una norma derogada (el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 ), interpretándola incorrectamente, y por razonar de forma incoherente que la compañía recurrente «anticipaba cantidades parciales para posteriormente afirmar que lo normal es que sean parciales» [sic].

   El principio de congruencia demanda que las resoluciones judiciales sean internamente coherentes, ofreciendo pronunciamientos que no sólo se adecuen a lo que interesaron las partes, sino también a la razón de ser de sus pretensiones; pide, pues, la ausencia de contradicción entre los pronunciamientos de una misma resolución judicial y entre su motivación y la parte dispositiva [véanse las sentencias de esta Sala, de 4 de febrero de 1991 (recurso extraordinario de revisión 318/89, FJ 1 º), y la más reciente de 23 de junio de 2008 (recurso de casación 729/05 , FJ 3º)]. Este vicio, que afecta la estructura racional exigible a todo enjuiciamiento, se produce cuando el discurso lógico de la sentencia conduce a un resultado paradójico, que sorprende y deja perplejo a sus lectores [ sentencia de 29 de septiembre de 2008 (casación 920/05 , FJ 5º)].

   Pues bien, las quejas que aduce la compañía recurrente nada tienen que ver con ese defecto estructural del que las resoluciones judiciales pueden adolecer. El hecho de que hubiera podido aplicar una norma derogada, con una interpretación equivocada, afectaría a su corrección jurídica, pero no tiene por qué incidir sobre su coherencia: un discurso jurídicamente rechazable puede, sin embargo, resultar impecable desde una perspectiva lógica. De otro lado, el pasaje del recurso en el que se sustenta la otra imputación de desatino a la sentencia revela precisamente lo contrario, pues si Cita Tabacos de Canarias, S.L., anticipó cantidades parciales va de suyo que eran anticipos parciales. Más bien parece que, en este punto, el recurso responde a un error de transcripción.

   (b) La incongruencia por omisión se habría producido por tres razones: (i) no entrar la sentencia a analizar el tema de fondo, al que sólo alude de forma residual; (ii) no suministrar una solución precisa al punto relativo a la base de cálculo de los intereses presuntos, remitiéndose a las valoraciones del Tribunal Económico-Administrativo Central y (iii) dar la callada por respuesta a la cuestión sobre el tipo de interés aplicable.

   (i) Al denunciar el primer silencio, la sociedad recurrente incurre en una manifiesta contradicción, pues si los jueces de la instancia hubieran obviado en su análisis el fondo del debate sobraría el largo y prolijo primer motivo de casación. Buena prueba de que cumplieron con su tarea, suministrando la respuesta que se les pedía, es, pues, ese primer motivo. Cuestión distinta es que, como resulta obvio, la recurrente no comparta la decisión de la Audiencia Nacional ni la motivación que la sustenta, pero la lectura del quinto fundamento jurídico de la sentencia discutida evidencia que dicho órgano jurisdiccional ha cumplido con pulcritud en este punto su tarea de suministrar a los contendientes una respuesta fundada en derecho y debidamente motivada.

   (ii) En lo que se refiere a la base de cálculo, el último párrafo de ese quinto fundamento jurídico incorpora una respuesta suficiente y congruente, desde las exigencias propias del derecho a la tutela judicial efectiva. Considera la Sala de instancia que la base de cálculo de los intereses presuntos debe ser la fijada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (saldos medios de las cantidades anticipadas durante 1999) y no la pretendida por Cita Tabacos de Canarias, S.L. (flujos de caja). Aquí está la respuesta. Y, para fundamentarla, dicho Tribunal hace propios los argumentos del mencionado organismo administrativo revisor, al considerar que la forma de cálculo que propone se acerca más a la que se pactaría en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Aquí está la motivación, que, como admiten el Tribunal Constitucional y nuestra jurisprudencia, puede realizarse por remisión [sentencia del Tribunal Constitucional 144/2007 (FJ 3º) y, entre las más recientes, la de esta Sala de 11 de febrero de 2013 (casación 3736/10, FJ 4º)], a lo que se añade que nada ha realizado en el litigio la demandante para desvirtuar esa conclusión.

   (iii) Es verdad que nada hay en la sentencia discutida sobre le tipo del interés, pese a que la cuestión se suscitó expresamente en la demanda (páginas 23 a 25), por lo que la incongruencia ex silentio resulta patente. Se trata de una pretensión subsidiaria (atinente al precio aplicable en el mercado a las operaciones de préstamo litigiosas), oportunamente suscitada, que no ha recibido la debida respuesta una vez que la principal ha sido desestimada. En este particular, el recurso de casación debe ser estimado y revocada la sentencia de instancia.

   Resolviendo el debate en los términos que se suscitó ante la Audiencia Nacional, según nos impone el artículo 95.2, letra c), en relación con la d), de la Ley de esta jurisdicción , se ha de constatar, de entrada, que tal pretensión corrió igual suerte en la vía económico-administrativa, en la que también recibió la callada por respuesta, pese a haber sido planteada en el escrito de alegaciones.

   En este punto la tesis de Cita Tabacos de Canarias, S.L., es que el interés legal del dinero no es el que se aplicaría en condiciones normales de mercado entre partes independientes, enfatizando que la propia Ley del impuesto sobre sociedades, y las normas que la desarrollan, establecen los criterios o métodos de valoración que debe seguir la Administración para determinar cuál sea el valor de mercado de una operación, sin que la Inspección haya tenido en cuenta tales criterios, además de no motivar la opción elegida. Afirma que, siguiendo las reglas señaladas en los artículos 15 y 16 de la Ley 43/1995 , el tipo de interés que pactarían en el mercado compañías independientes sería, no el legal del dinero, sino el mibor , el libor o el euribor . Considera que el más utilizado en la actualidad es este último, que es el tipo de interés al que las entidades financieras se prestan entre sí en el mercado intercambiario europeo, y que en 1999 alcanzó una media de 3,182 por 100, por lo que el legal del dinero (4,25 por 100) de aquel ejercicio no puede considerarse en absoluto un valor de mercado, que es el que la Ley quiere que se aplique. La Administración demandada no contestó a estos argumentos.

   Pues bien, hemos de dar la razón a la compañía demandante en cuanto que el interés legal del dinero no es el precio que pactarían en el mercado compañías independientes.

   De la disciplina que se contiene en los artículos 15.2 y 16, apartados 1 y 3, de la Ley 43/1995 se obtiene que el valor normal de mercado es el que habría sido acordado entre partes independientes, entendiéndose por tal, como criterio principal, el precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

   La Administración, sin mayor explicación, aplicó como precio de la operación el interés legal del dinero en 1999 (4,25 por 100), con arreglo, según recuerda el abogado del Estado al oponerse al recurso de casación, a la Ley 24/1984. Sin embargo, esta Sala no comparte su criterio, pues tal interés no constituye "el precio de mercado" del servicio consistente en prestar dinero [esta afirmación se contiene también en nuestras sentencias de 22 de febrero de 2010 (casación 1082/05 , FJ 8º.3 ) y 4 de octubre de 2010 (casación 4954/05 , FJ 5º.4)]. Se trata de un interés, fijado anualmente por el legislador en la Ley de Presupuestos Generales del Estado, que opera, según indica el artículo 2 de la citada Ley 24/1984 , como supletorio para los casos en que no se haya pactado otro.

   El precio del dinero en el mercado es distinto. No hay un "mercado de préstamo de dinero entre empresas tabaqueras", por lo que, como indica el artículo 16.3 de la Ley 43/1995 , se ha de acudir a un mercado de características similares, que no puede ser otro que el de capitales, donde se compra, vende y presta dinero. Pues bien, el precio en dicho mercado de operaciones como la litigiosa se fija a través del euribor (tipo europeo de oferta interbancaria), el mibor (tipo en el mercado de capitales de Madrid) o el libor (tasa de interés en el mercado monetario mayorista). Cualquiera de los tres constituye parámetro de referencia para fijar el precio de mercado a los efectos del artículo 16.3 de la Ley 43/1995 , pero esta Sala, en su papel de tribunal de instancia, considera que para la operación regularizada el que representa mejor tal precio es el euribor, pues el mibor se utiliza en las grandes transacciones interbancarias en el mercado internacional y el libor, calculado por la Asociación de Banqueros Británicos ( British Bankers' Association) , se aplica en específicas operaciones financieras.

   Coincidimos, pues, con Cita Tabacos de Canarias, S.L., que ha optado, sin oposición por parte de la Administración demandada, por el euribor vigente en el año 1999. Ahora bien, tal coeficiente no constituye en sí el precio de mercado sino que, como ya hemos indicado y es un hecho notorio (no necesitado, por tanto, de prueba), representa un índice utilizado como referencia en los préstamos bancarios, que se calcula acudiendo a los datos de los cuarenta y cuatro bancos principales que operan en Europa. En estas circunstancias, debemos declarar que el tipo del interés aplicable a la operación regularizada en el de mercado vigente en 1999 calculado a partir del euribor.

   En consecuencia, se ha de anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y la liquidación de la que trae causa, en cuanto declaran que el tipo de los intereses devengados por los saldos de Cita Tabacos de Canarias, S.L., en sus empresas vinculadas no residentes era el legal del dinero en 1999, declarando, en su lugar, que ese tipo, en cuanto precio de la operación en el mercado, era el vigente en dicho ejercicio calculado a partir del euribor, lo que se determinará en periodo de ejecución de sentencia, sin que pueda, en ningún caso, superar al 4,25 por 100 señalado por la Inspección de los Tributos.

   (B) Sobre la deducibilidad de los gastos derivados de los servicios de asesoramiento legal en una operación de reestructuración empresarial (3º motivo)

   SÉPTIMO .- En este motivo, Cita Tabacos de Canarias, S.L., denuncia la infracción de distintos preceptos (los artículos 9.3 , 24 y 120.3 de la Constitución , 217 y 218 de la Ley de Enjuiciamiento civil , 11, apartados 1 y 3 , y 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 114 a 116 de la Ley General Tributaria de 1963), así como de la jurisprudencia que impide exigir a una de las partes en contienda una prueba diabólica para acreditar los hechos en que se sustenta su pretensión. El origen de la vulneración se encontraría en la decisión de la Audiencia Nacional de ratificar la apreciación del Tribunal Económico-Administrativo Central de la prueba practicada y concluir que resultaba correcto no considerar justificada la realidad del gasto que, durante el ejercicio 1999, se había imputado la recurrente por los servicios de asesoramiento legal en una operación de reestructuración empresarial, prestados por don Carlos Manuel a través de la entidad Ediciones Monte Aneto, S.A., que los facturó.

   Esos gastos, según reconoce el propio Tribunal de instancia, fueron debidamente documentados (facturas 01/99 y 11/99) y contabilizados (en la cuenta 62307 del balance), sin embargo no considera acreditada la realidad de lo servicios que se dicen prestados porque ya existía otra factura de la propia Ediciones Monte Aneto, S,A., emitida en 1998 por la misma actuación, y porque en relación con esa operación societaria también emitió una factura por servicios de asesoramiento otro despacho de abogados. Añaden los jueces a quo que el Sr. Carlos Manuel , quien prestó el asesoramiento, además de socio de Ediciones Monte Aneto, S.A., entidad que emitió la factura, era secretario no consejero del consejo de administración de la compañía escindida en esa operación de reorganización empresarial.

   Frente a la conclusión de la Sala de instancia, Cita Tabacos de Canarias, S.L., hace valer que presentó las facturas, debidamente contabilizadas, así como lo justificantes de medios de pago y un certificado emitido por Ediciones Monte Aneto, S.A., con un desglose de los servicios profesionales prestados.

   OCTAVO .- Para resolver esta queja se ha de tener presente, como hemos hecho en la sentencia dictada en el día de hoy en el recurso de casación 3858/10 , instado por Cita Tabacos de Canarias, S.L., en relación con el impuesto sobre sociedades de 2000 (FJ 3º), que, ya bajo la vigencia de la Ley 61/1978 (artículo 13 y 14), para que un gasto tuviera el carácter de deducible fiscalmente debía ser necesario para la obtención de los ingresos, además de real o efectivo. No bastando a tal efecto con estar contabilizado, porque el artículo 37.4 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), disponía que «toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente». Esta configuración no varió bajo la vigencia de la Ley 43/1995, que vinculó el concepto de gasto fiscalmente deducible a su carácter de necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia, según hemos recordado, entre otras muchas, en las sentencias de 25 de noviembre de 2011 (casación 594/09, FJ 4 º) y 26 de noviembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 2º).

   Pues bien, en virtud del artículo 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 [también en la disciplina del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)], correspondía al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretendía, conforme a la doctrina consolidada de esta Sala, referida tanto a la Ley 61/1978, como a la Ley 43/1995, que la sustituyó [véanse, por todas, las sentencias de 19 de diciembre de 2003 (casación 7409/98 , FJ 6º), 9 de octubre de 2008 (casación 1113/05 ), FJ 4º), 16 de octubre de 2008 (casación 9223/04 , FJ 5º), 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05 , FJ 3º), 15 de mayo de 2009 (casación 1428/05 , FJ 4º), 27 de mayo de 2010 (casación 1090/05 , FJ 3º), 24 de noviembre de 2011 (casación 594/09 , FJ 4º), 2 de febrero de 2012 (casaciones 388/09, FJ 3 º, y 686/09, FJ 4 º) y 26 de noviembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 2º)], sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del onus probandi [tres sentencias de 13 de febrero de 2012 (casaciones 4096/08 , 4910/08 y 4964/08 , FJ 4º en los dos primeros casos y FJ 5º en el último)].

   Así pues, la deducibilidad fiscal de un gasto ha de partir de su realidad o efectividad, a cuyo fin se ha de contar con las correspondientes facturas, que reúnan los requisitos reglamentariamente establecidos y debidamente contabilizadas, pero también con la documentación acreditativa de la relación jurídica subyacente, cuando aquellos documentos, por sí mismos, no permitan entender probada la realidad de los gastos facturados y su correlación con los ingresos obtenidos [véanse al respecto las sentencias de 5 de febrero de 2007 (casación 2739/02, FFJJ 4 º y 5º), 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05 , FJ 3º), 10 de septiembre de 2009 (casaciones 3171/05 y 3238/05 , FJ 3º), 5 de noviembre de 2009 (casación 5349/03, FJ 8 º) y 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/04 , FJ 11º)].

   A lo anterior se ha de añadir que, conforme a un criterio unánime de este Tribunal, ya expuesto en esta sentencia (véase el fundamento jurídico 4º), no cabe en el recurso de casación inmiscuirse en la tarea de fijar los hechos del litigio mediante la valoración de las pruebas practicadas, propia del juez de la instancia. Sólo si, por el cauce adecuado [el del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 )], se denuncia, tal y como se hace en este caso, la infracción de preceptos que establecen la valoración tasada de algunas pruebas o que la llevada a cabo en la sentencia resulta ilógica o irracional y, por ello, arbitraria, incurriendo en infracción del artículo 9.3 de la Constitución Española , le será dable al Tribunal de casación corregir aquella operación valorativa [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4 º) y 17 de diciembre de 2012 (casación 1643/11 , FJ 2º)].

   Pues bien, con los anteriores parámetros interpretativos, hemos de analizar esta queja en casación, debiendo precisarse que, por lo dicho, el parámetro de nuestro enjuiciamiento ha de ser la falta de razón o la carencia de lógica de las inferencias probatorias obtenidas por la Audiencia Nacional.

   Vaya por delante que, de la documentación adicional a la que alude la entidad recurrente y de cuya falta de valoración por los jueces de la instancia se queja, esta Sala no puede dar por acreditados los justificantes de los medios de pago, a los que no se hace ninguna referencia en la sentencia impugnada ni en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, por la sencilla razón de que ni en el escrito de alegaciones en le reclamación ante dicho organismo central ni en la demanda aparece la menor mención a ellos. Por primera vez asoman en este recurso de casación, sin indicación de los folios del amplísimo y complejo expediente administrativo en los que encontrar tales justificantes, a los que, insistimos, la entidad recurrente no prestó atención con anterioridad.

   Debe considerarse también que, en efecto, resulta plausible que don Carlos Manuel fuera contratado por su profundo conocimiento del grupo empresarial, alcanzado en su condición de secretario no consejero del consejo de administración de la sociedad escindida, pero no lo resulta menos que, como se infiere de la sentencia recurrida, dichos conocimientos pudieron ser aprovechados sin necesidad de contratación, formando el trabajo de asesoramiento parte de sus tareas en esa condición. Tampoco resulta extravagante interrogarse por qué la propia Ediciones Monte Aneto, S.A., facturó iguales servicios durante 1998 y por qué se encuentra otra factura en relación con la misma actividad de asesoramiento emitida por otro despacho de abogados. Es verdad que puede resultar lógico que el Sr. Carlos Manuel ya actuara en 1998 y que le intervención de un asesor no excluye la de otros, pero tampoco parece falta de razón la conclusión contraria, atendida la ausencia de documentos en lo que se plasmara la actividad de asesoramiento y la condición del Sr. Carlos Manuel de secretario no consejero de la compañía escindida. Por lo tanto, la valoración realizada por los jueces a quo no puede ser calificada de ilógica, irracional o arbitraria y, por ello, no adolece de las tachas ni incide en las infracciones jurídicas que justificarían que, en esta sede casacional, el Tribunal Supremo se inmiscuyera en la tarea de decantar los hechos del litigio.

   El motivo debe ser, pues, desestimado.

   (C) Sobre la suscripción de acciones de Consorcio Cita Caribe, S.A. (motivos 4º y 5º)

   NOVENO .- Esta parte del recurso de casación tiene como sustrato fáctico un contrato suscrito en agosto de 1999, por el que Cita Tabacos de Canarias, S.L, se comprometía a prestar asistencia técnica por cinco años, a partir de 2000, a la sociedad que resultase suscriptora del capital privado de la empresa mixta que debía constituirse, o a esa misma empresa mixta, en el proceso de privatización de las compañías públicas del sector del tabaco en la República Dominicana. A tal fin se constituyó Consorcio Cita Caribe, S.A., entre la empresa recurrente y Cita Caribe Holdings, Ltd., suscribiendo aquella primera el 35 por 100 del capital social. Según cuenta, para la adquisición de dichas acciones, Cita Caribe Holdings, Ltd., le hizo un préstamo, pignorando simultáneamente los títulos como garantía de su devolución.

   La Inspección regularizó la base imponible del impuesto sobre sociedades de 1999 en relación con esta operación (a) por no haber sido contabilizada la compra de acciones, procediendo elevar la base imponible en la cuantía de su valor de adquisición, al presumirse que habían sido suscritas con cargo a renta no declarada, en virtud del artículo 140.1 de la Ley 43/1995 , (b) sin que, al no acreditarse la realidad del préstamo concedido por Cita Caribe Holdings, Ltd., cupiese compensar el valor de las acciones con el del préstamo, resultando una renta no declarada nula, según pretendía la sociedad recurrente con arreglo al apartado 3 del citado artículo 140.

   El Tribunal Económico-Administrativo Central, concluyó que, en efecto, (a) la compra de las acciones no había sido debidamente contabilizada, sin que tuviese tal carácter la referencia a la operación en la memoria anual, carente de reflejo en el balance, (b) no pudiéndose estimar acreditada la realidad del préstamo. Esta segunda conclusión se cimienta en las siguientes reflexiones, a la vista del contenido del contrato: (i) no hubo una transferencia real de fondos, por lo que no hay constancia de que el préstamo se hubiese materializado; (ii) no existía un claro vencimiento ni obligación de devolución, ya que quedaba supeditada a la venta de las acciones por Cita Tabacos de Canarias, S.L., a favor del prestamista y ésta, a su vez, al cobro de la asistencia técnica que aquella primera se comprometía a prestar a Consorcio Cita Caribe, S.A.; (iii) faltó una causa económica válida justificativa de la operación de préstamo; (iv) no siendo la obligación principal el pago del mismo, sino la retribución de los servicios de asistencia técnica prestados por Cita Tabacos de Canarias, S.L.; (v) sin que, por lo demás, quedase acreditado el endoso de los certificados de las acciones ni la inscripción de la prenda en los registros de Consorcio Cita Caribe, S.A., según se había pactado.

   La Sala de instancia hace suyo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central, concluyendo que los documentos aportados por la compañía recurrente no resultan prueba suficiente para acreditar la realidad de la operación de préstamo.

   Cita Tabacos de Canarias, S.L., combate tal pronunciamiento a través de los motivos cuarto y quinto de este recurso, en los que, en esencia, se queja de la falta de motivación del pronunciamiento jurisdiccional discutido y de su incongruencia, tanto interna como por omisión. Siendo tal la queja, ya podemos anunciar la improcedencia del primero de ellos, pues aduciéndose un defecto atinente a las reglas reguladoras de la sentencia el cauce adecuado, como en el quinto motivo, era el de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción , y no el de la letra d) del mismo precepto, que es la opción seguida en el cuarto motivo, que, ya por esta simple razón, debe ser desestimado.

   La sentencia impugnada, en el fundamento noveno reproduce la motivación de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central y la hace suya, indicando que comparte íntegramente el criterio el mencionado organismo administrativo revisor, añadiendo la falta de acreditación por la actora sobre la inscripción de la prenda en los registros de Consorcio Cita Caribe, S.A., y el endoso de los certificados de las acciones, sin que de los documentos aportados resultasen prueba suficiente para justificar tales extremos. Siendo así, por más que pudiera ser criticable una respuesta de tal laconismo después del esfuerzo argumental expuesto en la demanda para rebatir los razonamientos del Tribunal Económico-Administrativo Central, hemos de concluir que desde la motivación exigible a todo pronunciamiento jurisdiccional, en garantía del derecho a obtener la tutela judicial efectiva que proclama el artículo 24.1 de la Constitución Española , no cabe hacerle ningún reproche, pues, según un criterio jurisprudencial muy asentado, del que hemos dejado constancia en la sentencia dictada en el día de hoy en el recurso de casación 3858/10 , también instado por Cita Tabacos de Canarias, S.L., resulta admisible la motivación por remisión o inaliunde , siempre que el reenvío se produzca de forma expresa e inequívoca y la cuestión sustancial de que se trate hubiera sido decidida en la resolución a que se remite, según ha reiterado el Tribunal Constitucional en la sentencia 144/2007 (FJ 3 º), que alude a las números 27/1992 (FJ 4 º), 115/1996 [FJ 2º.b )], 187/2000 (FJ 2 º), 8/2001 ( FJ 3º, in fine), 13/2001 (FJ 2 º), 108/2001 (FJ 2 º), 5/2002 (FJ 2 º), 171/2002 (FJ 2 º) y 202/2004 (FJ 5º).

   Ahora bien, se ha de reparar que frente al discurso del Tribunal Económico-Administrativo Central, la compañía recurrente no se limitó a argumentar en contrario, sino que presentó en la instancia dos dictámenes, uno para acreditar la existencia del préstamo y el otro enderezado a justificar que la operación de la compra de acciones había sido correctamente contabilizada, sobre cuya contenido y conclusiones el pronunciamiento judicial impugnado guarda el más absoluto silencio. En este punto, la queja de la recurrente no puede ser desatendida, pues, tratando de desvirtuar los presupuestos fácticos de los que partía el Tribunal Económico-Administrativo Central y sobre los que sustentó sus argumentos jurídicos (después veremos si fue así), merecían alguna valoración y análisis por los jueces a quo, de modo que su silencio ha de calificarse como una denegación técnica de justicia y, por ello, incurso en incongruencia omisiva, por lo que, con estimación del quinto motivo de casación, la sentencia impugnada debe ser casada en este particular, procediendo que el Tribunal Supremo, en virtud del artículo 95.2, letras c ) y d), de la Ley 29/1998 y situándose en la posición del juez de la instancia, resuelva el debate en los términos en los que fue suscitado, proporcionando la respuesta que la Audiencia Nacional se guardó y a la que la empresa demandante tenía derecho.

   DÉCIMO .- Ya hemos señalado que fueron dos las razones por las que el Tribunal Económico-Administrativo Central confirmó este aspecto de la regularización tributaria. En primer lugar, por no haber sido contabilizada la adquisición del 35 por 100 del capital social de Consorcio Cita Caribe, S.A., y, en segundo término, por no acreditar la realidad del préstamo.

   Empezando por el final, y para justificar que, en efecto, sí se pacto y realizó un préstamo para la adquisición de las acciones presentó un dictamen, firmado por el catedrático de derecho mercantil don Basilio , en el que, en síntesis, analizando los contratos suscritos, se concluye que la operación de compra de dichos títulos mercantiles se enmarcaba en una operación más compleja, de manera que su auténtica naturaleza jurídica sólo puede comprenderse si se analiza en el seno de ese conjunto de negocios. En particular, se indica por el profesor que, frente a lo dicho por el Tribunal Económico-Administrativo Central, la realidad del préstamo queda acreditada por el análisis de la cláusulas del contrato, en el que la devolución del importe recibido resulta técnicamente de su vinculación a la venta forzosa de las acciones a los inversores, a la que estaba obligada Cita Tabacos de Canarias, S.L. Concluye que la adquisición de las acciones debe valorarse como una garantía o aval que la citada empresa prestó a los inversores frente al Estado dominicano, al que se acompañó un contrato de asistencia técnica, cumpliendo la suscripción de acciones una función semejante a la de una "firma de favor", con consecuencias jurídicas internas y externas similares.

   Fácilmente se comprende que el silencio de la Sala de instancia sobre este informe se encuentra totalmente justificado, pues su contenido no es el propio de una prueba pericial, cuya objeto consiste en ilustrar a los jueces sobre conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos, necesarios para valorar hechos circunstancias relevantes en el litigio o para adquirir la certeza sobre los mismos, según expresa el artículo 335 de la Ley de Enjuiciamiento civil . La tarea de interpretar los contratos del litigio y fijar su alcance es propia de la función jurisdiccional que nos incumbe, sin que, por ello, pueda practicarse pericia sobre el particular. Los portadores de esos conocimientos son los miembros del tribunal llamados a zanjar el litigio. Se ha de recordar que el objeto de la prueba pericial no es la calificación en derecho de la realidad examinada. La valoración jurídica en el seno de un litigio compete a los órganos jurisdiccionales, sin que el ejercicio de la potestad jurisdiccional, de conformidad con lo establecido en el artículo 117.3 de la Constitución Española , pueda quedar condicionado por las reflexiones llevadas a cabo por un técnico ajeno al órgano judicial. Por ello, este Tribunal viene rechazando las mal llamadas «periciales jurídicas» [véanse la sentencia de 27 de mayo de 2010 (casación 1099 / 05, FJ 6º), y dos de 9 de junio de 2010 (casaciones 8298/04 y 8297/04, FJ 5º, en ambos casos) y 9 de julio de 2012 (casación 2487/09, FJ 5º)].

   En estas circunstancias la falta de valoración por la Audiencia Nacional del dictamen en cuestión resulta irrelevante, habiendo cumplido su papel de fijar el alcance de los negocios pactados en la República Dominicana por la compañía recurrente, mediante una motivación, que podrá o no compartirse, pero que, como ya hemos indicado, satisface las exigencias del artículo 24 de la Constitución Española . La propia Cita Tabacos de Canarias, S.L., fue consciente del alcance del documento en cuestión, pues no lo aportó en la instancia como prueba pericial, sino como documento adjunto a la auténtica pericia practicada, la llevada a cabo por el catedrático de economía financiera y contabilidad, don Adriano , sobre los criterios contables aplicados por la compañía recurrente, pues se refiere a unos conocimientos técnicos, sobre contabilidad, respecto de los que el órgano judicial debe ser ilustrado.

   En dicho dictamen se sostiene que la operación fue correctamente contabilizada mediante su mención en la memoria anual, documento que junto al balance y la cuenta de pérdidas y ganancias forman una unidad, según establece el artículo 34.1 del Código de Comercio . Pues bien, el técnico informante, que se ratificó en presencia judicial, considera que, apreciando la operación en su conjunto, se ha de entender que la suscripción y la tenencia de las acciones y el correspondiente préstamo con garantía prendaria asociado constituyen una garantía para asegurar el buen fin de la operación principal, que no era otra que la de asistencia técnica por lo que, de acuerdo con los criterios del Plan General de Contabilidad, a la sazón vigente [aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre)], debía registrarse como operación fuera de balance, en la memoria de las cuentas anuales, como hizo la compañía recurrente. Añade que este criterio era más apropiado que el reflejo de las acciones y del préstamo en el balance, pues dichas partidas no pueden ser consideradas en el caso como auténticos activos y pasivos.

   Se ha de reparar que el técnico informante parte para fijar sus conclusiones técnicas de una determinada interpretación jurídica del conjunto negocial, remitiéndose al informe jurídico elaborado por el ya mencionado catedrático de derecho mercantil, y este presupuesto, sin negar la corrección de las conclusiones contables que se obtienen a la luz del mismo, invalida su fuerza probatoria, pues utiliza como premisa mayor una interpretación de los contratos que esta Sala, en el ejercicio de su potestad jurisdiccional, ejerciendo el rol de Tribunal de instancia, no comparte. No negamos que todos los pactos (contrato de asistencia técnica, compraventa de acciones y préstamo con prenda) estaban vinculados, pero no podemos aceptar la conclusión de que uno de ellos (el primero) absorbiera a los demás (los otros dos) hasta hacerles perder su singularidad y existencia propia, reduciéndolos a la condición de simple garantía y eliminando, por ende, la necesidad de su asiento contable y lucimiento en el balance.

   Sólo en esa intelección, que no es la nuestra, la mención en la memoria cumpliría con la exigencia del reflejo fiel en la contabilidad de la realidad económica de la empresa, como también lo hubiera hecho, según nos indica el perito, su reflejo en el balance. Abandonado ese resultado exegético de los contratos, la necesidad de reflejar la realidad económica de la suscripción de las acciones y el seguimiento cronológico de todas las operaciones acaecidas, impelían a su anotación separada y a su reflejo en el balance, en aplicación de los principios que presidían entonces la práctica contable, como eran el de registro, el de no compensación y, sobretodo, el de prudencia, expresando así la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

   En todo caso, dado el carácter preferencial que tenía el principio de prudencia en el Plan General de Contabilidad de 1990, aun cuando se entendiera que el reflejo en la memoria servía para lograr el fiel reflejo contable de la realidad económica de la empresa, también lo hacía la contabilización de las operaciones y, por ende, su lucimiento en el balance -como reconoce el propio perito-; esta segunda era la alternativa contable que, lógicamente, debería haberse seguido.

   Estas reflexiones conducen a esta Sala a considerar que el repetido dictamen pericial carece de fuerza de convicción suficiente, en cuanto parte de una interpretación jurídica que no compartimos, para desvirtuar las conclusiones de la Administración, ratificadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central, de que la operación no fue correctamente contabilizada, entrando, pues, en juego el artículo 140.1 de la Ley 43/1995 .

   En suma, este aspecto de la demanda debe ser desestimado.

   (D) Sobre la deducción de los salarios satisfechos a un empleado de Cita Tecnología, S.L. (6º motivo)

   UNDÉCIMO .- La Inspección no consideró justificada la realidad del gasto consistente en los salarios satisfechos por Cita Tecnología, S.L., a don Jeronimo durante el ejercicio 1999. El Tribunal Económico-Administrativo Central constata (i) que, durante el procedimiento de comprobación, el representante de la compañía ahora recurrente manifestó que no existía contrato, (ii) la ausencia de alta en la Seguridad Social y (iii) que el Sr. Jeronimo , en el mencionado periodo, trabajó para la Comunidad Autónoma de las Islas Canarias, (iv) sin que, pese a que en sede económico-administrativa presentara un contrato escrito, pueda llegarse a una conclusión distinta, máxime si se tiene en cuenta que en el mismo se preveía su registro en la oficina de empleo, previsión cuyo cumplimiento no se ha probado.

   La Sala de instancia, a las anteriores razones, incorpora la de que el Sr. Jeronimo , además de aparecer como empleado de Cita Tecnología, S.L., y de la Administración autonómica, recibía retribuciones en su condición de consejero de la compañía recurrente, dato que, sumado a los ya tenidos en consideración en la vía económico-administrativa, le llevan a concluir que la realidad del gasto en cuestión no aparece suficientemente acreditada.

   Frente a este cúmulo de circunstancias, ya en esta sede, la recurrente insiste en que probó que el gasto fue efectivo mediante las copias de las nóminas, la del contrato de trabajo y el extracto del modelo 190 de declaración resumen-anual de retenciones e ingresos a cuenta correspondiente a 1999, documentos cuyo valor probatorio queda reforzado por la "presunción de laboralidad" del artículo 8.1 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores . Sin embargo, guarda silencio sobre el hecho de aquella declaración inicial, ante la Inspección, de no existir contrato y después presentarlo en la sede económico- administrativa, sobre la falta de alta en la Seguridad Social y sobre la circunstancia de trabajar el Sr. Jeronimo al mismo tiempo para Cita Tecnología, S.L., y la Administración autonómica, de la que también recibía retribuciones, sin perjuicio de las que percibía en su condición de consejero de Cita Tabacos de Canarias, S.L.

   Este motivo de casación responde al mismo planteamiento y presenta igual estructura que el tercero, por lo que vale aquí lo ya razonado en el fundamento octavo de este resolución, debiendo añadirse ahora que, al igual que hemos dicho en la sentencia dictada en el día de hoy en el recurso de casación 3858/10 , relativa al impuesto sobre sociedades de 2000 (FJ 7º), ante las descritas circunstancias resulta muy difícil calificar de irrazonables e ilógicas las inferencias obtenidas por los jueces a quo , sobre todo si se pretende que el juicio se haga prescindiendo de la mitad de los datos que constan sobre el particular. Si sólo leyéramos la sentencia y nos olvidáramos del contenido de este motivo de casación, quedándonos sólo con su enunciado, la conclusión sería la arbitrariedad de su planteamiento, rayano en la temeridad. Pero si se toman en consideración todas las circunstancias, sin preterir ninguna, el desenlace no puede ser otro que el carácter razonable de las conclusiones fácticas obtenidas en este punto por la Audiencia Nacional, como también podría defenderse la razonabilidad del planteamiento de la recurrente, muestra evidente de que pretende que nos inmiscuyamos en un territorio ajeno a la casación. No se trata de reemplazar a los jueces de la instancia, sino de constatar si han desarrollado su labor dentro de parámetros lógicos y razonables, llegando a la conclusión de que la compañía recurrente no ha acreditado, como le incumbía, la realidad del gasto.

   Por lo demás, la "presunción de laboralidad" del artículo 8.1 del texto refundido del Estatuto de los Trabajadores constituye una presunción iuris tamtum para considerar existente un contrato de trabajo entre todo aquel que presta un servicio remunerado por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección y este último. Se trata, por tanto, de una presunción destruible por cualquier medio de prueba admitido en derecho, por lo que nada impide que, pese a ella, una tribunal de justicia concluya, valorando el conjunto de las pruebas de que dispone, que esa presunción no opera en el caso concreto por haber quedado acreditado la inexistencia de la relación laboral, resultado al que, por cierto, no llega la Sala de instancia, que se limita a afirmar no justificada la realidad del gasto en cuestión.

   El último de los motivos del recurso de Cita Tabacos de Canaria, S.L., está condenado, por tanto, al fracaso.

   DUODÉCIMO .- En resumen, el recurso de la Administración General del Estado debe ser desestimado y, en cuanto al de Cita Tabacos de Canarias, S.L., ha de acogerse en parte, pues la sentencia de instancia incurre en incongruencia omisiva (i) en relación con la pretensión subsidiaria articulada por la compañía demandante respecto del tipo de interés aplicable, como precio de mercado entre partes independientes, por las operaciones de préstamo a favor de sus entidades vinculadas no residentes, y por (ii) hacer caso omiso de la prueba pericial contable practicada sobre la compraventa de acciones de Consorcio Cita Caribe, S.A.

   Procede, por tanto, casar la sentencia impugnada en esos dos particulares y, resolviendo el debate en los términos suscitados, (i) estimar, también en parte, el recurso contencioso-administrativo y anular la resolución del Tribunal Económico-Administraivo Central, así como la liquidación tributaria de la que trae causa, en cuanto afirman que el tipo de los intereses devengados por los saldos de Cita Tabacos de Canarias, S.L., en sus empresas vinculadas no residentes era el legal del dinero en 1999, declarando, en su lugar, que ese tipo, en cuanto precio de la operación en el mercado, era el vigente en dicho ejercicio calculado a partir del euribor, lo que se determinará en periodo de ejecución de sentencia, sin que pueda, en ningún caso, superar al 4,25 por 100 señalado por la Inspección de los Tributos. (ii) Por el contrario, se han de confirmar dichos actos administrativos en cuanto consideran no contabilizada la operación de compra de acciones de Consorcio Cita Caribe, S.A., y aplican el artículo 140.1 de la Ley 43/1995 .

   DÉCIMOTERCERO .- La desestimación del recurso de casación de la Administración General del Estado comporta que, en virtud del artículo 139.2 de la Ley 29/1998 , deba ser condenada al pago de las costas causadas en la tramitación de su recurso, si bien, en uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del citado precepto, con el límite de seis mil euros.

   Tratándose del recurso de casación de Cita Tabacos de Canarias, S.L., su estimación, aún parcial, determina que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del citado artículo 139, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer, expresamente, a una de las partes, las costas de la instancia.

1. ) No ha lugar al recurso de casación interpuesto por ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 6 de mayo de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 463/06 , que confirmamos en cuanto anuló la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 27 de julio de 2006, relativa a la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1999 de Cita Tabacos de Canarias, S.L,, en el particular relativo a la deducción en concepto de actividad exportadora por la adquisición de una participación en una compañía cubana de tabacos.

2. ).A) Acogemos en parte el recurso de casación interpuesto por la mencionada compañía mercantil frente a la misma resolución judicial, estimando los motivos 2º y 5º en cuanto dicha resolución incurre en incongruencia por omisión (i) al no pronunciarse sobre la pretensión subsidiaria relativa al tipo de interés aplicable, como precio de mercado entre partes independientes, por las operaciones de préstamo a favor de sus entidades vinculadas no residentes, y (ii) preterir la prueba pericial contable practicada sobre la compraventa de acciones de Consorcio Cita Caribe, S.A.

2. ).B) Estimamos, también en parte, el recurso contencioso-administrativo y anulamos la ya citada resolución del Tribunal Económico-Administraivo Central, así como la liquidación tributaria de la que trae causa, en cuanto aplican el tipo legal del dinero en 1999 a los saldos de Cita Tabacos de Canarias, S.L., en sus empresas vinculadas no residentes, declarando, en su lugar, que el interés, en cuanto precio de la operación en el mercado, era el vigente en dicho ejercicio calculado a partir del euribor, lo que se determinará en periodo de ejecución de sentencia, sin que pueda, en ningún caso, superar al 4,25 por 100 señalado por la Inspección de los Tributos.

3. ).A) Imponemos a la Administración General del Estado las costas causadas en la tramitación de su recurso de casación, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

3. ).B) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas del recurso de Cita Tabacos de Canarias, S.L., como tampoco sobre las causadas en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.