STS, 7 de Marzo de 2013

En el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia impugnada se reseña que la Oficina Nacional de Inspección, en 27 de noviembre de 2003, formalizó a AGF UNION-FENIX, SEGUROS Y REASEGUROS, S.A. (en adelante, AGF-UFE), Acta de disconformidad, A02, número 70785340, mediante la que se completaba la propuesta de regularización realizada en acta previa de conformidad A01 número 73181032 de la misma fecha.

En dicha Acta se refleja que el Grupo Consolidado 34/96 estaba integrado en el ejercicio de la comprobación (1998) por AGF- UFE, como sociedad dominante, y como sociedades dominadas, por FÉNIX DIRECTO, CIA. SEGUROS Y REASEGUROS SA, UNION INVERSORA INTERNACIONAL SA, UNION TÉCNICA INTERNACIONAL SA, INFORMATICA Y SERVICIOS FINANCIEROS SA, INMOBILIARIA INVERFENIX SA. Pero también se indica que, con fecha 30 de julio de 1999, la sociedad ALLIANZ CIA. DE SEGUROS Y REASEGUROS S.A. absorbió a las entidades AGF-UFE y ATHENA, CIA. IBERICA DE SEGUROS Y REASEGUROS SA, fijándose como fecha de retroacción contable la de 1 de enero de 1999.

De las modificaciones propuestas por la Inspección, recogemos tan solo la que ha prolongado su conflictividad hasta el presente recurso de casación.

En efecto, según reseña también la sentencia, en el acta se proponen los siguientes ajustes:

"1°) No procede la eliminación practicada por importe de 117.600.000 pesetas por dividendos percibidos por la dominante, pues la entidad pagadora había traspasado la prima de emisión de acciones a reservas con anterioridad a la distribución del dividendo, según lo dispuesto en los artículos 86 y 28.4 de la LIS ".

3. )Deducción al 50% por doble imposición de dividendos.

El FÉNIX ESPAÑOL,S.A, entidad que tributa en régimen de transparencia fiscal, percibió en 1997 dividendos procedentes del FÉNIX DIRECTO, e imputó a su socio, AGF-UFE, la deducción por doble imposición por importe de 3.723.907 pesetas, la cual la declaró en el IS de 1998.

No procede la citada deducción en aplicación de lo dispuesto en el artículo 28.4.b) ya que previamente al reparto del dividendo, FÉNIX DIRECTO traspasó la prima de emisión a la cuenta de reservas."

Finalmente, en el Acta se fijaba una base imponible comprobada al grupo de 533.800.076 pesetas (3.208.203,07 €), ascendiendo la liquidación propuesta a 728.430,39 € de las cuales 593.712,57 € corresponden a la cuota y 134.717,82 € a los intereses de demora.

El Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI dictó acuerdo de liquidación el 30 de enero de 2004, modificando lo relativo a los intereses de demora y confirmando la propuesta inspectora en todo lo demás, resultando una deuda tributaria de 728.939,69 € de las que 593.712,57 € corresponden a la cuota y 135.227,13 € a intereses de demora.

ALLIANZ COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A., como sucesora universal de AGF-UFE, interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución parcialmente estimatoria, en cuanto anuló la liquidación para que se girara otra sobre la base de lo expuesto en los Fundamentos de Derecho Quinto y Décimo, cuyo contenido no afecta a las cuestiones planteadas en este recurso de casación.

La representación procesal de ALLIANZ COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 58/2007, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 19 de enero de 2011 .

No conformándose con la sentencia, ALLIANZ COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A., representada por el Procurador D. Manuel Gómez Montes, tras haber preparado exitosamente el recurso de casación, lo interpuso por medio de escrito presentado en 24 de marzo de 2011, en el que solicita su anulación y que se dicte otra más ajustada a Derecho.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 30 de junio de 2011, en el que solicita su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día seis de marzo de dos mil trece, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La entidad AGF-UF, como sociedad dominante del Grupo Consolidado 34/96, fue objeto de regularización inspectora por los ejercicios 1996, 1997 1998 y 1999 (1 de enero a 30 de julio).

Respecto de la regularización del ejercicio 1998, que es a la que se refiere el presente recurso de casación, deben precisarse los siguientes hechos, según constan en el expediente administrativo y se reseñan en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia impugnada:

1. ) En 1995, la sociedad AGF-UFE era titular del 100% de las acciones de la entidad de FENIX DIRECTO.

2. ) Según escritura pública de fecha 19-12-1996, FÉNIX DIRECTO amplió su capital social en 200 millones de pesetas, exigiendo una prima de emisión de 500 millones de pesetas, la cual, según la Memoria del ejercicio se destino a incrementar la reserva legal (328 millones). Según consta en la página 13 de la Memoria de FÉNIX DIRECTO correspondiente al año 1996, la prima de emisión se destinó, a incrementar la Reserva Legal (328 millones) y a la cuenta de "Otras reservas" (172 millones).

   La referida ampliación de capital se realizó en efectivo, siendo suscrita por AGF-UFE -156.000 acciones-, y por EL FÉNIX ESPAÑOL S.A. -44.000 acciones-. Tras la ampliación esta última entidad pasó a poseer el 2% de las acciones de FÉNIX DIRECTO, mientras que AGF-UFE tenía el restante 98%.

3. ) El 1 de diciembre de 1997 FÉNIX DIRECTO volvió a incrementar nuevamente su capital social en 200 millones de pesetas, exigiendo también una prima de emisión de 1.125 millones de pesetas, siendo suscrito el incremento de capital por los anteriores accionistas en la proporción que previamente poseían.

   El importe recibido en concepto de prima de emisión por FÉNIX DIRECTO, 1.125 millones, fue destinado, según se recoge en la página 14 de la Memoria de dicha entidad correspondiente al año 1997, a aumentar la Reserva Legal en 40 millones y la cuenta de "Otras Reservas" en 1.085 millones.

4. ) Con posterioridad al aumento del capital social, FÉNIX DIRECTO entregó un dividendo con cargo a los resultados del propio ejercicio de 1.064 millones de pesetas, así como otro dividendo con cargo a la cuenta de "Reservas" de 79,8 millones.

5. ) FÉNIX ESPAÑOL SA recibió en 1997 un dividendo de 22.876.000 pesetas procedentes de FÉNIX DIRECTO, imputando a su socio AGF-UFE (que poseía el 99,6% de sus acciones) la deducción por doble imposición de dividendos ya que tributa en régimen de transparencia fiscal. Por eso, AGF-UFE en 1998 incluyó una deducción por doble imposición interna de dividendos de 3.723.907 pesetas.

6. ) En el año 1998 FENIX DIRECTO distribuyó un dividendo con cargo a la cuenta de reservas de 120 millones de pesetas, y AGF-UFE en la confección de la declaración Modelo 220 - declaración consolidada- relativo al año 1998, practicó una eliminación por operaciones internas de 117.600.000 pesetas cuyo origen se encuentra en los dividendos percibidos de FÉNIX DIRECTO en dicho año (98% del importe repartido).

   Pues bien, la controversia planteada ante la Sala de instancia y que se prolonga al presente recurso de casación viene referida a la procedencia o no de la regularización inspectora del ejercicio 1998, que supuso negar la eliminación practicada por la recurrente (AGF-UFE) de 117.600.000 ptas. en concepto de dividendos internos, por aplicación del artículo 86.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades , así como de la deducción por doble imposición de dividendos, de 3.723.907 ptas., que se computó, por imputación de la transparente EL FENIX ESPAÑOL,S.A.

   La sentencia recurrida realiza el planteamiento de la cuestión y ofrece su resolución en los siguientes términos:

   "Tercero.- Debe examinarse, en primer término, lo relativo al ajuste realizado por la Inspección en cuanto a la eliminación de dividendos distribuidos por Fénix Directo.

   La Inspección consideró que no procedía la eliminación practicada por la recurrente de 117.600.000 pts en concepto de dividendos internos en virtud de lo dispuesto en el art. 86.3 de la LIS y relacionado con este tema se encuentra la deducción por doble imposición de dividendos que la sociedad dominante se computó -imputación de la transparente El Fénix Español S.A. que es quien ha percibido efectivamente el dividendo- la Inspección considera que la misma debe quedar reducida a 46.885.839 pts (3.723.907 pts de minoración) en virtud de lo dispuesto en el art. 28.4 LIS .

   La Inspección considera que los dividendos percibidos por AGF-UFE y distribuidos por Fénix Directo no dan derecho a la deducción por doble imposición interna. La cuestión a dilucidar se centra en determinar si se producen las circunstancias previstas en el art. 28.4 de la LIS , llegando la Inspección a la conclusión de que tampoco procede la eliminación del resultado interno para determinar la base imponible del grupo de sociedades. No obstante, añade que dicha restricción no es permanente sino que se aplica hasta "el importe de la reducción, traspaso o aportación", de modo que, a partir del momento en que los dividendos distribuidos superen el citado limite, los socios podrán practicar la deducción.

   Por el contrario la tesis de la parte consiste en entender que procede dicha deducción por doble imposición de dividendos en base a lo previsto en el art. 28.4 de la LIS en su redacción aplicable al ejercicio 1998. Afirma que la intención del legislador es evitar la aplicación de la deducción por doble imposición en aquellos supuestos en los que la referida doble imposición nunca haya tenido lugar, por lo que una interpretación literal o demasiado reglamentista, como la que sostiene el Abogado del Estado de dicho precepto no puede establecer restricciones más allá de aquellos supuestos concretos en los que de facto no existe una doble imposición, pues de otro modo, se estaría impidiendo que el sujeto pasivo aplique una deducción por doble imposición a la que la propia LIS le concede todo el derecho, sin que pueda obviarse la finalidad y el objeto que la norma persigue.

   Así, sostiene que el reparto de dividendos por importe de 120.000.000 pts efectuado por Fénix Directo en el ejercicio con cargo a la cuenta de reservas, reservas que previamente habían sido constituidas mediante la aplicación de los resultados obtenidos por Fénix Directo en ejercicios anteriores, según consta en la Memoria de dicha entidad, por lo que si las reservas repartidas habían tributado de manera efectiva, es de justicia tributaria que el dividendo repartido con cargo a las mismas origine el derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos, pues, en caso contrario, se estaría vaciando de contenido al art. 28 LIS . Invoca en apoyo de su pretensión la resolución vinculante de la Dirección General de Tributos de 28 de febrero de 2005 y mediante escrito de 29 de abril de 2008, aporta el texto de la resolución vinculante de la Dirección General de Tributos V0085-08, cuya contestación, en opinión de la parte, por su relevancia en relación con la controversia resulta directamente aplicable al supuesto enjuiciado, por lo que solicita que la Sala tenga en cuenta el criterio expuesto por la Dirección General de tributos, en la citada resolución vinculante.

   Finalmente argumenta que de no ser acogido el anterior razonamiento, no estaríamos ante un supuesto de distribución de dividendos sino de devolución de la prima de emisión de acciones.

   Y no obstante, y para el supuesto de que la Sala entendiera que las restricciones impuestas por el art. 28.4 de la LIS son de carácter objetivo, dicha restricción debería afectar a las reservas constituidas por orden de su generación , de tal manera que los beneficios obtenidos desde el momento en el que las reservas generadas sean suficientes para reintegrar a los socios la prima de emisión aportada, generarían el derecho a la aplicación de la referida deducción y todo ello sobre la base de que el propio texto legal fija el limite de la aplicabilidad de la restricción en el importe de la reducción, traspaso o aportación.

   Cuarto.- (...)

   El art. 28.4 de la LIS , de aplicación al supuesto que se enjuicia, ha sufrido distintas modificaciones. En su redacción original, establecía:

   "4. La deducción no se practicará respecto a las siguientes rentas:

   1. Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.

   2. (...).

   3. Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, o el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de tos socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación".

      Según redacción dada por Real Decreto-Ley 8/1996:

      "4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:

   1. Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.

   2. Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, o el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación (...)."

      Según redacción dada por Ley 10/1996:

      "4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:

   1. Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la de emisión de acciones o participaciones, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado anterior.

      Cuando conjuntamente con las operaciones referidas en el párrafo se produzca la distribución de dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la deducción sobre los mismos de acuerdo con las normas establecidas en el presente artículo.

   2. Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución e hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, o el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los SOCIOS para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.

      Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieren integrado en la baso imponible sin haberse producido respecto de las mismas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de los previsto en el apartado 2 del articulo 23 de esta Ley. (...)".

      Los textos de apartado c) de la Ley 43/1995 y del primer párrafo del apartado b) de la Ley 10/1996 son idénticos, por lo que el régimen aplicable a los dividendos percibidos por AGF-UFE será el mismo con independencia de que provengan de acciones antiguas o nuevas.

      La actora, mediante escrito de 29 de abril de 2008, aporta la resolución vinculante V0085-08 de la Dirección General de Tributos por entender que el criterio contenido en dicha Consulta resulta directamente aplicable al supuesto que se plantea.

      No obstante, la Sala considera que la referida consulta, responde a una concreta cuestión planteada, al respecto de una problemática formulada al amparo del art. 30.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades , aprobado por RD 4/2004 de 5 de marzo y que no es idéntica al supuesto planteado en el presente recurso, aún cuando el precepto a que se hace referencia en la referida consulta (art.30.4 del TRLIS), tenga redacción similar al del art. 28.4 según la redacción en vigor aplicable a los hechos enjuiciados.

      El criterio de la parte es que la DGT rechaza la aplicación objetiva de las restricciones contenidas en el art. 28.4 (actual 30.4) con independencia de la procedencia y naturaleza de los fondos distribuidos como dividendos, siendo así necesario realizar un paso previo consistente en la verificación de la existencia o no de una tributación previa por el IS de las cantidades repartidas en concepto de dividendos.

      Y concluye la parte afirmando que, en la medida en que como en el supuesto que nos ocupa, haya existido una tributación previa de las reservas con cargo a las cuales la entidad ha acordado el reparto de un dividendo en sede de su Junta de Accionistas, se genera el derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos.

      A juicio de la Sala, esta es la cuestión fundamental que debe resolverse como paso previo, pues parece obvio que el primer presupuesto para poder disfrutar de la deducción por doble imposición de dividendos, es que haya existido una previa tributación.

      Y en el presente supuesto, consta en el expediente que el dividendo percibido por AGF-UFE fue inicialmente registrado como ingreso formando parte de su base imponible individual, aunque fue compensado con bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a su incorporación al grupo.

      De otro lado, y con anterioridad a la distribución de dividendos en los ejercicios 1997 y 1998, Fénix Directo había traspasado a las cuentas de "Reserva Legal" y "Otras reservas" las primas de emisión exigidas en las ampliaciones de capital de 1996 y 1997, por lo que los dividendos distribuidos en 1997 y en 1998, en lo que aquí interesa, ya no atribuían el derecho a la deducción por doble imposición, al resultar de aplicación el art. 28.4 b) anteriormente transcrito, que dispone que la deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará cuando con anterioridad a su distribución, se hubiere producido alguna de las circunstancias que en él se mencionan, y entre ellas, el traspaso de la prima de emisión a reservas.

      En consecuencia debe confirmarse la resolución del TEAC en este particular, por considerar la Sala que la restricción aplicada por la Inspección es ajustada a Derecho, y ello, sin perjuicio de la observación efectuada por el TEAC, en cuanto a que la misma no tiene carácter permanente, y se aplica solamente hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación, volviendo a ser efectiva a partir del momento en que los dividendos repartidos superen el citado limite."

La representación procesal de ALLIANZ COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A. articula su recurso de casación mediante la formulación de dos motivos que asiente en las letras c ) y d), respectivamente, del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

En efecto, en el primer motivo, bajo el amparo del artículo 88.1.c) , alega infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que se haya producido indefensión para la parte, y ello por cuanto en el presente caso, la sentencia, a juicio de la recurrente, ha incurrido en incongruencia, al no haber dado respuesta a determinados argumentos expuestos en el escrito de demanda, en relación con la cuestión de fondo debatida.

En concreto, se indica que en el escrito de demanda se puso de manifiesto que, ante la ausencia de un criterio de imputación expreso en el artículo 28 de la LIS , habrá que estar a la designación específica realizada en el acuerdo social de reparto de reservas para determinar el origen de los beneficios, por lo que en la medida en que el dividendo de 120 millones de pesetas del ejercicio 1998 lo fue con cargo a reservas, el mismo no estaría sujeto a ninguna restricción, en orden a la aplicación de la deducción por doble imposición. Pero además, también se puso de manifiesto que, de seguirse la tesis de la resolución del TEAC, no nos encontraríamos ante un reparto de dividendos, sino en un supuesto de devolución de la prima de emisión de acciones que minoraría el coste de la participación registrado en sede del socio.

Pues bien, frente a ello se reprocha a la sentencia impugnada que:

- No dedica ni una sola palabra a considerar si el análisis del origen de los dividendos repartidos tienen algún tipo de relevancia en la resolución, ignorando que en el acuerdo de reparto de los mismos se identificaba dicho origen.

- No analiza el objetivo y finalidad de la deducción por doble imposición de dividendos ni las restricciones a las que se refiere el artículo 28.4 de la LIS .

- No se refiere al supuesto de que el reparto consistiese en la distribución de una prima de emisión y las implicaciones fiscales que dicho reparto tendría en la recurrente.

En el segundo motivo, ahora al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA , se alega infracción de los artículos 28.4 y 86 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades .

Se defiende en este motivo que los límites que el artículo 28.4 de la LIS establece a la deducción por doble imposición de dividendos son para supuestos en que las rentas repartidas proceden de una reducción del capital o de la distribución de una prima de emisión, lo que tiene sentido en la medida en que las cantidades registradas contablemente por dichos conceptos no han sido objeto de inclusión en la base imponible del Impuesto de Sociedades y, por lo tanto, no han estado sujetas a tributación. De esta forma, llega la recurrente a la distinción entre "reservas contaminadas" y aquellas otras, que en la medida en que han sido objeto de tributación, darían derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos.

A continuación, se da un paso mas, y, tras afirmar que el artículo 28 de la LIS no realiza la expresada distinción, considera la recurrente que se debe estar a la designación específica que se realice en el Acuerdo social de reparto de reservas, para lo cual será necesario que las reservas estén identificadas de forma separada en la contabilidad y que se designe específicamente en el acuerdo social de distribución que reservas se están repartiendo. De esta forma, se añade, "cuando en un supuesto como el que ahora nos ocupa, y así consta acreditado en autos, se ha acreditado la naturaleza de las reservas que se reparten en forma de dividendos, así como que las mismas fueron objeto de tributación previa en el Impuesto de Sociedades, no resultarían de aplicación, en contra de lo señalado por la sentencia de instancia las limitaciones establecidas en el artículo 28.4 de la LIS ".

Se insiste en que en el ejercicio 1998 FENIX DIRECTO repartió un dividendo de 120 millones de pesetas, que tuvo su origen en la aplicación del resultado obtenido en ejercicios anteriores y previo a la realización de cualquiera de las ampliaciones de capital, por lo que, aplicando cualquiera de los métodos de valoración existentes a estos efectos, como FIFO (reparto de las primeras reservas generadas) o LIFO (reparto de las últimas reservas generadas), incontestablemente estuvo sujeto al IS, en la medida en la que formó parte de la base imponible a efectos del cálculo del referido impuesto, en los ejercicios en que dichos resultados se generaron, tal y como consta en la Memoria de FENIX DIRECTO obrante en autos-

Con carácter subsidiario se alega que el traspaso de la prima de emisión de acciones a una cuenta de reservas y posterior distribución de éstas, se correspondería con un reparto de prima de emisión, por lo que cabría entender que la renta obtenida por los socios de FENIX DIRECTO supuso en realidad una devolución de la prima de emisión de acciones, que fuera abonada al acudir a las ampliaciones de capital de 1996 y 1997. Y como tal devolución, su importe debería minorar el coste de participación registrado al socio, invocándose las Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 1 de abril de 2005 y 18 de enero de 2006.

El Abogado del Estado, en cuanto al primer motivo, opone que, como recuerda la jurisprudencia, la incongruencia hace referencia a pretensiones y no a argumentos. En cuanto al segundo motivo, aduce que el planteamiento de la entidad recurrente reconduce la cuestión a un problema de prueba, de tal forma que solamente se admitiría la deducción por doble imposición de dividendos si se hubiere demostrado la existencia de gravamen en el beneficio de la sociedad que distribuye aquellos.

La respuesta a dar a los motivos formulados exige que, primeramente, nos refiramos a los principios fundamentales que rigen en el régimen de tributación consolidada y a la inserción dentro del mismo a la deducción por doble imposición de dividendos.

Comenzaremos por decir que el artículo 85 de la Ley 43/1995 , bajo el título de "Determinación de la base imponible del grupo fiscal" , y en la redacción aplicable en el ejercicio objeto de regularización, dispone:

"1. La base imponible del grupo de sociedades se determinará sumando:

1. Las bases imponibles correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo.

2. Las eliminaciones.

3. Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

   2. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.

      La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.

      La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo de sociedades."

      Así pues, el precepto transcrito supone que se eliminan de las rentas procedentes de las operaciones intragrupo, que quedan diferidas hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo fiscal.

      Al considerarse al grupo como una sola entidad, no se tienen en cuenta las ganancias o pérdidas que se produzcan en las ventas o compras entre sociedades del grupo, evitándose con ello una doble tributación. Solo cuando la operación llegue a salir al exterior y se trate, por tanto, de relaciones con terceros, será cuando se tenga en cuenta el beneficio o la pérdida.

      Pero también supone el precepto que se incorporan las "eliminaciones" de ejercicios anteriores, que se hayan traducido en operaciones con terceros en el que sea objeto de consideración.

      Por su parte, el artículo 86, en la redacción aplicable en el ejercicio 1998, se refiere a las eliminaciones por operaciones internas y dividendos, en la forma siguiente:

      " 1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.

      Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo en los períodos impositivos en que ambas formen parte del mismo y se aplique el régimen previsto en el presente Capítulo.

   2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles de las entidades que forman parte del grupo.

   3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna de acuerdo con lo previsto en el artículo 28.4 de esta Ley."

      El apartado especialmente destacado, es fácil de entender si se tiene en cuenta que en el régimen de consolidación fiscal, la eliminación de los dividendos internos produce los mismos efectos que los que genera, en el régimen de tributación individual, la deducción para evitar la doble imposición, pues en ambos casos se trata de evitar que una renta (en nuestro caso, los beneficios obtenidos por la sociedad participada) quede sujeta a tributación dos veces (en forma de beneficio, en la sociedad participada, y en forma de dividendo, en la sociedad titular de la participación). Por ello, es decir, dada la coincidencia del fin que pretenden ambas técnicas (la eliminación y la deducción), el art. 86.3 de la LIS restringe la eliminación de los dividendos internos, incluidos en las bases imponibles individuales, en aquellos casos en los que no hubiese procedido la deducción por doble imposición interna, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 28.4 de la misma norma .

      Y es que, en efecto, el artículo 28 de la Ley regula la deducción por doble imposición de dividendos cuando "entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades" , y en el apartado 4 dispone (siempre en la redacción aplicable en 1998, que es la misma que la original de 1995):

      " 4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:

1. Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado anterior.

   Cuando conjuntamente con las operaciones referidas en el párrafo anterior se produzca la distribución de dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la deducción sobre los mismos de acuerdo con las normas previstas en el presente artículo.

2. Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, o el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.

   Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieren integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de las mismas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado dos del artículo 23 de esta Ley."

   La limitación establecida por el precepto transcrito deriva de la consideración mercantil de la prima de emisión y de la falta de tributación de la misma, tanto cuando se constituye como cuando se reparte su importe.

   En efecto, desde el punto de vista mercantil, la prima de emisión es un concepto que representa las cantidades que se reciben por la sociedad como consecuencia de ampliaciones del capital social, en las que se excluye el derecho de suscripción preferente, debido a que el valor nominal de las acciones más el importe de aquella se corresponde con el valor real de las acciones ( artículo 159.1.c) del Texto Refundido de la Ley Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989,de 22 de diciembre). Y es que si en la ampliaciones de capital no se solicitara una prima equivalente a la parte proporcional que las antiguas acciones tienen en las reservas ya constituidas, se produciría la dilución de éstas últimas.

   Desde el punto de vista contable, la prima de emisión queda reflejada en el pasivo no exigible del balance, con separación del resto de reservas, en cuanto no deriva de beneficios no distribuidos, sino de una aportación suplementaria realizada por los titulares de las nuevas acciones, teniendo la consideración de fondos propios, al igual que la cifra de capital.

   De otro lado, el artículo 15.4 de la Ley 43/1995 , atribuye a la distribución de la prima de emisión la misma regla que la de reducción del capital con devolución de aportaciones a los socios (obviamente, no puede ser gravado en concepto de renta lo que ha sido una aportación del socio) y, en consecuencia, únicamente se integra en la base imponible individual de los socios "...el exceso del valor normal de mercado de los elementos patrimoniales recibidos sobre el valor contable de la participación."

   Finalmente, cuando la prima de emisión se traspasa a la cuenta de reservas, da lugar a la previsión normativa 28.4, letra b), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, en la redacción vigente en 1998, que obliga a considerar que los dividendos repartidos después del traspaso proceden de las cuantías de las primas de emisión traspasadas a reservas hasta agotarlas, previsión que no puede ser desplazada (siempre a efectos fiscales), por lo declarado en el acuerdo social de reparto de los dividendos en cuanto a la fuente de que proceden.

   La consecuencia es que resulta irrelevante que hubiera reservas para cubrir la cuantía repartida como dividendos, sin necesidad de utilizar las procedentes de las primas de emisión previamente traspasadas a reservas.

Lo expuesto hasta aquí nos conduce rápidamente a la resolución de los motivos formulados, si tenemos en cuenta las circunstancias concurrentes en el supuesto y que han quedado detalladas en el Fundamento de Derecho Primero.

En cuanto al primero, en el que se imputa a la sentencia incongruencia omisiva por dejar sin respuesta la cuestión del carácter que debía atribuirse al reparto de dividendos cuando se aplicara lo dispuesto en el artículo 28.4 de la LIS , fue expuesta en el escrito de demanda con carácter subsidiario, -páginas 8 y 9- pues se señalaba en él que "de no ser acogidos los argumentos anteriores, no nos encontraríamos ante un supuesto de distribución de dividendos, sino de devolución de la prima de emisión de acciones", tras lo cual se desarrollaba la fundamentación jurídica de la posición de la demandante, concluyendo que "la distribución de un importe de 117.600.000 ptas. a mi representada, supuso una devolución de parte de la prima de emisión de acciones desembolsada como consecuencia de la suscripción de las ampliaciones de capital realizadas por Fenix Directo en los ejercicios 1996 y 1997 (prima de emisión que ascendía a 1.592,50 millones de pesetas ( ( 1125+500)*0,98)".

Pues bien, una doctrina jurisprudencial tradicional identifica "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el "petitum" de la demanda y contestación, lo que ha llevado en más de una ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda.

Sin embargo, esta doctrina fue matizada e, incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta misma Sala, que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los arts. 24.1 y 120.3 de la CE , por lo que no basta con comparar "petitum" y "fallo", sino que ha de atenderse también a la "causa petendi" de la demanda y la motivación de la sentencia.

De esta forma, la incongruencia omisiva sigue existiendo cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la «causa petendi», es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación.

En el presente caso, la sentencia da respuesta a la pretensión de anulación de "la resolución impugnada y los actos administrativos de que trae causa" atendiendo a la "causa petendi" de la misma.

Cierto es que no ocurre lo mismo con la alegación relativa al carácter que debe atribuirse al reparto de dividendos y si en concreto ha de considerarse como determinante de la disminución del valor contable de la sociedad participada. Pero es que ésta no afecta a la liquidación del Impuesto de Sociedades, impugnada por improcedencia de la deducción por doble imposición de dividendos y de la "eliminación" correspondiente, y supone exigir de la Sala de instancia un pronunciamiento declarativo que nada tiene que ver con la legalidad de aquella o con la resolución del TEAC que la confirmó.

Por lo expuesto, el motivo no prospera.

No mejor suerte ha de correr el segundo motivo, pues el reparto de dividendos acordado por FENIX DIRECTO cae de lleno en el supuesto previsto en el artículo 86.3, en relación con el 28.2.b) de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, no procediendo la eliminación de dividendos internos ni la deducción por doble imposición hasta "el importe de la reducción, traspaso o aportación".

Al no prosperar ninguno de los motivos, el recurso de casación ha de desestimarse, lo que debe hacerse con imposición de las costas procesales, si bien que, en aplicación del artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , la Sala limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto, a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,