STS, 14 de Enero de 2003
| Ponente | Jaime Rouanet Moscardó |
| ECLI | ES:TS:2003:60 |
| Número de Recurso | 348/1998 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - RECURSO CASACION?? |
| Fecha de Resolución | 14 de Enero de 2003 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
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JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a catorce de Enero de dos mil tres.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por la empresa DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES S.A., representada por la Procuradora Doña Isabel Fernández-Criado Bedoya y asistida del Letrado Don Juan de la Barreda, contra la sentencia número 643 dictada, con fecha 5 de septiembre de 1997, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal superior de Justicia del País Vasco, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 930/1995 promovido contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Foral, TEAF, de Euskadi de 22 de diciembre de 1994 por el que se había desestimado la reclamación de tal naturaleza deducida contra varias liquidaciones practicadas por la Dirección de Recursos Materiales y Planificación del Departamento de Justicia del Gobierno Vasco, en concepto de Tasa del Decreto 137/1960, por realización de trabajos facultativos por Dirección e Inspección de Obras Públicas, en relación con la obra de Ampliación del dique rompeolas del Puerto de Bermeo.
En la indicada fecha de 5 de septiembre de 1997, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó la sentencia número 643, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso administrativo, interpuesto por el Procurador de los Tribunales, D. Francisco Ramón Atela Arana, en representación de la entidad mercantil Dragados y Construcciones contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo de Euskadi, de 22 de diciembre de 1994, desestimatorio de la reclamación promovida frente a la liquidación practicada por la Dirección de Recurso Material y Planificación, del Departamento de Justicia del Gobierno Vasco, en concepto de Tasa 00.02, por realización de trabajos facultativos por Dirección e Inspección de Obras Públicas, en relación con la obra de ampliación del Dique Rompeolas en el Puerto de Bermeo, que por ser conformes a Derecho confirmamos. Sin condena en las costas procesales devengadas en esta instancia".
Contra la citada sentencia, la representación procesal de la empresa DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, no habiendo comparecido el Gobierno Vasco en estas actuaciones casacionales, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 7 de enero de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
La sentencia de instancia (desestimatoria de las pretensiones formuladas por la empresa ahora y aquí recurrente), cuyos datos básicos constan resumidamente reseñados en el encabezamiento de la presente resolución, se funda, en síntesis, en los siguientes argumentos:
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Dragados y Construcciones S.A. se muestra disconforme con las liquidaciones y resoluciones recurridas en razón a que considera, primero, que las Tasas liquidadas lo han sido en aplicación del Decreto 137/1960 (y no de la Ley del Parlamento Vasco 3/1990, de 31 de mayo), y, segundo, que el hecho sometido a gravamen no está sujeto y que se han tenido en cuenta, para determinar su base imponible, elementos ajenos a la prestación del servicio (debiendo, por tanto, en su caso, reducirse la base al importe de la 'ejecución material' reflejado en las certificaciones de obra, excepto del IVA).
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Las cuestionadas Tasas giradas al amparo del Decreto 137/1990, se devengaron cuando estaba ya vigente la Ley 3/1990, de Tasas y Precios Públicos, quedando, por tanto, desde dicha vigencia, la gestión de las mismas en el territorio de la Comunidad Autónoma del País Vasco bajo las prescripciones de la citada Ley (a pesar de haberse notificado las liquidaciones en documentos preimpresos obsoletos, en los que se incluye la referencia al viejo Decreto 137/1960, pues, con independencia de la fuerza compulsiva de la mencionada Ley, el defecto que supone la errónea referencia del Decreto comentado no ha generado indefensión en la interesada, desde el momento en que ha ejercitado las acciones y efectuado las alegaciones que ha estimado pertinentes -sin que las liquidaciones adolezcan, por tanto, de nulidad radical ni de anulabilidad-).
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Frente a la tesis de la recurrente de que la base imponible ha de ser, sólo, el importe de la 'ejecución material', excluído el IVA, el artículo 45 de la Ley 3/1990 identifica, claramente, la base imponible de la Tasa con el importe del 'precio del contrato', con exclusión del IVA y con inclusión de los gastos generales y del beneficio industrial.
El Tribunal Supremo refuerza esta tesis en su sentencia de 18 de septiembre de 1995 -apartándose de su antigua línea jurisprudencial-, en el sentido de que la medida del hecho imponible de la Tasa se determina, en el artículo 4.b) del Decreto 137/1960, atendiendo al importe de las obras ejecutadas, pero con una doble precisión, la de que en tal importe se incluirá el de las adquisiciones y suministros previstos en los proyectos y la de que el mismo es el que reflejan las certificaciones expedidas por el Servicio (es decir, el del presupuesto de ejecución por contrata).
En consecuencia, las liquidaciones impugnadas, al atenerse a lo previsto en el artículo 45 de la Ley 3/1990, y tomar en consideración para la base de la Tasa el precio del contrato acreditado en la certificación de la obra resultan ajustadas a derecho, sin que proceda hacer una interpretación conjunta y armónica de los artículos 43 (hecho imponible) y 45 (base imponible) en el sentido de excluir de ésta última cualquier concepto ajeno a lo que cabría asociar con los trabajos facultativos de dirección e inspección de obras, como son los tributarios, los gastos financieros o el beneficio industrial, pues el hecho imponible y la base imponible son elementos del tributo que no tienen por qué responder a los mismos parámetros, pues el primero es el presupuesto del devengo y el segundo atiende a las necesidades de cuantificación, correspondencia y proporcionalidad entre la dimensión económica de las obras y el coste de la prestación del servicio resarcible.
El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), y reducido exclusivamente a la concreción, en definitiva, de la virtualidad de las liquidaciones números 334, 342, 344 y 407 (por ser las únicas cuyas cuotas tributarias superan los seis millones de pesetas, que es el tope mínimo para la viabilidad del recurso a tenor del artículo 93.2.b de la citada LJCA), se basa, en síntesis, en los siguientes motivos de impugnación: Infracción de los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución, CE, 28, 47 y concordantes de la Ley General Tributaria, LGT, y 43 y 45 de la Ley del Parlamento Vasco 3/1990, y las sentencias del TC 18 de marzo, 14 de abril y 14 de diciembre de 1992 y del TS de 30 de noviembre de 1990 y 26 de marzo de 1997, PORQUE, en esencia, es evidente que:
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Las liquidaciones han sido giradas en aplicación expresa del Decreto 137/1960 y no cabe, por tanto, justificar la validez de las mismas en razón al contenido de otra disposición distinta, y se ha incurrido, con ello, en un error de derecho que ha generado una evidente indefensión de la interesada.
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El hecho imponible y la base imponible de la Tasa son conceptos diferentes, pero ésta última es una cuantificación de aquél que no puede extenderse, por tanto, a parámetros o magnitudes que nada tienen que ver con el hecho imponible.
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Han de observarse, en las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco (reguladas por el sistema tradicional del Concierto Económico), la estructura general impositiva del Estado y los principios de coordinación, armonización fiscal y colaboración con el mismo.
Procede dar lugar a la estimación del presente recurso casacional, habida cuenta que:
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El tratar de justificar el contenido de las liquidaciones aquí cuestionadas en el tenor de lo previsto en los artículos 43 y 45 de la Ley del Parlamento Vasco 3/1990, cuando es así que las mismas fueron practicadas, expresamente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 2 y 4.b) del Decreto estatal 137/1960, no es más que un intento, realmente inmotivado, de sortear lo que ha sido un evidente error de derecho (determinante de una clara indefensión de la empresa aquí recurrente -que, en un principio, procedió al abono de las deudas tributarias exaccionadas-), no subsanado ni convalidado por ninguno de los mecanismos al efecto previstos en el ordenamiento jurídico, y, por ello, no cabe sino concluir que, más que haber conseguido una solución que sea consecuencia de una exégesis correcta y racional de las normas aplicadas, se ha sentado un criterio que parece ser fruto del puro arbitrio.
Por otro lado, si la liquidación (y su notificación) debe reflejar los elementos esenciales de la misma (hecho imponible, base imponible, tipo de gravamen, cuota tributaria, y, en su caso, exenciones y bonificaciones), es premisa previa de ello la cita exacta y concreta de la disposición que se haya aplicado y que justifique la práctica de la exacción (pues, en caso contrario, la expresión de los elementos esenciales se convierte en una pura ficción, al no justificar correctamente la norma a que los mismos están o intentan estar referidos -de tal forma que la interesada no puede contrastar y verificar su legalidad antes de proceder a su pago-).
En este caso de autos, las liquidaciones han sido practicadas, como la propia Administración explicita expresamente en sus notificaciones, en aplicación del Decreto 137/1960, y, siendo así que la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 1990 (dictada, en un recurso extraordinario de apelación en interés de la Ley, en relación con la determinación de la base imponible, precisamente, de la Tasa regulada en el citado Decreto 137/1960) tiene declarado que la indicada base imponible es el "importe de ejecución material de la obra" expresado en cada certificación y no el presupuesto de contrata, resulta obvio que, mutatis mutandi, tal solución es la que debe aplicarse, también, en el supuesto aquí controvertido.
El criterio al respecto fijado en la sentencia de instancia no parece sino que es la traducción de la misión de subsanar, en beneficio de la Administración, los defectos de las liquidaciones giradas por la Oficina Liquidadora, desvirtuando, así, su función genuina de control jurisdiccional.
Con todo ello, es decir, con el hecho de que, practicadas unas liquidaciones tributarias invocando la virtualidad de una concreta y determinada norma, se pretenda, después, aplicar los preceptos de otra diferente, es incurrir en la vulneración del principio de seguridad jurídica (artículo 9 de la CE), y, por tanto, en tal sentido y por tal motivo, las liquidaciones pueden reputarse, en principio, tal como han sido giradas, inválidas.
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Pero aún hay más: La afirmación contenida en la sentencia de instancia de que "el hecho imponible y la base imponible son elementos del tributo cuya determinación no tiene por qué responder a los mismos parámetros, pues mientras el primero se constituye como un presupuesto para el devengo y el segundo atiende a necesidades de cuantificación" contradice uno de los pilares básicos del sistema fiscal, pues el hecho imponible es el que realmente acota la realidad jurídica o económica que es objeto de tributación, y, en consecuencia, el tributo por él modulado no puede extenderse por aplicación y efecto de la regulación de otro de los elementos de aquél -como es la base imponible- más allá de lo realmente acotado al definir el hecho imponible.
Por tanto, constituyendo el hecho imponible de la Tasa de autos la prestación de los trabajos facultativos de dirección e inspección de las obras, es evidente que la base imponible de la misma no puede extenderse, en ningún caso, a conceptos que no estén incluídos dentro del citado hecho imponible.
Y, en consecuencia, la interpretación (en el supuesto potencial de reputarlos aplicables al caso -que, como antes se ha dicho, no lo es-) de los artículos 43 y 45 de la Ley del Parlamento Vasco 3/1990 debe realizarse de forma integral, lógica y armónica (de manera que tales preceptos sean compatibles entre sí y que el contenido del primero de ellos no suponga la violación e infracción del segundo), y, por ello, el alcance de la norma que regula la determinación de la base imponible de la Tasa (el artículo 45) debe hacerse de forma que no suponga una infracción de aquella otra norma (el artículo 43) que, con carácter previo, señala que el hecho imponible de dicho tributo está conformado por los citados trabajos facultativos de dirección e inspección de obras.
Dicha interpretación implica que la referencia del artículo 45 a que la base imponible de la Tasa es "el importe del precio del contrato, IVA excluído, que se acredita según certificaciones" debe referirse al importe del precio del contrato, constituído por el "importe de ejecución material de las obras, tal como se refleja en las certificaciones" (pues esa ejecución es lo único que dirigen e inspeccionan y que pueden dirigir e inspeccionar los trabajos facultativos prestados por los profesionales encargados de realizar dichas funciones).
El tomar como base imponible el presupuesto de contrata genera una colisión entre los comentados artículos 43 y 45 de la Ley 3/1990, pues, de tal manera, por vía de extensión de dicha base imponible, se incluyen en el hecho imponible conceptos que nada tienen que ver con los mentados trabajos facultativos de dirección e inspección de obras (tales como los gastos financieros y generales de las empresas, las tasas administrativas legalmente establecidas, las cargas fiscales y el propio beneficio industrial).
Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, en su sentencia de 30 de noviembre de 1990, ha entendido, en relación con el Decreto 137/1960, que constituye infracción de Ley el que la liquidación de la Tasa de autos se haga recaer sobre el importe de ejecución por contrata de la obra y no sobre el importe de ejecución material de la misma, pues "el primero de dichos conceptos es extraño a lo que se supone que es la actividad de dirección e inspección de obras" y la Tasa, en este caso, no es más que la remuneración del servicio prestado por los funcionarios de obras públicas con motivo de la citada dirección e inspección de las mismas (criterio que debe prevalecer, por mor de lo acabado de exponer, sobre el sentado en la sentencia de 18 de septiembre de 1995).
Todo ello comporta, como puntualiza la recurrente, que las liquidaciones practicadas, pagadas e impugnadas en tiempo y forma, y no prescritas (las cuatro a que hace mención la propia interesada), deban ser anuladas y sustituídas por otras que sean reducidas al 78% de su importe (que es el importe en que ha debido reducirse la base imponible de las liquidaciones).
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A mayor abundamiento, ha de llegarse, también, a la conclusión de que, si la Disposición Adicional Primera de la CE señala que "la Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales" y que "la actualización general de dicho régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la CE y de los Estatutos de Autonomía" y, por su parte, el artículo 41.1 y 2 del Estatuto de Autonomía del País Vasco, aprobado por la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, puntualiza que "las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco vendrá regulada mediante el sistema foral de Concierto Económico o Convenio" y que "el contenido del régimen de Concierto respetará y se acomodará al siguiente principio y base: a) las instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización y colaboración con el Estado se convengan en el propio Concierto, y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma", LA COHERENCIA ARMONIZADORA que de todo lo expuesto se infiere nos obliga a afirmar que, siendo la misma la configuración e incluso la redacción del hecho imponible de la Tasa de autos tanto en el Decreto estatal 137/1960 como en la Ley del Parlamento Vasco 3/1990 (que es la compensación de la prestación de los trabajos de los facultativos que dirigen e inspeccionan las obras), resulta ser en la determinación de la base imponible donde surgen aparentes discrepancias en la legislación común y en la foral.
Pero tal discrepancia no es insuperable, pues es susceptible se ser conciliada la que pudiera surgir en la interpretación de los artículos 43 y 45 de la citada Ley 3/1990 y, como consecuencia de ello, la que se suscita entre la forma de liquidar la Tasa de autos entre la Administración Estatal y la Administración Autónoma Vasca.
En pro, pues, de una lógica armonización fiscal de una misma figura tributaria, regulada por un Decreto estatal y por una Ley del Parlamento Vasco de forma completamente idéntica en la redacción de hecho imponible y de forma muy similar en la determinación de la base, procede concluir que, con total respeto a la redacción del precepto autonómico, debe liquidarse de la misma manera la (misma) Tasa ahora cuestionada en ambos ordenamientos jurídicos (so pena, en caso contrario, de quedar desvirtuado el comentado principio armonizador).
Procediendo, por tanto, la estimación del presente recurso de casación, no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia y en estas actuaciones casacionales.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, estimando, como estimamos, el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la empresa DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES S.A. contra la sentencia número 643 dictada, con fecha 5 de septiembre de 1997, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, debemos casarla y la anulamos, con la consecuente anulación, también, de las cuatro liquidaciones aquí cuestionadas y de la resolución del TEAF que las confirmó, y, en su lugar, con estimación del recurso contencioso administrativo de instancia, se ordena que las nuevas cuatro liquidaciones que en su caso se giren en sustitución de las anuladas reduzcan su base imponible al importe de la ejecución material de las obras reflejado en las certificaciones, con exclusión del IVA, del porcentaje de paso de ejecución material a ejecución por contrata, y del beneficio industrial, y que se proceda a la devolución de las cantidades ingresadas de más por la Tasa objeto de controversia, con los intereses legales desde la fecha del ingreso.
No ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia y en este recurso casacional.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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