STS, 25 de Febrero de 2013

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Aegon España, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 2 de marzo de 2007. Esta resolución administrativa de revisión inadmitió la reclamación 943/05 y desestimó la 1194/05, instadas respectivamente contra el acto de ejecución y el de liquidación adoptados el 17 de diciembre de 2004 y el 24 de enero de 2005 por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ejecución de la resolución del propio Tribunal Central de 27 de julio de 2004, en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997 y por un importe de 2.237.1778,60 euros.

El litigio versó sobre la deducibilidad fiscal del gasto contabilizado por Aegon España, S.A., en 1997 por depreciación de un inmueble de su propiedad, sito en la calle Príncipe de Vergara 156 de Madrid.

La Audiencia Nacional, en el primer fundamento de su pronunciamiento describe el objeto y los hechos del litigio, señalando en el segundo los motivos de impugnación de Aegon España, S.A. En el tercer fundamento reproduce las normas aplicables al caso y en el cuarto señala que se trata de una depreciación fruto de una tasación, que debió ser computada en los ejercicios 1992 a 1996. En el quinto, la Sala de instancia se interroga si esa depreciación, que correspondía a años anteriores, podía, desde el punto de vista fiscal, dotarse como gasto en 1997 y, tras reproducir el artículo 19.3 de la 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), razona:

Ahora bien, lo que queda por determinar es si la imputación en 1997 de depreciaciones que han tenido lugar en ejercicios anteriores origina una tributación inferior a la que hubiera correspondido de haberse deducido las depreciaciones en la base imponible de los ejercicios en los que han tenido lugar. Y sobre ello no hay dudas, como resalta el Acuerdo de liquidación y el TEAC.

Así, en el Acuerdo de liquidación, términos ratificados en la resolución recurrida, se recoge:

"Efectivamente, han de tenerse en cuenta a estos efectos los datos constan en la diligencia A04 en la que se hacen constar los extremos que resultan de la comprobación del Impuesto sobre Sociedades del grupo por los ejercicios 1994/1995/1996 y 1997. Tal diligencia, de número 70021036 y fecha 3 de abril de 2004, originó la incoación de las correspondientes Actas de conformidad, números 71736783 (ejercicio 1994), 71736801 (ejercicio 1995) y 71736835 (ejercicio 1996), todas ellas de la misma fecha que la de disconformidad que da origen al presente acuerdo de liquidación. En la referida diligencia y en las Actas de conformidad, consta lo siguiente:

- En cuanto al ejercicio 1994: La base imponible individual previa comprobada asciende a 1.333.834.384 pesetas, aplicándose una compensación de pérdidas de ejercicios anteriores de un total de 1.259.791.733 pesetas:

Procedentes de 1989: 1.048.367.510 pesetas

Procedentes de 1990: 211.424.223 pesetas

Este ejercicio era el último en el que se podía compensar la base imponible negativa procedente del ejercicio 1989.

Asimismo, en la liquidación derivada del Acta de conformidad relativa a dicho ejercicio 1994, se hace constar que los saldos pendientes de deducir en la cuota por inversiones acreditadas en ejercicios anteriores, y cuya deducción ha de respetar determinados límites sobre la cuota, ascendían a 18.233.218 pesetas procedentes del ejercicio 1989, siendo el ejercicio 1994 el último para su aplicación. Se aplica en el ejercicio por este concepto una deducción de 6.433.572 pesetas.

- En cuanto al ejercicio 1995: La base imponible individual previa comprobada asciende a 654.964.494 pesetas, aplicándose una compensación de pérdidas de ejercicios anteriores de 504.557.272 pesetas, procedentes de 1990. El último ejercicio para la compensación de tal importe era el ejercicio 1995. Asimismo, consta en el Acta de conformidad incoada a la entidad por el ejercicio 1995 que el saldo de deducciones con límite sobre la cuota, pendiente de deducir y procedente de ejercicios anteriores, asciende a 33.388.073 pesetas, procedente del ejercicio 1990, siendo el ejercicio 1995 el último para su aplicación. Se aplica en la liquidación derivada del Acta de conformidad una deducción total por este concepto de 12.215.089 pesetas.

En los ejercicios (1994 y 1995), se originó una depreciación total del inmueble de 783.000.000 pesetas, valorándose el mismo a 31 de diciembre de 1995 ya por un importe inferior al de mercado a 31 de diciembre de 1997. Por otra parte, en los ejercicios indicados (1994 y 1995) el plazo de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores era de cinco años, de manera que la minoración de las bases imponibles de tales ejercicios en los importes correspondientes a la depreciación efectiva del inmueble hubiera supuesto la pérdida de la posibilidad de compensar en tales ejercicios parte de las bases imponibles negativas de los ejercicios 1989 y 1990, existiendo además deducciones de la cuota, con límite sobre ésta, procedentes de los ejercicios 1989 y 1990, cuya aplicación también habría perdido la entidad de haber minorado la base imponible en el importe de las referidas depreciaciones, lo que acredita que la admisión en 1997 del gasto correspondiente supone una menor tributación que la que habría supuesto su imputación al ejercicio en el que se originaron las correspondientes depreciaciones.

Por cuanto queda expuesto, habiendo quedado plenamente acreditado que la imputación temporal de la depreciación cuya deducción se pretende en 1997 corresponde a ejercicios anteriores, y que su imputación al ejercicio al que se refiere la presente liquidación supondría una menor tributación que la que se originaría de haber efectuado la imputación al ejercicio correspondiente, se confirma la propuesta inspectora en todos sus términos."

En consecuencia, habiendo quedado acreditado que la imputación temporal de la depreciación, cuya deducción se pretende en 1997, corresponde a ejercicios anteriores a 1997 y que su imputación a este ejercicio supondría una menor tributación que la que se originaría de haber efectuado la imputación al ejercicio correspondiente, términos no desvirtuados en el presente recurso, procede confirmar la resolución recurrida y por ende desestimar el recurso interpuesto.

Y las consideraciones expuestas no resultan desvirtuadas por la sentencia de esta Sala de 16 de marzo de 2006, dictada en el recurso 636/2003 , que únicamente estimó una provisión por desviación de la siniestralidad (f.j.7), cuestión radicalmente ajena a la hoy discutida, ni por el hecho de que en el año 1994 la Dirección General de Seguros no hubiera identificado una depreciación en el inmueble o la firma auditora en 1997, hubiera emitido una opinión favorable a las cuentas de la sociedad.

SEGUNDO .- Aegon España, S.A, preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 13 de octubre de 2010, en el que invocó tres motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) En el primero denuncia la infracción del artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio , sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica (BOE de 8 de junio).

Argumenta que, tanto la Sala de instancia como la Administración reconocen que el inmueble de su propiedad, sito en la calle Príncipe de Vergara 156 de Madrid, por cuya depreciación dotó una provisión en 1997, fue objeto de valoración en 1996 de conformidad con lo dispuesto en el precepto que, con este motivo, considera infringido y con las previsiones del Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, por el que se aprobaron las normas para la actualización de balances regulada en el mencionado artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996 y en la disposición adicional primera de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre , de medidas fiscales urgentes de corrección de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas (BOE de 21 de diciembre). Sin embargo, pese a reconocer esta circunstancia, ni la Administración ni la Audiencia Nacional han analizado correctamente las consecuencias estrictamente jurídicas que, a efectos fiscales, tenía la fijación de un valor determinado en la actualización de balances de 1996, consecuencia que no era otra sino la fijación de un valor fiscal firme (salvo comprobación contraria realizada en tiempo y forma de las operaciones de actualización) a la fecha 31 de diciembre de 1996, lo que convalida plenamente la dotación que realizó en 1997, con independencia de cualquier otra consideración.

En otras palabras, la Administración corrigió subrepticiamente la actualización de valores realizada en 1996, que había devenido firme, pues resultaba ya inatacable para la Administración tributaria, y que además debía entenderse coincidente con el valor de mercado, por disponerlo así las normas legales que regularon la actualización. Si es así, cualquier disquisición "probatoria", como la realizada por la Audiencia Nacional, cuyo objetivo es demostrar que el valor de mercado antes del inicio del ejercicio 1997 ya era inferior a 2.573.546.467 pesetas (15.567.325,72 euros), vulnera de forma indirecta, pero absoluta, una norma imperativa que debía haber sido aplicada por la Audiencia en la resolución del litigio, cual es la de actualización de balances mencionada, porque desconoce los efectos jurídicos de esa actualización. El valor contable del inmueble a 31 de diciembre de 1996 era un valor legal e imperativo resultante de la aplicación del artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996 .

Recuerda que la filosofía de esta norma era permitir la actualización monetaria de los valores contables de, entre otros, los elementos de inmovilizado material a cambio de pagar un tributo que se fijó en el 3 por 100 de los importes revalorizados, actualización que debía llevarse a cabo en el primer balance cerrado con posterioridad al 9 de junio de 1996 ( artículo 3 del Real Decreto 2607/1996 ). Pues bien, afirma que en cumplimiento de esa normativa, aprobó en junta general y declaró ante la Administración tributaria que el inmueble sito en la calle Príncipe de Vergara de Madrid tenía a 31 de diciembre de 1996 un valor de 2.573.546.467 pesetas. Siendo así, enfatiza que la Administración sólo podía comprobar dicho valor en los términos del artículo 5.9 del citado Real Decreto -ley, esto es, dentro de los tres años siguientes a la fecha de cierre del balance en el que constasen las operaciones de actualización, de modo que, por así disponerlo el artículo 14.2 del Real Decreto 2607/1996 , transcurrido dicho plazo sin que la comprobación se efectuase, las operaciones de actualización se consideraban comprobadas de conformidad y el saldo de la cuenta "Reserva de revalorización del Real Decreto-ley 7/1996" aceptado por la Inspección de los Tributos.

Pues bien, relata que en el caso litigioso la Administración admitió la firmeza de las operaciones de actualización en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras, porque las comprobó y no practicó regularización alguna en su momento. En otras palabras, los valores devinieron comprobados en conformidad, es decir, inamovibles, con la imposibilidad de modificarlos en un procedimiento posterior.

Por ello entiende que la Inspección no puede pretender, en una actuación ordinaria ulterior, discutir la provisión dotada en 1997 con el argumento de que la depreciación reflejada no se correspondía con una depreciación acaecida en el año 1997, sino en años precedentes, pues supone ignorar la existencia de un valor actualizado declarado y aceptado a 31 de diciembre de 1996 o, lo que es lo mismo, se cuestionaría la actualización de balances por una vía irregular.

Por todo lo anterior, considera que el debate "probatorio" sostenido en la instancia tanto por la Administración como por la Audiencia Nacional parte de una premisa errónea, pues existía una norma imperativa que determinaba que los valores de actualización habían de coincidir con los de mercado, estableciendo mecanismos específicos de comprobación. La aplicación de las normas pertinentes para el litigio debería haber obligado a la Audiencia Nacional a declarar que la Administración erraba en sus planteamientos, puesto que, con independencia de las vicisitudes que hubiera sufrido en el mercado el valor del inmueble durante los ejercicios previos, lo cierto es que la provisión registrada en 1997 había sido calculada por la diferencia entre un valor legalmente determinado (el valor contable al 31 de diciembre de 1996 resultante de la aplicación de la actualización de balances) y un valor no discutido por las partes (el valor de mercado del inmueble el 31 de diciembre de 1997).

2) El segundo motivo tiene por objeto la infracción del artículo 9.3 de la Constitución Española y de la doctrina del Tribunal Supremo en relación con el principio venire contra propium factum non potest (nadie puede ir contra sus propios actos), así como de los principios de buena fe y de confianza legítima, al negarse efectos al valor fiscal determinado en la actualización de balances.

Sostiene que, avalando la actuación administrativa impugnada, la Audiencia Nacional está permitiendo que la Administración vaya contra sus actos firmes, efecto que el mencionado principio proscribe, pues implica que el autor de una declaración de voluntad queda vinculado por el sentido objetivo de la misma, resultando imposible que después pueda adoptar un comportamiento contradictorio con ella. Se ha de tratar de una voluntad que produzca efectos en el tráfico jurídico y que haya causado estado. En definitiva, la sentencia impugnada ha vulnerado el principio en cuestión por validar el comportamiento de la Administración tributaria, que resultaba contrario a las actuaciones previas de la propia Administración.

3) El tercer motivo gira en torno a la infracción del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 . Aegon España, S.A., imputa a la sentencia recurrida cuatro infracciones de dicho precepto legal:

1. Sostiene, en primer lugar, que el análisis de la tributación global de una compañía en distintos ejercicios referido a la contabilización de un gasto de carácter reversible, como una provisión por depreciación, requiere incorporar el ejercicio en el que la provisión se revierte, puesto que de otra forma se podría producir un enriquecimiento injusto de la Administración.

   Expone que el mencionado precepto legal recoge dos cuestiones de especial trascendencia en la imputación temporal de ingresos y gastos: (i) la necesidad de su inscripción contable y (ii) el criterio de imputación fiscal cuando un ingreso o un gasto se hubiera contabilizado en un ejercicio distinto al de su devengo.

   Precisa a continuación que la deducibilidad de la dotación de la provisión por deterioro de valor del inmueble no se ha cuestionado en este caso por su falta de contabilización, sino por considerar que dicho gasto se había devengado en ejercicios anteriores a los en que se había contabilizado y que como consecuencia de esa contabilización "tardía" se había generado una menor tributación. Expone que, al realizar tal análisis (que no hace sino recoger literalmente manifestaciones de la Inspección), olvida una circunstancia tan singular como que en este caso el gasto discutido no es un gasto que recoja una pérdida permanente, sino que estamos ante un gasto de naturaleza eminentemente temporal y que de hecho, tal y como refleja la propia Inspección y luego olvida la Audiencia, la provisión había sido objeto de reversión como ingreso en 1998. Es decir, su tributación global como consecuencia de la provisión no es la que surja de comparar los años 1994, 1995, 1996 y 1997, tal y como hace la sentencia discutida, sino la que surja de sumar a dichos ejercicios la tributación del año 1998, en que la provisión se revirtió.

   Al no incluir este último ejercicio en su análisis, la Audiencia Nacional llega al absurdo de justificar que exista un gasto considerado como no deducible porque presuntamente ha sido contabilizado en un ejercicio posterior al que correspondería, cuando simultáneamente no se discute que dicho gasto haya sido revertido en el ejercicio posterior tributando plenamente. Es decir, la sentencia de la Audiencia Nacional legitima una actuación de la Inspección Tributaria inadmisible a todas luces, que regulariza el ejercicio 1997 acreditando un gasto no deducible, y en cambio no corrige que en el año siguiente (1998) el ingreso derivado de la liberación de la provisión vuelve a tributar. Esta doble tributación constituye, en su opinión, un enriquecimiento injusto de la Administración.

2. La segunda infracción del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 vendría determinada por la circunstancia de prescindirse de los efectos de la actualización de balances de 1996, que conllevaba una nueva determinación del valor contable a 31 de diciembre de 1996. Insiste en que el valor contable y el fiscal del inmueble con efectos del cierre del ejercicio 1996 no es otro sino el valor actualizado, con lo cual, en todo caso debería quedar incólume su derecho a registrar la provisión que considerara pertinente en 1997 a partir de ese valor declarado.

   Señala que, incluso si se aceptase a efectos teóricos que el valor del mercado del inmueble en 1994 y 1995 hubiera sido el estimado por la Administración, en todo caso declaró y la Administración aceptó, en una declaración tributaria que devino firme, que el valor actualizado del inmueble a 31 de diciembre de 1996 era de 2.573.546.467 pesetas, con lo que, de cualquier forma, permanecería inalterado su derecho a deducir la provisión en 1997 soportada por una pérdida de valor.

3. La tercera infracción del citado artículo 19.3 consistiría en la ausencia de prueba sobre la inexistencia de menor tributación o diferimiento respecto del caso en que la provisión se hubiera reconocido en años anterior a 1997.

   Recuerda que el argumento central de la Audiencia Nacional es que no puede admitirse la deducibilidad del gasto en el ejercicio de contabilización (1997) puesto que de ello derivaría una tributación inferior a la que hubiera correspondido si el gasto hubiera sido imputado a los ejercicios 1993 a 1996. Pues bien, sostiene que en el caso actual no es aplicable la regla limitativa del artículo 19.3, puesto que la imputación del gasto en 1997 no supone una menor tributación respecto de la hipotética situación en la que el gasto se hubiera imputado en los ejercicios anteriores a 1997. Subraya que en la demanda incorporó una batería de argumentos para demostrar esta afirmación, sobre los que la sentencia impugnada omite todo juicio o valoración, limitándose a reproducir literalmente los argumentos del acto administrativo de declaración.

   Expone que bajo la vigencia de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre), y por tanto hasta el ejercicio 1996, un gasto extemporáneamente contabilizado no era deducible. Pues bien, explica que habida cuenta de que la provisión que eventualmente se hubiera dotado en los ejercicios 1994 y 1995 no habría sido fiscalmente deducible, el gasto contable derivado de dicho registro habría quedado neutralizado por la práctica de un ajuste positivo, de modo que no se alteraría en un solo céntimo la base imponible realmente declarada, pudiendo afirmarse rotundamente que por el hecho de contabilizar y deducir la dotación a la provisión en 1997 no se produjo una menor tributación respecto a la que resultaría si se hubiera dotado contablemente la provisión en los ejercicios de "devengo", que, según la Administración, eran 1994 y 1995.

   Insiste en que ni el Tribunal Económico-Administrativo Central ni la Audiencia Nacional respondieron a estos argumentos, limitándose a copiar y pegar los argumentos del acuerdo de liquidación. Por ello, no puede aceptar el razonamiento de que no ha fundamentado la deducibilidad del gasto en 1997 por no haber demostrado la inexistencia de menor tributación por la contabilización extemporánea de la provisión. Es más, afirma que lo ha demostrado con creces y quien no ha desvirtuado la argumentación con fundamento jurídico válido ha sido la Administración tributaria. Vuelve a reiterar que a la hora de confrontar sus argumentos con los de la Inspección, se ha visto desprovista de todo debate jurídico en las instancias anteriores a esta casación, porque en un ejercicio de incongruencia omisiva se ha omitido cualquier juicio respecto a sus planteamientos, ratificándose, sin aportar argumento adicional, la argumentación de la Inspección fiscal.

   En definitiva, concluye su alegato, la dotación a la provisión en 1997 era fiscalmente deducible, porque (i) fue en dicho ejercicio y no antes cuando se produjo la inscripción contable del gasto, requisito indispensable para su deducibilidad; (ii) la normativa del impuesto sobre sociedades vigente en 1997 permite la deducibilidad de esta tipología de provisiones, a diferencia de lo que anteriormente determinaba la Ley 61/1978; y (iii) no se cumple lo establecido en el artículo 19.3 de la Ley 43/1995 para rechazar la deducibilidad de un gasto contabilizado en un ejercicio posterior al de su devengo, ya que no existe una menor tributación o un diferimiento si se comparan dos situaciones hipotéticas: una, su inclusión en 1997, y otra, su inclusión en 1995 y 1995.

4. La última infracción del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 vendría determinada porque el defecto o la minoración de la tributación que contempla debe se analizado en términos proporcionales, no absolutos.

   Afirma que la finalidad de ese precepto es que se "pague" el importe que hubiera correspondido pagar de haberse imputado el gasto en el ejercicio correspondiente al de su devengo. En otras palabras, en la medida en que una parte de un gasto contabilizado en un ejercicio posterior al del devengo no suponga una menor tributación, la tributación fiscal del mismo en el ejercicio en que se ha contabilizado no colisiona con el artículo 19.3 y, por tanto, no hay razón para considerarlo no deducible, aunque otra parte de dicho gasto sí haya podido ocasionar una menor tributación o un diferimiento, y precisamente sea esa parte la que deba regularizarse. La interpretación contraria del precepto, esto es, considerar el importe total del gasto no deducible, supondría en la práctica una sanción encubierta "por dejar de ingresar".

   Añade que con la interpretación seguida por la Audiencia Nacional se migra una supuesta "menor tributación" a una situación que acarrea un enriquecimiento injusto de la Administración. De lo que se trata es de que la Administración recaude lo que debería haber recaudado. Pues bien, en la medida en que la regularización de la Inspección en el caso analizado sólo ha afectado al ejercicio 1997, la regularización sería parcial y enriquecería injustamente a la Administración. En otras palabras, el resultado no debería limitarse a rechazar la deducibilidad del gasto en 1997, sino que debería haber ido acompañado por la práctica de un ajuste positivo en la base imponible de dicho ejercicio y de una serie de ajustes negativos en los ejercicios 1993 a 1996, con el objeto de computar el gasto en los respectivos periodos de devengo. En este punto trae a colación la sentencia dictada por este Tribunal Supremo el 5 de marzo de 2004, en el recurso de casación 10108/98 .

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, resuelva el litigio conforme a la solicitud deducida en la demanda.

   TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 26 de abril de 2011, en el que interesó su inadmisión o, subsidiariamente, su desestimación.

   Considera que los dos primeros motivos del recurso suscitan una cuestión nueva que no puede ser tratada en casación.

   Respecto del tercer motivo razona que, en el primer argumento, se pretende incluir una cuestión nueva referida a un ejercicio posterior (1998) a aquel sobre el que versa la liquidación tributaria (1997); en el segundo se vuelve a insistir en el tema de la actualización de balances efectuada en 1996, cuestión que no fue ni siquiera mencionada por la sentencia recurrida, por lo que se trata de una cuestión inadmisible en casación; en el tercer argumento se trata un tema de valoración de la prueba; y en el cuarto se suscita otra vez una cuestión nueva.

   CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 4 de mayo de 2011, fijándose al efecto el día 20 de febrero de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Aegon España, S.A., impugna la sentencia dictada el 30 de junio de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso contencioso-administrativo 166/07 , promovido por dicha compañía contra la resolución aprobada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 2 de marzo de 2007. Esta resolución administrativa de revisión inadmitió la reclamación 943/05 y desestimó la 1194/05, instadas respectivamente contra el acto de ejecución y el de liquidación adoptados el 17 de diciembre de 2004 y el 24 de enero de 2005 por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ejecución de la resolución del propio Tribunal Central de 27 de julio de 2004, en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997 y por un importe de 2.237.1778,60 euros.

El litigio versó sobre la deducibilidad fiscal del gasto contabilizado por Aegon España, S.A., en 1997 por depreciación de un inmueble de su propiedad, sito en la calle Príncipe de Vergara 156 de Madrid. La Administración cuantificó esa depreciación en un importe inferior al señalado por el sujeto pasivo, precisando que no debía imputarse a dicho ejercicio, sino al periodo 1992 a 1996, en concreto a los años 1994 y 1995. Siendo así y con arreglo al artículo 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , no procedía su deducción en 1997, ya que provocaba una tributación menor a la que hubiera correspondido de haber sido practicada correctamente en términos temporales. La Sala de instancia, previa intervención del Tribunal Económico- Administrativo Central, ratifica el criterio de la Administración.

Aegon España, S.A., se alza contra tal desenlace y esgrime tres motivos de casación. En los dos primeros sostiene que, habiéndose acogido a la regularización de balances del Real Decreto-ley 7/1996, sin que la Administración discutiera su resultado, la depreciación derivada de esa regularización devino firme, debiendo imputarse a 1997, sin que quepa después alterar dicho resultado, ya que ello, además de infringir la mencionada disposición (primer motivo), vulneraría el principio que impide ir contra los propios actos, así como los de buena fe y confianza legítima (segundo motivo). En el tercer motivo, denuncia cuatro infracciones del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 : (i) debió tenerse presente que se trataba de una provisión reversible y que, en efecto lo fue, en 1998; (ii) la actualización de balances de 1996 conllevaba una nueva determinación del valor contable a 31 de diciembre de dicho año; (iii) no se ha acreditado que exista menor tributación por la contabilización extemporánea; y (iv) la minoración de la tributación debe ser analizada en términos proporcionales, no absolutos.

SEGUNDO .- La Administración General del Estado opone al recurso, como pretensión principal, su rechazo a limine . Sostiene que los dos primeros motivos suscitan una cuestión inédita, no planteada en la instancia, defecto del que también adolecerían tres de los cuatro argumentos que integran el último, mientras que el otro argumento, el tercero, persigue una revisión de hechos improcedente en casación.

En los dos primeros motivos y en el segundo argumento del tercero recuerda que el inmueble ubicado en el número 156 de la calle Príncipe de Vergara de Madrid fue objeto de una revalorización de balances con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996 , por lo que a 31 de diciembre de 1996 se fijó un valor fiscal firme, que convalida la dotación que realizó en 1997 y que después la Administración no podía desconocer. El abogado del Estado sostiene que este planteamiento estuvo ausente en el debate de la instancia, constituyendo una cuestión nueva rechazable en casación.

La lectura de la demanda evidencia que Aegon España, S.A., hizo referencia a la actualización de balances llevada a cabo en 1996 al amparo del mencionado Real Decreto-ley (páginas 12 a 15), pero aludió a ella para explicar que esa actualización no era contradictoria con la dotación de la provisión por depreciación en el ejercicio 1997, y en ese contexto (párrafo cuarto de la página 13) argumentó, "adicionalmente", que las operaciones de actualización fueron objeto de comprobación por parte de la Inspección, por lo que disponía de toda la información necesaria, sin que llegara a practicar regularización alguna por este concepto. Nada más.

Pues bien, la compañía recurrente se queja en el primer motivo de que tanto la Administración como la Audiencia Nacional se han abstenido de analizar las consecuencias jurídicas que tenía la fijación de un determinado valor en la actualización de balances de 1996, no corregido por la Inspección en su momento, ya que esa fijación impedía a esta última después alterar el valor en una actuación ordinaria, añadiendo en el segundo motivo que, al hacerlo así, desconoció el principio que impide ir contra los propios actos y los de seguridad jurídica y confianza legítima.

Nada de lo anterior está en la demanda. Es verdad que se hacía referencia a la revalorización contable de 1996 y a su no revisión por la Administración en su momento, pero lo fue como un hecho en el marco de la supuesta contradicción entre esa revalorización y la dotación por depreciación en 1997. En ningún pasaje del mencionado escrito rector se alude a las consecuencias jurídicas de esa falta de revisión y a la vinculatoriedad futura para la Administración. En estas circunstancias, debe darse la razón al defensor de la Administración cuando sostiene que esos dos primeros motivos y el segundo argumento del tercero suscitan una cuestión nueva inadmisible en casación.

Se ha de recordar que la naturaleza extraordinaria de la casación como recurso tasado constriñe los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso, sino el análisis limitado que resulta de los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción . Este planteamiento justifica la prohibición de cuestiones nuevas, estándonos vedado resolver sobre una tesis o sobre una cuestión que las partes no sometieron a la consideración del Tribunal de instancia. Difícilmente pueden los jueces a quo infringir un principio general del derecho, un precepto legal o una doctrina jurisprudencial cuya aplicación al caso no se ha demandado. Por esta razón hemos inadmitido repetidamente las cuestiones inéditas en casación [ sentencias de 21 de diciembre de 2001 (casación 6642/97 , FJ 3º), 21 de marzo de 2003 (casación 11541/98 , FJ 3º), 6 de octubre de 2004 (casación 3968/01 , FJ 2º), 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05, FJ 2 º) y 6 de junio de 2011 (casación 2108/08 , FJ 3º), entre otras], cuestiones que se integran por los hechos del litigio y por las consecuencias jurídicas que quien impetra la tutela judicial anuda a su existencia, pretendiendo la aplicación de un determinado principio del derecho, una norma jurídica o un criterio jurisprudencial.

Aun cuando, en una exégesis laxa, apreciáramos en aquella escueta referencia de la página 13 del escrito de demanda el efectivo planteamiento del tema que ahora trae Aegon España, S.A., a casación, tampoco podríamos abrir las puertas de esta sede a la queja, ya que, como se lamenta la compañía recurrente, en la sentencia de instancia no hay la más mínima referencia a ella (no la hay porque no podía haberla, pues, según hemos razonado, no fue suscitada). Siendo así, debió acudir a esta sede por el cauce de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , denunciando el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, debido a la incongruencia por omisión en que habría incurrido la Sala de instancia al no dar respuesta a los argumentos en que dice cimentó su pretensión, para que, una vez casada la sentencia por la incidencia de tal defecto, este Tribunal Supremo resolviera el debate en los términos en los que los suscitó en la instancia, conforme dispone el artículo 95.2, letra c), en relación con la d), de la Ley 29/1998 . Desde luego, no cabe impetrar de este Tribunal que, desde la atalaya del artículo 88.1.d) de la repetida Ley 29/1998 , declare que la Sala de instancia ha infringido unos preceptos legales que en ningún caso ha aplicado ni ha dejado de aplicar, por la sencilla razón de que no fueron sometidos a su consideración (véase en igual sentido la sentencia de 27 de diciembre de 2010, casación 2433/07 , FJ 2º).

Las razones que preceden justifican el rechazo liminar, tal y como pretende la Administración General del Estado, de los dos primeros motivos de este recurso y del segundo argumento del tercero, sin que este resultado pueda ser calificado de formalismo enervante contrario al derecho a la tutela judicial efectiva, porque esta garantía fundamental, de configuración legal, garantiza el derecho a acceder al sistema de recursos en los términos diseñados por el legislador, que ha modelado el recurso de casación como un remedio extraordinario, con las notas de que hemos dejado constancia, caracterización que impone al recurrente unas cargas y un modo de actuar que Aegon España, S.A., no ha satisfecho.

TERCERO .- La misma suerte han de correr, y por idénticas razones, los argumentos primero y cuarto del tercer motivo de casación, en los que se imputa a la sentencia de instancia sendas infracciones del artículo 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 . Aegon España, S.A., considera que, tratándose la dotación por depreciación de un gasto de carácter reversible, en el procedimiento de inspección debió incorporarse el ejercicio 1998, en el que la provisión se revirtió (primer argumento), con independencia de que, al regularizarse el ejercicio 1997, el ajuste positivo en este ejercicio debió ir acompañado de ajustes negativos en los ejercicios 1993 a 1996, en los que, según la Administración, hubo de contabilizarse la dotación (cuarto argumento).

La lectura detenida de la demanda permite afirmar, sin duda alguna, que tales cuestiones no fueron suscitadas ante la Audiencia Nacional, circunstancia que, por otro lado, explica el silencio de los jueces a quo al respecto. Es verdad que se alude a la aplicación de la provisión en 1998, pero de nuevo se hace en un contexto ajeno a aquel en que se utiliza en casación. Se trataba allí de hacer desaparecer la aparente contradicción entre la dotación en el ejercicio 1997 y la aplicación de la provisión en 1998, para explicar que esta última venía impuesta por el cambio de normativa contable producido en 1998, con la entrada en vigor el 1 de enero de dicho año del Plan de Contabilidad para entidades aseguradoras. Nada había, sin embargo, sobre la necesidad de tomar en consideración el carácter reversible de la dotación y su eliminación en 1998, para evitar un enriquecimiento injusto de la Administración, y no lo había, no ya en la demanda, sino tampoco en la reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central ni en las alegaciones presentadas en el curso del procedimiento inspector.

Otro tanto de lo mismo ocurre con la necesidad de practicar ajustes negativos en los ejercicios 1993 a 1996.

Así pues, por las razones expuestas en el fundamento jurídico anterior, estas quejas también deben ser rechazadas sin examinarlas en cuanto al fondo. El cambio de dirección letrada (el recurso de casación es firmado por letrado distinto del que formalizó la demanda) no permite hacer tabla rasa y acudir a este Tribunal Supremo como si de un órgano de instancia se tratara, suscitando cuestiones que no estuvieron en el debate y que aparecen por primera vez en esta sede.

CUARTO .- Queda únicamente en pie el tercer argumento del último motivo de casación, en el que la compañía recurrente alega una infracción del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 por no haber quedado acreditado que con la contabilización en 1997 se haya producido una menor tributación.

El mencionado precepto legal, en la redacción aplicable a los hechos de este litigio y en lo que aquí interesa, disponía que, tratándose de gastos imputados contablemente en un periodo impositivo posterior a aquel en que procediese su imputación temporal, la imputación fiscal se efectuaría en el periodo en el que se hubiere contabilizado el gasto, siempre que de ello no derivase una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados 1 y 2 del propio precepto.

Pues bien, la Inspección de los Tributos consideró que Aegon España, S.A., imputó contablemente en 1997 una dotación a la provisión por depreciaciones originadas en ejercicios anteriores, provocando una tributación inferior a la que hubiera correspondido de haberse deducido las depreciaciones en la base imponible de los ejercicios en los que efectivamente tuvieron lugar. En el acto de liquidación tributaria, que el Tribunal Económico-Administrativo Central y la Audiencia Nacional reproducirán más tarde en sus respectivas resoluciones, se analiza la tributación de los ejercicios 1994, 1995 y 1996, según las actas firmadas en conformidad en la misma fecha en que lo fue la de disconformidad que se encuentra en el origen de esa liquidación. De los datos que constan en tales actas y de la depreciación total del inmueble en los años 1994 y 1995 obtiene, mediante la pertinente motivación (después reiterada, insistimos, por el órgano de revisión central y por los jueces de la instancia), que la admisión en 1997 del gasto correspondiente supone una menor tributación a la que habría dado lugar si se hubiera imputado a los ejercicios en que se originaron las correspondientes depreciaciones. Y ocurre así, en su opinión, porque de haber contabilizado en aquellos ejercicios la depreciación hubiera decaído la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas procedentes de los periodos 1989 y 1990, existiendo además deducciones de la cuota con origen también en estos dos últimos periodos cuya aplicación de igual modo habría perdido de haber minorado la base imponible en el importe de las referidas depreciaciones.

Aegón España, S.A., ya en sede económico-administrativa, juzgó este planteamiento incorrecto y simplista, argumentando que si durante los ejercicios 1993 a 1996 hubiera contabilizado la provisión por depreciación, de acuerdo con la normativa entonces aplicable [ artículos 15.Uno de la Ley 61/1978 y 50 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre)], el gasto no hubiera sido fiscalmente deducible, por lo que la base imponible habría coincidido exactamente con la declarada (mediante la práctica de un ajuste positivo por el importe de la provisión). Añadió un ejemplo práctico, con sus propios datos de tributación, para demostrar su tesis. El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 2 de marzo de 2007 (FJ 7º), tras reproducir la parte pertinente del acto administrativo de liquidación, argumenta que no se acredita la inexistencia de menor tributación, pues en caso de haberse realizado la dotación a la provisión en los ejercicios 1994 y 1995 la compañía no hubiera podido aprovechar las bases imponibles negativas y los créditos por deducciones pendientes de aplicar.

Aegon España, S.A., insistió en la demanda con idéntica argumentación (páginas 21 a 23), recibiendo de la Audiencia Nacional una respuesta igual a la ya suministrada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (FJ 5º).

En esta sede, y como tercer argumento del último motivo de casación, reproduce el planteamiento. Vaya por delante que, con esta queja, la sociedad recurrente no pide una revisión de los hechos del litigio, pues acepta los datos fácticos decantados por los jueces de la instancia. El planteamiento es estrictamente jurídico, por lo que debe rechazarse la excepción que, a la admisión de este argumento, hace valer la Administración recurrida.

El planteamiento es claro: la Administración afirma que hay una menor tributación por la contabilización en 1997 de la dotación a la provisión por depreciación, porque, de haberlo sido en los ejercicios 1994 y 1995, Aegon España, S.A., habría obtenido una base imponible menor, disminuyéndose correlativamente la posibilidad de aprovechar las bases imponibles negativas y los créditos por deducciones pendientes de aplicar, que ya en 1997 no habrían sido operativos. Frente a este argumento, niega la mayor: el régimen jurídico vigente durante los ejercicios 1994 y 1995 impedía considerar la dotación como un gasto, por lo que la base imponible hubiera sido la misma y las posibilidades de aprovechamientos de aquellas bases negativas y créditos por deducciones no hubieran variado; para llegar a esta conclusión invoca los artículos 15.Uno de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 y 50 de su Reglamento de 1982.

Pues bien, el discurso es sugerente, pero engañoso, pues parte de una premisa correcta en abstracto, pero improcedente para el caso debatido: que los mencionados preceptos impedían la deducción de las pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto por simple anotación contable, siendo sólo admisible las que se hubiesen producido en el periodo impositivo. Pues bien, precisamente la regularización que está en el origen del acto de liquidación discutido se produjo porque la Administración consideró (cuestión que no se discute en este motivo de casación) que la depreciación del inmueble no se produjo en 1997, sino que procedía de los años 1994 y 1995, periodos en los que debió contabilizarse y, en su caso, deducirse. En otras palabras, es en dichos ejercicios cuando, de acuerdo con la normativa entonces en vigor, la depreciación era deducible, y no lo hubiera sido en 1997 de haber seguido esa normativa rigiendo en este último periodo, en el que la disminución patrimonial vendría manifestada por la simple anotación contable. Ocurre así por la sencilla razón de que del artículo 15.Uno de la Ley 61/1978 y del 50 de su Reglamento de desarrollo no derivaba la falta de consideración como gasto deducible del envilecimiento, sino la imposibilidad de deducir los gastos imputables a otros ejercicios distintos.

En estas circunstancias, la tesis de la Inspección queda incólume, sin que, por lo demás, Aegon España, S.A., haya discutido los importes y las cifras utilizados en el acto de liquidación, como tampoco la conclusión, ya desde un punto de vista fáctico, de haberse producido por el comportamiento de la compañía una tributación inferior, lo que, por lo demás, no hubiera podido hacer en esta sede, una vez que la Sala de instancia hizo suyos tales hechos mediante la oportuna valoración de la prueba.

Como desenlace, debemos declarar que, por una u otra vía (inadmisión o desestimación), no ha lugar al actual recurso de casación.

QUINTO .- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , procede imponer las cotas a la compañía recurrente, pero esta Sala, haciendo uso de la facultad que le atribuye el aparado 3 de dicho precepto, considera pertinente limitar esa condena a mil quinientos euros.

Inadmitimos los dos primeros motivos y los argumentos primero, segundo y cuarto del tercer motivo del recurso de casación interpuesto por AEGON UNIÓN ASEGURADORA, S.A. (actualmente AEGON ESPAÑA, S.A.), contra la sentencia dictada el 30 de junio de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 166/07 , al tiempo que desestimamos la queja restante, integrada como argumento tercero del mencionado tercer motivo de casación, imponiendo las costas a dicha compañía, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.