STS, 7 de Febrero de 2013

Con fecha 11 de octubre de 2001, se formalizó escritura pública de compraventa ante el notario de Madrid, D. Emilio Garrido, con el n° de protocolo 3.591, por la que la Sociedad Madrid Leasing Corporación EFC.,S,A, vendió a la Sociedad MOSEDA S.A. dos naves comerciales situadas en la Avda, Ciudad de Barcelona nº 206 de Madrid y un local comercial situado en la Avda. Ciudad de Barcelona nº 208 de Madrid, por un precio de 118.522,763 pesetas (721.336, 15 €).

Dicha compraventa se realizó como consecuencia del ejercicio anticipado de la opción de compra que la Empresa MOSEDA realizó sobre los locales que tenia en arrendamiento financiero con Sociedad Madrid Leasing Corporación E.F.C., S.A, indicándose expresamente en la escritura que la compraventa estaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y no al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por tratarse de entrega de edificación efectuada en el ejercicio anticipado de derecho de opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento financiero, de conformidad con el articulo 20.22.a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido .

En la citada escritura compareció D. Augurio Pollés Hervás, en representación de MOSEDA S.A, indicándose como domicilio de la sociedad el de c/Cafeto nº 4, de Madrid.

Con fecha 24 de octubre de 2001 fue presentada dicha escritura en la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, junto con el modelo de autoliquidación 600 ingresando 1.777,841 ptas. (10.685.04 €), como resultado de aplicar el tipo del 1,5 % sobre una base imponible de 118.522.763 ptas. (721.336.15 €). (El tipo aplicado por el contribuyente es el correspondiente a Actos Jurídicos Documentados en los casos de renuncia a la exención del IVA.)

En el modelo de autoliquidación se hizo constar igualmente como domicilio de la Sociedad MOSEDA, la C/ Cafeto nº 4 de Madrid.

Examinada la declaración tributaria, la oficina gestora emitió el 7 de febrero de 2003, propuesta de valoración y liquidación provisional por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto de Transmisiones Onerosas, por un importe de 14.806.301 ptas. (88.987,66 €) resultado de aplicar a la base comprobada el tipo del 7%.

Con fecha 21 de febrero de 2003, se intentó la notificación de la propuesta de liquidación provisional en la C/ Cafeto nº4 de Madrid, dirección que, como antes se ha dicho, fue el declarado por la Sociedad tanto en la escritura como en la autoliquidación. La notificación fue devuelta por el servicio de Correos como "desconocido".

Con fecha 10 de octubre de 2003, la oficina gestora emitió liquidación provisional, realizándose un primer intento de notificación el 5 de noviembre de 2003, en la C/ Cafeto nº 4, de Madrid, que resultó como "desconocido" y un segundo intento de notificación el 5 de diciembre de 2003 en la Avenida de la Ciudad de Barcelona, n° 206 de Madrid, que era el domicilio fiscal de la empresa según información de la Bases de Datos dela AEAT y además era la dirección de las naves y locales adquiridos en la compraventa realizada, resultando asimismo infructuoso el intento de notificación por "desconocido". Ambos intentos de notificación se realizaron por Agente Tributario, que se personó en las citadas direcciones.

Tras lo expuesto, se procedió a la notificación por comparecencia mediante anuncio en el Boletín Oficial de la Comunidad de Madrid que fue publicado el 29 de marzo de 2004.

Y una vez superado el plazo de pago de la deuda en voluntaria se inició el procedimiento ejecutivo y se procedió a la notificación de la providencia de apremio. A tal efecto, con fechas 24 de septiembre de 2004 y 13 de octubre de 2004, se realizaron los dos intentos de notificación de aquella en la Avenida de Ciudad de Barcelona nº 206.

Efectuados los dos intentos de notificación se procedió a la publicación de la misma en el Boletín Oficial de la Comunidad de Madrid de 20 de noviembre de 2004.

EI 28 de febrero de 2005 se notificó la diligencia de embargo al representante de la empresa en la sede del Servicio de Recaudación.

Con fecha 9 de marzo de 2005, MOSEDA, S.A. interpuso recurso de reposición contra la diligencia de embargo, que fue desestimado, notificándose la resolución el 17 de marzo de 2005, en la sede del Servicio de Recaudación.

Con fecha 9 de marzo de 2005, la entidad MOSEDA, S.A. presentó lo que denominaba "recurso de revisión" contra la liquidación, por entender que la operación de compraventa de locales descrita en el Antecedente Primero, estaba sujeta a IVA y no a Transmisiones Patrimoniales, solicitando la revocación de aquella e invocando el artículo 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

El recurso fue resuelto por Orden de la Consejera de Hacienda de la Comunidad de Madrid, de 25 de enero de 2008, en la que, tras entender que se solicitaba la iniciación del procedimiento de revocación regulado en el artículo 219 de la Ley General Tributaria , pero que también se pretendía la revisión de actos nulos de pleno derecho, acordó:

"PRIMERO.- Acusar recibo del escrito en el que solicita iniciar un procedimiento de revocación.

SEGUNDO.- INADMITIR A TRAMITE la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados por un importe de 88.987,66 €,interpuesta por MOSEDA, S.A., declarando que no concurre ninguna de las circunstancias señaladas en el artículo 217.1de la Ley 58/2003 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."

La representación procesal de MOSEDA,S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Orden anteriormente reseñada, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, solicitando en el escrito de demanda "la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional, por no ser ajustada a Derecho por falta de notificación de la misma, y las siguientes liquidaciones en vía de apremio, por importe de 109.808,33 € y con imposición de costas a la Administración".

Sin embargo, la Sala de la Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, (Sección Novena) que tramitó el recurso con el número 317/2008, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 22 de febrero de 2010 .

No conformándose con la sentencia de referencia, la entidad MOSEDA, S.A, debidamente representada por la Procuradora Dª Concepción Montero Rubiato, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la misma, según escrito presentado en la Sala de instancia en 22 de septiembre de 2011, en el que solicita su anulación y sustitución por la que declare "la nulidad de la liquidación provisional, por no ser ajustada a Derecho, por la falta de notificación de la misma y las siguientes liquidaciones en vía de apremio, con devolución de las cantidades embargadas... por importe de 109.808, 33 euros".

Se aporta como contradictoria, la sentencia dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en 22 de febrero de 2010, en el recurso contencioso-administrativo número 185/2007 .

El Letrado de la Comunidad de Madrid se opuso al recurso interpuesto, también mediante escrito presentado en la Sala de instancia, en 6 de octubre de 2011, en el que solicita su desestimación.

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del seis de febrero de dos mil trece, en dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Para resolver el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, debemos partir de que, como venimos declarando con reiteración, esta modalidad casacional es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y a través de ello es un servidor del principio de seguridad jurídica, teniendo por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, a cuyo efecto el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa señala que este recurso se podrá interponer:

1. ) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. ) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica están especialmente presentes en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste, para lo cual ha de cumplirse el triple requisito de identidad subjetiva, fáctica y causal. Y es que si se bajara la guardia en la exigencia de esta triada, iríamos en perjuicio del sistema en su conjunto, porque el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del ordinario por infracción de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, convirtiéndose en un instrumento espurio para eludir la limitación a la impugnación de sentencias de Tribunales inferiores que no alcanzan el límite establecido para acceder a la casación común.

Ahora bien, como se ha señalado en la Sentencia de 2 de junio de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 754/2012 ), recordando a las de fecha 25 y 31 de Marzo y 26 de Diciembre de 2.000 , "la contradicción entre las sentencias ha de ser ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que, al propio tiempo, no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a derecho, situación que ninguna analogía presenta con la de sentencias distintas o diferentes, pese a la identidad de planteamientos normativos y de hecho, por el, a su vez, distinto resultado probatorio o por la también distinta naturaleza que pudiera predicarse respecto de los supuestos planteados. La contradicción ha de resultar de las propias sentencias enfrentadas, tal y como aparecen redactadas, sin correcciones o modificaciones que pudieran derivar de una incorrecta concreción de los hechos o de una desviada apreciación probatoria que las mismas pudieran tener, en cuanto que respecto de las sentencias contradictorias de lo único que se dispone es de sus certificaciones, no de los autos, ni por tanto de las alegaciones y pruebas que en cada uno de los procesos a que pusieron fin se produjeron o se pudieron producir, como recuerda la sentencia de este Tribunal de 10 de Febrero de 2.001 ".

Pues bien, antes de hacer aplicación de la doctrina expuesta conviene dejar sentado que respecto del régimen fiscal de las entregas de bienes derivadas del ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento financiero, esta Sala tiene ya una consolidada doctrina jurisprudencial, en que se establece la sujeción a IVA y no al Impuesto Transmisiones Patrimoniales, la cual está recogida en las Sentencias de 14 de julio de 2010 (recurso de casación 5415/05 ), 4 de junio de 2012 (recurso de casación 3725/2009 ) y 14 de diciembre de 2012 (recurso de casación 1204/2010 ), asuntos todos ellos en los que fue parte la Comunidad Autónoma de Madrid.

Ahora bien, en el presente caso, aun cuando el origen del conflicto se encuentra en la liquidación girada por la Comunidad Autónoma de Madrid, por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, la controversia se desplaza hacia la problemática surgida en la notificación de la misma y tiene como centro la distinta fundamentación jurídica de las sentencias, impugnada y de contraste, ante el también diferente planteamiento que de la defensa de sus intereses hicieron en su momento las partes actoras, lo cual hace imposible la comparación de doctrinas propia de la modalidad casacional en que nos encontramos.

En efecto, la hoy recurrente, en el recurso contencioso-administrativo interpuesto como consecuencia del embargo al que se hace referencia en el Antecedente Sexto, planteó su impugnación por la vía de alegación de nulidad de pleno derecho, tanto por entender que los actos lesionaban derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional como por ausencia de procedimiento. Así lo pone de relieve la sentencia en el Fundamento de Derecho Tercero:

"Pues bien, la demandante alega que no ha tenido conocimiento del procedimiento administrativo de comprobación de valores hasta que se materializó el embargo de su cuenta corriente. Este hecho genera recursos impugnatorios de diversa índole. El medio ordinario es sin duda el que destaca la Administración demandada: la oposición a la diligencia de embargo a través de las causas que enumera el art. 170.3 LGT vigente. Entre ellas se encuentra el de la falta de notificación de la providencia de apremio, y puesto que la recurrente alega que tal acto no le fue comunicado legalmente, nada le hubiera obstado al empleo de este medio de impugnación. El éxito del recurso hubiera facilitado el ataque a la notificación de la providencia de apremio y, de ahí, a la liquidación cuestionada. Esta elección hubiera sumido a la interesada en una compleja y dilatada tramitación, sin embargo permitiría el examen íntegro del ajuste a la legalidad de todas las notificaciones producidas en el procedimiento administrativo.

No obstante, la contribuyente ha preferido combatir los actos administrativos promoviendo la revisión por causas de nulidad de pleno derecho que regula el art. 217 LGT , en cuyo caso el alcance del examen de la legalidad de tales actos de comunicación es mucho más limitado, pues no toda infracción legal en materia de notificaciones provoca la nulidad radical del procedimiento administrativo. Entre las causas tasadas de nulidad invoca ante la Sala las previstas en los apartados a) y e) de dicho artículo, es decir, que los actos lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional y han sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido."

Tras ello, en el Fundamento de Derecho Cuarto, la sentencia desarrolla los trámites del procedimiento seguido:

"(...) Para dilucidar esta cuestión debe fijarse el alcance de las deficiencias que afectan a la notificación de las resoluciones dictadas en el procedimiento tributario.

A tal fin debe partirse de que la mercantil «Moseda, S.A.» presentó autoliquidación por el ITPyAJD, modalidad AJD, el 17 de octubre de 2001, haciendo constar en el impreso como domicilio el de la calle Cafeto, 4 (folio 38 del expediente administrativo). Las comunicaciones que la Administración tributaria pudiera dirigir a la interesada con motivo de dicha autoliquidación habrían de dirigirse a este domicilio, según resulta de lo dispuesto en el art. 105.4 LGT de 1963 , el cual disponía que «La notificación se practicará en el domicilio o lugar señalado a tal efecto por el interesado».

Dictada la propuesta de liquidación provisional conforme al valor comprobado, se intentó notificar la misma en dicha calle Cafeto, número 4, tal como consta en el aviso de recibo del Servicio de Correos (folio 45). El intento fue infructuoso por ser desconocida la destinataria, por lo que se devolvió al remitente.

El hecho del desconocimiento de la empresa destinataria en el lugar designado por ella en la autoliquidación eximió de la necesidad de reiterar el intento. Esta posibilidad, actualmente contemplada en el art. 112.1 LGT vigente, estaba prevista en el art. 59.5 LRJ-PAC , aplicable por el carácter supletorio de las disposiciones generales de Derecho administrativo que preveía el art. 9.2 LGT de 1963 .

Además, practicada la notificación por medio del Servicio de Correos, también quedaba sometida a lo previsto en el Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, en desarrollo de lo establecido en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales. Dicho Real Decreto prevé en el art. 43 c ), como un supuesto de notificación con un único intento de entrada, el del destinatario desconocido.

En todo caso, resultaría absurdo insistir en notificar en un lugar donde es desconocido el destinatario. No es posible que la falta del doble intento haya producido ninguna merma de los derechos de la interesada cuando la segunda tentativa hubiera resultado con toda seguridad igualmente frustrada. Como declara la STS de 10-6-2009 (rec. 9547/2003 ): «Hay que proteger el principio de confianza que se basa en la coherencia del comportamiento en las relaciones humanas y negociales. Por ello, forzoso resulta destacar la incoherencia extrema del proceder observado en la parte recurrida que designa un domicilio y luego resulta que es desconocido en el mismo. La consecuencia ha sido bien puesta de relieve en las sentencias del Tribunal Constitucional 133/1986, de 29 de octubre , y 188/1987, de 27 de noviembre : cuando el destinatario no es hallado en el lugar por él designado, la Administración no tiene obligación de llevar a cabo "largas, arduas y complejas indagaciones ajenas a su función"».

En segundo lugar, dictada la liquidación provisional, esta trató de notificarse mediante Agente Notificador en fecha 5 de noviembre de 2003, aunque figura en el expediente que fue rellenado el aviso de recibo correspondiente con el propósito de expedir dicha comunicación a través de Correos, de lo que se desistió. Esta variación del medio de notificación no resulta en absoluto perjudicial para los intereses de la destinataria, e incluso parece estar destinada a favorecerlos en cuanto pretende asegurar la eficacia del acto de comunicación.

Dicho Agente constató por segunda vez el desconocimiento de «Moseda» en la calle Cafeto, 4 (folio 67), y acudió un mes después a la Avenida de Barcelona, 206, es decir, a los locales que habían sido adquiridos en la escritura de que traía causa la liquidación. También en este lugar resultó desconocida la destinataria (folio 66), por lo que se procedió seguidamente a la publicación de edictos.

Por último, la providencia de apremio se pretendió notificar por el Técnico de Recaudación el 24 de septiembre de 2004, quien, conforme se desprende de la diligencia obrante al folio 3 del expediente de recaudación, realizó ciertas pesquisas para localizar a la empresa «Moseda» en la zona de la calle Cafeto, Avenida de Barcelona y calle Doctor Esquerdo, a pesar de lo cual no pudo localizarla, pero dejó un requerimiento en un buzón que figuraba a nombre de la destinataria. La misma gestión se repitió el 13 de octubre, depositándose un segundo requerimiento en el mismo buzón.

Moseda

alega por primera vez ante esta Sala que en agosto de 2004 comunicó a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria su cambio de domicilio, lo que tuvo lugar a través de un documento fotocopiado que aporta con la demanda. En dicho escrito se dejaba constancia «a efectos de cualquier notificación de toda índole» un nuevo domicilio en la calle Doctor Esquerdo, 178.

No considera la Sala preciso adentrarse en la validez y concreto alcance de dicha comunicación. Las modificaciones censales relativas al cambio de domicilio fiscal estaban sometidas a los requisitos dispuestos en el art. 8.2 a ) y 11 del Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios y se modifican otras normas relacionadas con la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas, y en la Orden HAC/2567/2003, de 10 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 036 de declaración censal de alta, modificación y baja en el censo de obligados tributarios y se establecen el ámbito y las condiciones generales para su presentación. La presentación de un simple escrito y en una Administración diferente a la que corresponde el antiguo y nuevo domicilio, la de Torrejón de Ardoz, no parece atemperarse a los requisitos reglamentarios.

Esa comunicación fue realizada a una Administración diferente a la actuante en el tributo que origina el presente pleito, pues el procedimiento sobre el ITP se tramitaba en ese momento ante el Servicio de Recaudación de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid. En todo caso, el cambio solo pudo afectar a la notificación de la diligencia de apremio en septiembre y octubre.

Ahora bien, el art. 48.3 LGT de 2003 , vigente ya cuando se produjo la comunicación del cambio de domicilio, establece que dicho cambio no vincula a la Administración en los procedimientos iniciados de oficio antes de la comunicación, en cuyo caso pueden «continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el art. 110 de esta Ley », esto es, de modo principal en el designado a tal efecto por el obligado tributario en el procedimiento de que se trate y solo subsidiariamente en el nuevo domicilio fiscal."

Y por último, la sentencia argumenta la desestimación de la pretensión en la no concurrencia de las causas de nulidad de pleno derecho alegadas, a cuyo efecto se señala en el Fundamento de Derecho Quinto:

"Dado lo expuesto, al menos en lo relativo a liquidación provisional y a la providencia de apremio debe entenderse cumplido el deber de notificación. Al igual que ocurre en el caso examinado en la STS de 21 de diciembre de 2001 (rec. 5661/1996 ): «la notificación edictal está atemperada a Derecho al no haberse podido realizar la personal en el domicilio que en el expediente figuraba para la Administración».

La única deficiencia que advierte la Sala atañe a la falta de constancia en el expediente de la notificación edictal de la propuesta de liquidación provisional, pero este defecto, que incide en el derecho de audiencia del interesado, no es susceptible de originar la nulidad por las causas que invoca la recurrente.

En cuanto a la vulneración de los derechos y libertades constitucionales, concurre una copiosa jurisprudencia vertida sobre la idéntica causa de nulidad de los actos administrativos del art. 62.1 a) LRJ-PAC , a cuyo tenor la falta de audiencia solo es susceptible de vulnerar el derecho de defensa en el seno del Derecho sancionador, condición de la que carece el procedimiento de comprobación y verificación. Es, por tanto, el carácter sancionador del acto impugnado un presupuesto necesario para poder entrar a debatir la proyección constitucional de la supuesta indefensión, originada por la falta de audiencia previa a la resolución impugnada ( ATC 586/1987, de 13-5 , STC 181/1990, de 15-11 y 103/1996, de 11-6 , SSTS de 18-1-1994 y de 29-6-2005 , por citar algunas resoluciones).

Igual ocurre con la transcendencia de dicho defecto en orden a la causa de nulidad del apartado e) del mismo precepto, equivalente a la del art. 217.1 e) LGT .

La STS, Sección 4ª, de 12-12-2008 (rec. 2076/2005 ), manifiesta:

"En efecto, ha de recordarse ante todo que la omisión del trámite de audiencia en procedimientos no sancionadores no constituye en sí misma o por sí sola ninguna de las dos causas de nulidad de pleno derecho previstas en las letras a ) y e) del número 1 del artículo 62 de la Ley 30/1992 , sino que queda regida por la previsión del número 2 del artículo 63 de la misma Ley , de suerte que sólo determinará la anulabilidad del acto dictado en el procedimiento en que se omitió si dio lugar a una indefensión real y efectiva del interesado."

La STS, Sección 6ª , de 16-3-2005 (rec. 2796/2001 ), se pronuncia en igual sentido y lo hace en términos que, por su claridad, merecen ser reproducidos textualmente:

"Así, ninguna de las causas de nulidad contempladas en el artículo 62 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común resulta aplicable a la simple falta del trámite de audiencia. No lo es la prevista en la letra a), según la cual son nulos de pleno derecho aquellos actos que lesionen el contenido esencial de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, porque el derecho a la defensa sólo constituye un derecho susceptible de dicho remedio constitucional en el marco de un procedimiento sancionador, por la aplicación al mismo, aún con cierta flexibilidad-, de las garantías propias del proceso penal, según reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo; fuera de ese ámbito sancionador, la falta del trámite de audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión, si se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional.

La Sentencia de esta Sala de 11 de julio de 2003 resume en lo sustancial la doctrina de este Tribunal en materia de nulidad de actos administrativos derivada de la falta de cumplimiento del trámite de audiencia en un procedimiento no sancionador. En dicha sentencia se afirma que tal falta de audiencia no es, por si propia, causa de nulidad de pleno derecho, sino que sólo puede conducir a la anulación del acto en aquéllos casos en los que tal omisión haya producido la indefensión material y efectiva del afectado por la actuación administrativa.

Por otra parte, la falta de un trámite como el de audiencia, por esencial que pueda reputarse, no supone por sí misma que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ( STS de 13 de octubre de 2000 -recurso de casación 5.697/1995 -), que puede subsistir aun faltando la sin duda decisiva audiencia del interesado, por lo que tampoco le afecta, en principio, la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra e) del art. 62 LRJ-PAC . Por otra parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de aplicación de manera muy directa la previsión del apartado 2 del artículo 63 de la Ley 30/1992 , que establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto de forma cuando éste de lugar a la indefensión del interesado. Y, precisamente, si es esencial el trámite de audiencia, es porque su falta podría determinar que se produjese la efectiva indefensión del afectado. Ahora bien, esa indefensión no equivale a la propia falta del trámite, sino que ha de ser real y efectiva, esto es, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes para ello."

Así pues, la sentencia no aprecia la concurrencia de las causas de nulidad de pleno derecho, consistentes en que el acto lesione los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional o que haya sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento, a lo que añade que la falta de audiencia no es por sí causa de nulidad de pleno derecho, sino de anulabilidad cuando se produzca indefensión.

Y frente a ello, la sentencia que se nos trae para contraste, en un caso en el que se impugnaba la providencia de apremio por falta de notificación de la liquidación, estima el recurso con base en la siguiente fundamentación jurídica, contenida en los Fundamentos de Derecho Primero a Tercero:

(...)Los hechos que se han de tener en cuenta para resolver la cuestión litigiosa son, en síntesis, son los siguientes:

El 19 de 20 de marzo de 2001 se presentó por la entidad recurrente "ICOMOSER, S.L." declaración-liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en la que es sujeto pasivo la recurrente, con domicilio en la c/ Londres, 5, 28028, Madrid, por la compra de varios inmuebles mediante escritura pública otorgada el 27 de febrero de 2001; se declara una base imponible de 300.000.000 de pesetas (que es el precio que figura en la escritura), y se ingresa una cuota de 4.500.000 pesetas. En esta liquidación figura como presentador LAGOS ESTUDIO JURÍDICO Y FISCAL, S.L. con domicilio en la c/ Castelló, 72. En la escritura figura como domicilio de la entidad recurrente el mismo que en la liquidación.

En la referida escritura de compraventa se recoge en la estipulación quinta que el adquirente tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, que la vendedora renuncia a la exención del IVA y que ésta ha repercutido en la compradora el 16% del IVA en la cantidad de 48.000.000 de pesetas.

El 8 de agosto de 2002 la administración acordó recurrir a la entidad recurrente que aportara determinada documentación (declaración presentada en la AEAT del resumen anual del IVA), requerimiento que se intentó efectuar por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio de la c/ Londres, 5, 28028, Madrid, constando en el expediente, folios 16, copia de un aviso de recibo que tiene la fecha 15 de febrero de 2002 y la hora 10,30, con la mención de desconocido, sin más intentos.

Consta en el folio 17 que ese mismo requerimiento se intentó realizar a la entidad recurrente ahora en la dirección de la c/ Ríos Rosas, 47, 28003, Madrid, constando en el aviso de recibo que tiene la fecha 28 de junio de 2002, un primer intento a las 10,35 y un segundo a las 18,15, en ambos casos con el resultado de ausente, dejando aviso, que se caducó. No consta publicación edictal.

Consta en el folio 18 del expediente que la propuesta de liquidación provisional se intentó efectuar por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio de la c/ Londres, 5, 28028, Madrid, constando en el expediente, folios 16, copia de un aviso de recibo que tiene la fecha 9 de octubre de 2002 y la hora 10,30, con la mención de desconocido, sin más intentos. No consta publicación edictal.

La Administración demandada giró el 18 de febrero de 2003 liquidación provisional por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , en la que sobre la misma base aplica el tipo del 7%, con una cuota del 21.000.000 de pesetas y con el resultado a ingresar de 108.064,86 €, previa deducción de lo ya ingresado.

Esta liquidación se intentó notificar a la entidad recurrente por correo certificado con acuse de recibo en la dirección de la c/ Londres, 5, 28028, Madrid, constando en el expediente, folio 22, copia de un aviso de recibo que tiene la fecha 7 de marzo de 2003 y la hora 19,50, con la mención de desconocido, sin más intentos, siendo devuelto.

Consta también en el folio 21 del expediente copia de otro aviso de recibo, en el que se recogen dos intentos de notificación de la referida liquidación, ahora en la calle Ríos Rosas 47, 28003 Madrid. El primer intento se efectuó el 5 de junio de 2003 a las 11,0 horas, y el segundo el mismo día a las 17,50 horas, en ambos casos con el resultado de ausente, dejando aviso, que se caducó el 26 de junio de 2003. Consta en este mismo folio 21 que se efectuó la correspondiente publicación para notificación en el BOCAM de 15 de diciembre de 2003, y que estuvo expuesto el edicto en el tablón de anuncios del la Dirección General de Tributos desde el 15 al 30 de diciembre de 2003.

El 15 de septiembre de 2004 se dicta providencia de apremio, por importe de 129.677,83 €, incluido el recargo de apremio, que es el acto que se recurre, tras reclamar ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, ante este Tribunal.

(...) Sostiene la parte en su demanda, reiterando lo aducido ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, falta de notificación reglamentaria de la liquidación tributaria (el requerimiento y la propuesta de liquidación no se notificaron reglamentariamente; los intentos de notificación personal de la liquidación provisional fueron infructuosos, pues la norma obliga, entiende, a que los intentos deben producirse en días distintos; no ha habido por parte de la Administración un agotamiento previo de otras formas de notificación antes de acudir a los edictos -no se ha notificado al presentador-; no queda acreditado que la notificación por edictos se haya efectuado de forma correcta -no se incorpora al expediente copia de los anuncios publicados ni la certificación de la publicación en los boletines oficiales-). También alega nulidad de pleno de derecho de la liquidación originaria por cuanto no se había producido hecho imponible, pues la operación no podía estar sujeta a ITP dado que se había renunciado a la exención del IVA, nulidad que es oponible en la vía de apremio, conforme a las sentencias que cita.

Antes de nada se ha de decir que la impugnación de la providencia de apremio en cuestión, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 58/2003 , General Tributaria , se somete a ella, pues este procedimiento de recaudaciones inicia bajo su vigencia. Pues bien, de conformidad con el art. 167.3 de la citada Ley 58/2003 , frente a la providencia de apremio sólo se pueden oponer los siguientes motivos:

Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

Falta de notificación de la liquidación.

Anulación de la liquidación.

Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

Como se puede ver en este caso se opone, en primer lugar, uno de los motivos referidos: la falta de notificación del requerimiento previo, de la propuesta de liquidación y de la propia liquidación provisional. Antes de nada ha de advertir el Tribunal que no sólo se debe estudiar la cuestión atinente a la notificación de la liquidación provisional, sino al referida a las actuaciones anteriores, estos es, la del requerimiento y la de la propuesta de liquidación, ya que en estas actuaciones se lleva a cabo una actividad administrativa en la que se debió garantizar la efectiva intervención de la parte recurrente, a cuyo efecto se debe estudiar si la administración fue diligente y cumplidora de las normas reguladores de los actos de notificación, procurando de esa manera la presencia o la intervención de la parte en los trámites abiertos en el expediente de gestión.

A diferencia del procedimiento de recaudación, el de liquidación de la deuda tributaria que da origen al apremio, se efectuó bajo la vigencia de la LGT de 1963, pues los actos de notificación cuestionados tuvieron lugar antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Pues bien, en materia de notificaciones, en los procedimientos tributarios el artículo 105.6 de la Ley General Tributaria de 1963 , introducido por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre , establece literalmente que "cuando no sea posible realizar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria, y una vez intentado por dos veces, se hará constar esta circunstancia en el expediente con expresión de las circunstancias de los intentos de notificación. En estos casos, se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia, por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado en el "Boletín Oficial del Estado", o en los boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto a notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. Estas notificaciones se publicarán asimismo en los lugares destinados al efecto en las Delegaciones y Administraciones de la correspondiente al último domicilio conocido. En la publicación en los boletines oficiales aludidos constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del sujeto pasivo, obligado tributario o representante, procedimiento que las motiva, órgano responsable de su tramitación, y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado. En todo caso la comparecencia se producirá en el plazo de diez días, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente boletín oficial. Cuando transcurrido dicho plazo no se hubiese comparecido, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales desde el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado para comparecer."

Por su parte, el artículo 42.1 , 2 , 3 y 6 del Real Decreto 1829/99, 3 de diciembre , por el que se aprobó el Reglamento de Prestación de los Servicios Postales relativo a los supuestos de notificaciones con dos intentos de entrega, dispone:

"1. Si intentada la notificación en el domicilio del interesado, nadie pudiera hacerse cargo de la misma, se hará constar este extremo en la documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, junto con el día y la hora en que se intentó la misma, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes.

2 Si también resultase infructuoso el segundo intento, se consignará dicho extremo en la oportuna documentación del empleado del operador postal y en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, junto con el día y la hora en que se realizó el segundo intento.

3. Una vez realizados los dos intentos sin éxito, el operador al que se ha encomendado la prestación del servicio deberá depositar en lista las notificaciones, durante el plazo máximo de un mes, a cuyo fin se procederá a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, debiendo constar en el mismo, además de la dependencia y plazo de permanencia en lista de la notificación, las circunstancias expresadas relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso tendrá carácter ordinario.

6. En todos los supuestos previstos en los párrafos anteriores, el empleado del operador postal deberá hacer constar su firma y número de identificación en el aviso de recibo que, en su caso, acompañe a la notificación y en el aviso de llegada si el mismo procede."

Así las cosas, lo que debe dilucidarse es si los actos de comunicación cuestionados reunieron los requisitos exigidos por la jurisprudencia y en especial por la STS de 12 de diciembre de 1997 , dictada en interés de ley, para que pueda entenderse la notificación válidamente efectuada ya que dicha Sentencia estableció que para entender correctamente realizada la notificación edictal a un destinatario con domicilio conocido, era necesario que se produjeran y acreditasen dos intentos de notificación previos en el domicilio.

Las notificaciones tributarias al constituir una verdadera garantía del sujeto pasivo son de observancia ineludible de forma que la omisión de sus requisitos esenciales, conforme a las normas vigentes en ese momento y a la jurisprudencia que las ha desarrollado las convierte en carentes de eficacia.

Las SSTS de 19 de junio de 2001 y 17 de noviembre de 1997 han determinado con claridad que las notificaciones son actuaciones administrativas que han de constar en el expediente necesariamente y sólo a la administración le incumbe acreditarlo, sin que pueda hacerse cargar en los administrados la probanza del hecho negativo de no haberse practicado.

Por su parte, el Tribunal Constitucional en la Sentencia 26/1999 señaló que la efectividad de la comunicación de los actos procesales es de capital importancia para garantizar el derecho reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución y corolario de ello es el carácter supletorio y excepcional de la citación por edictos. Ello implica que, tal como estableció la STS de 27 de septiembre de 2000 , sin negar validez a la notificación edictal, se deba ser especialmente riguroso en los requisitos para su aplicación.

Pues bien, en el presente caso se advierte que en lo relativo al requerimiento y a la propuesta de liquidación, la notificación edictal no tuvo lugar en ningún momento, por lo que se ha incumplido el 105.6 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción dada por la Ley 66/1997 , ya que, una vez que constaba la imposibilidad de realizar la notificación al interesado, y una vez intentado por dos veces, se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia, por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado en los boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto a notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte, y se publicarán asimismo en los lugares destinados al efecto en las Delegaciones y Administraciones de la correspondiente al último domicilio conocido.

En definitiva, no se han cumplido las prescripciones legales en los referidos actos de notificación, y si bien a la hora de notificar la liquidación provisional se han cumplido con los requisitos antes mencionados, en concreto el efectuado en el sito en la c/ Ríos Rosas (sin que el hecho de que se lleve a efecto la notificación en este domicilio haya suscitado cuestión alguna, seguramente por ser el domicilio real de la recurrente), lo cierto es que esta notificación no ha permitido que el recurrente tuviera conocimiento real de ella, pues si bien la Administración ha cumplido las exigencias formales, el hecho de que la recurrente no haya podido tener conocimiento efectivo de la liquidación le ha impedido alegar en esta vía los incumplimientos anteriores de falta de notificación del requerimiento y de la propuesta de liquidación, y por ello debe permitirse que lo alegue ahora y que se resuelva sobre ello; en el caso de la liquidación provisional se hubiera notificado de manera efectiva, la parte actora habría gozado de trámite para obtener respuesta a las cuestiones referidas y en todo caso se habría evitado la indefensión. Por todo ello, la providencia de apremio debe ser anulada."

Por tanto, la fórmula de impugnación elegida, basada una en la alegación de nulidad de pleno derecho por lesión de derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional y ausencia de procedimiento y la otra en que la liquidación determinante de la providencia de apremio no había sido objeto de notificación, da lugar a respuestas de la sentencia de fundamentación jurídica diferente y por tanto sin que se cumpla el requisito de identidad causal, lo que aboca a la declaración de inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.

Al declararse la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina, procede la imposición de costas a la entidad recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad concedida por el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto a la cifra máxima de 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,