STS, 12 de Febrero de 2013

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de Marzo de 2010, dictó sentencia por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Sixto , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC en adelante), de 24 de Julio de 2008, desestimatoria, a su vez, del recurso de alzada promovido frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 9 de Marzo de 2006, relativa a acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1988, por importe de 236.563,22 euros, y de sanción, ambos de 26 de Abril de 2002, derivados de la regularización por incremento patrimonial no justificado por la existencia de inversiones en cesiones de la nuda propiedad de créditos realizados a través de Banca Jover (24.218.447 ptas) y en los Fondos de Inversión Multivalor FIAMM y Multidinero FIAMM ( 78.247.756 PTAS), y de rendimientos generados por las cesiones de nuda propiedad de créditos (163.644 ptas).

La Sala rechazó, en primer lugar, la nulidad radical o la simple anulabilidad del procedimiento de inspección iniciado el 17 de Junio de 1993 que planteó el recurrente, por no haberse tramitado con alcance general, pese a lo que se establecía en el acuerdo inicial, sino en relación con las cesiones de crédito en Banca Jover, no indicar la comunicación que la selección del contribuyente fuera como consecuencia de un plan previo o de orden superior motivada, y haber decidido la Inspección continuar en Enero de 1994 unas actuaciones inexistentes respecto a la adquisición de participaciones en Fondos de inversión que había declarado el 30 de Diciembre de 1993 sin recibir respuesta a la aclaración cursada ante la nueva citación. Entendió el Tribunal que no cabía admitir que el alcance de la actuación fuese sólo a efectos de colaborar con la autoridad judicial, lo que explicaba la continuación acordada el 11 de Enero de 2004, para el día 21 siguiente, por tener la declaración complementaria presentada el 30 de Diciembre de 1993 el valor de un ingreso a cuenta, careciendo de trascendencia invalidatoria la falta de respuesta sobre el alcance de la nueva citación, así como la no inclusión en el expediente ni en la comunicación del inicio de la orden escrita y motivada del art. 29 del Reglamento de Inspección .

Por otra parte, en cuanto al fondo, no aceptó la existencia de la prescripción, basada en la paralización de dicho procedimiento por más de seis meses, del 18 de Febrero al 14 de Septiembre de 1999, y en la práctica de diligencias innecesarias y dilatorias desde el 29 de Marzo de 2000 al 15 de Marzo de 2001, ni la oposición de que no era titular de las cesiones de crédito sino sus hijos, confirmando, finalmente, la sanción impuesta.

Contra la referida sentencia, la representación de D. Sixto preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto con la suplica de que se estime el mismo por los motivos invocados, todos al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional y que son los siguientes:

Primero , por infracción del art. 62, apartado 1 e) de la Ley de 26 de Noviembre de 1992 , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en relación con los arts. 11.2 y 5 y 29 del Reglamento de la Inspección General de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986.

Segundo , por infracción de los arts. 66, apartado 1 a) de la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de Diciembre , y 31.2 y 3 del Real Decreto 939/1986 .

Tercero , por infracción de los artículos 114 , 115 y 118 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Cuarto , por infracción del art. 24.1 de la Constitución y del art. 61.1 de la ley 29/1998, de 13 de Julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Quinto , por infracción del art. 20.13 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Sexto , por infracción del art. 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 .

Séptimo por infracción del art. 82 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Conferido traslado al Abogado del Estado, se opuso al recurso solicitando sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas causadas a la parte recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 6 de Febrero de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

En el primer motivo del recurso se denuncia que la sentencia no aplica debidamente las normas reguladoras de la nulidad de pleno derecho y de anulabilidad, al no declarar la nulidad radical de las actuaciones inspectoras ni subsidiariamente la anulabilidad por desviación de poder y por no existir asignación individualizada en el plan de inspección.

Mantiene, en síntesis, que en 1993 la Inspección, al recibir un requerimiento judicial del Juzgado Central de Instrucción nº 3 para la comprobación de si el recurrente fue titular de una inversión en cesiones de créditos y si tenía fondos para hacerla, acordó el inicio puramente formal de un procedimiento de inspección de alcance general por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Patrimonio y la licencia fiscal (1987 a 1991) e Impuesto sobre el Valor Añadido (2T88 a 1T93), al no existir asignación de plan de inspección y haberse limitado las actuaciones a la renta derivada de la inversión en cesiones de crédito, (diligencia nº 2 de 29 de Julio de 1993), y que ahí habría acabado el procedimiento si no hubiera presentado, en diciembre de 2003, una declaración complementaria por otras inversiones en Fondos no declarados, lo que motivó la reacción de la Administración en Enero de 1994, notificando personalmente al contribuyente, y no al que apareció como representante en la actuación de auxilio o colaboración con el Juzgado, la continuación de las actuaciones, con modificación de su alcance ( años 1988 a 1991, y excluyendo el año 1987), lo que no era posible porque existiendo indicios de delito contra la Hacienda la Ley ordena la abstención de la Inspección , no habiendo tampoco contestado la Inspección a la aclaración interesada sobre la citación señalada para el día 21 de Enero siguiente.

El motivo no puede prosperar.

Basta examinar el acuerdo de iniciación del procedimiento para advertir el alcance general que tenía el mismo.

Cuestión distinta es que la actuación real posterior fuera diferente a lo comunicado inicialmente, pero esta circunstancia no puede determinar la nulidad del procedimiento seguido, sino sólo la consecuencia de que el acto final tenga los efectos propios de una actuación general.

Partiendo de la existencia de una comprobación general, iniciada el 17 de Junio de 1993, la declaración complementaria de 30 de Diciembre siguiente tenía que producir los efectos que señalaba el art. 30 del Reglamento aprobado por el Reglamento de Inspección y, por tanto, el ingreso realizado sólo podía tener el carácter de un ingreso a cuenta sobre el importe de la liquidación que resultase del acta, siendo, por otra parte, patente la intrascendencia invalidatoria de que la comunicación de 11 de Enero de 1994 no se realizase al representante designado sino al obligado, o la falta de respuesta a la aclaración formulada sobre el alcance del procedimiento, al no haber producido indefensión.

Finalmente, la falta de acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de la inclusión del contribuyente en el Plan de Inspección no puede comportar consecuencias invalidantes, salvo prueba de que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida, circunstancia que no se consideró probada en el presente caso. Así nos hemos pronunciado en las sentencias de 3 de Abril de 2008 ( cas. 7874/2002 ), 29 de Septiembre de 2008 ( cas. 236/04 ), 8 de octubre de 2009 ( cas. 8966/03 ), 1 de Julio de 2010 ( cas. 424/05 ), 28 de octubre de 2010 ( cas. 2359/08 ) y 21 de Febrero de 2011 ( cas. 1023/06 ) .

En el siguiente motivo (segundo) se alega la aplicación indebida por la sentencia de las normas reguladoras de la duración de las actuaciones inspectoras y de la prescripción , pese a la existencia de interrupciones injustificadas desde el 18 de Febrero de 1999 a 14 de Septiembre de 1999, y desde esta última fecha hasta el 30 de noviembre de 2001, en que se levantó el acta, por la existencia de diligencias argucia .

Respecto del primer periodo sostiene el recurrente que por Auto de 18 de Febrero de 1999 del Juzgado Central de Instrucción nº 3 de la Audiencia Nacional se decretó el sobreseimiento libre por prescripción, y que si bien el 28 de Julio de 1999 la Inspección señaló el día 14 de Septiembre de 1999 para continuar las actuaciones sólo puede considerarse esta última, en la que se formaliza la diligencia nº 7, por lo que en dicho momento había transcurrido más de seis meses desde la fecha del Auto de sobreseimiento, debiendo entenderse no interrumpida la prescripción.

En relación al segundo periodo mantiene que sólo hubo una apariencia de actuación comprobadora, ya que la Inspección se limitó, una y otra vez, a pedir la misma documentación a quien había declarado que no era titular de la inversión (cesiones de crédito) y que no tenía documentación alguna (sobre los Fondos ), siempre evitando una interrupción de más de seis meses, salvo entre las diligencias 12 y 13, de 3 de Mayo de 2001 y 9 de Noviembre de 2001, respectivamente.

Este motivo tampoco puede prosperar.

En relación al primer periodo hay que reconocer que no transcurrieron más de seis meses desde que se dictó el Auto de sobreseimiento por prescripción por el Juzgado Central de Instrucción nº 3 el 18 de Febrero hasta que se produjo la notificación al contribuyente de la reanudación de las actuaciones inspectoras el 28 de Julio de 1999, no siendo posible fijar como fecha de inicio el 14 de Septiembre de 1999, por no ser ésta la que debe tomarse en cuenta, sino la del acuerdo de reanudación , aunque en el mismo se fije una fecha para la realización efectiva de nuevas actuaciones, ya fuera del plazo de los seis meses, debiendo recordarse que en la comunicación recibida se le requiere, aunque no fuera la primera vez, para la aportación de la documentación relativa a las participaciones en los Fondos de Inversión Multivalor y Multidinero gestionadas por Bankyme, S.A, y se comunicó el cambio de actuario por traslado del anterior.

Respecto del segundo periodo tampoco cabe hablar de diligencias argucia.

Al no presentar el representante el 14 de Septiembre de 1999 los justificantes de la adquisición de las participaciones en los Fondos, por manifestar que no los poseía el contribuyente, se le requiere que se solicite la información a la entidad bancaria, a lo que se negó por entender que la Inspección podía hacer directamente el requerimiento, según consta en la diligencia 8, de 30 de Septiembre de 1999, llegándose de esta forma a la número 9, de 29 de Marzo de 2000, en la que se pone de manifiesto el expediente y toda la documentación obrante, (entre la que figuraba las actuaciones penales practicadas) , lo que determinó la solicitud de una copia que fue facilitada en la diligencia 10, de 21 de Septiembre de 2000, otorgándose al interesado un nuevo plazo para formular alegaciones, teniendo lugar la siguiente diligencia nº 11 el 15 de Marzo de 2001, previa solicitud de aplazamiento de la reunión fijada para el día 23 de Octubre de 2000, en la que se fija la posición de la Inspección sobre la existencia de inversiones no declaradas, que determinaba la exigencia de justificación de los medios de financiación, citándosele para el día 3 de mayo en el que se aporta escrito en el que se recogen las manifestaciones hechas por los obligados tributarios (diligencia 12), produciéndose comunicación de continuación el 26 de Octubre de 2001, para extenderse finalmente dos diligencias (números 13 y 14) el 9 de Noviembre, no siendo firmada la primera por no estar de acuerdo con su concepción ni con su contenido, a pesar de lo cual la Inspección reitera la apertura del plazo de 10 días para la formalización de alegaciones y presentación de documentos, y el señalamiento de 30 de Noviembre de 2001 para la firma del acta.

Pues bien, dado el contenido de estas diligencias no procede aceptar la consideración de argucia de ninguna de las realizadas.

Se denuncia en el tercer motivo que la sentencia no aplicó debidamente las normas reguladoras de la prueba en los procedimientos tributarios respecto de la titularidad de las inversiones en cesiones de crédito, en cuanto la Sala no admitió la prueba de los hijos como testigos porque declararían a favor de los intereses de su padre, y porque se declararían titulares de unas inversiones referidas a un periodo prescrito, considerando además que la única prueba "razonable" para destruir la presunción sobre la que se basa la regularización hubiera sido una pericial capaz de contraponerse a las deducciones a las que llegó la Administración.

En contra se alega por el recurrente que no existe prueba en el expediente que acredite la titularidad de la inversión en cesiones de crédito, pues la Inspección no realizó investigación alguna desde 1993 hasta 2001 para obtener pruebas de dicha titularidad, siendo insuficiente el listado informático SJ5 general que figura en las actuaciones penales, por tratarse de una relación de operaciones e identificaciones que no tiene fundamento documental alguno.

Agrega que en la colaboración judicial realizada por la Inspección desde la comunicación de Junio de 1993 consta que el inspeccionado negó la titularidad de la inversión en cesiones de crédito, aportando una acreditación bancaria firmada por quien podía hacerlo que acreditaba que existían recursos económicos suficientes para dicha inversión relacionados con ella y procedentes de años anteriores a 1988, y que la Inspección no hizo averiguación alguna durante años para comprobar la renta obtenida por el inspeccionado, las variaciones en el patrimonio, los movimientos de sus cuentas y otras operaciones financieras relevantes.

Ha de rechazarse, ante todo, que el motivo persiga una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, que está vedada a la vía casacional, dada la excepcional naturaleza del recurso de casación, como alega el Abogado del Estado.

Por el contrario, hay que reconocer que el planteamiento que hace el recurrente tiene abierto el cauce de casación previo en el art. 88.1d), porque el motivo alude a la infracción de los arts. 114 , 115 y 118 de la Ley General Tributaria , lo que tiene relación con las reglas que determinan la presunción legal que establece el art. 20.13 de la Ley 44/1978 .

Esto sentado, debemos recordar, tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de 2008, cas. 4580/02 , "que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996 , el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el art. 90 del Reglamento de 1981, al señalar que «cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados... se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado». El aspecto temporal viene desarrollado en el art. 118 del Reglamento, atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.

También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril , si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal. "

Pues bien, en el presente caso la Sala de instancia llegó a la conclusión de que el contribuyente era el titular de las cesiones de crédito en base a la prueba pericial practicada en la causa penal el 10 de Marzo de 1998, que tuvo en cuenta los listados informáticos intervenidos al Banco, y que no fue desvirtuada en las actuaciones a través de la pertinente documentación bancaria sobre la existencia de error sobre la titularidad controvertida, por lo que no cabe negar que la Inspección no hubiese probado la existencia de un incremento no justificado por este concepto.

Por otra parte, constatada la existencia de inversiones en cesiones de nuda propiedad de créditos que se le imputaban, es lo cierto que tampoco aportó justificación relativa a la procedencia del efectivo invertido, resultando indudable que el importe invertido no se correspondía con las rentas incluidas por el sujeto pasivo en su declaración inicial del Impuesto sobre la Renta y que la nuda propiedad de créditos no fue declarada tampoco en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio correspondiente al ejercicio 1988.

Por lo expuesto, procede desestimar también el motivo.

El siguiente motivo se refiere a la aplicación indebida por la sentencia de las normas reguladoras de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por no haber acordado de oficio la Sala la práctica de las pruebas pertinentes para la más acertada decisión del asunto.

Recoge determinadas consideraciones que realiza la Sala, por no haberse aportado a las actuaciones el expediente tramitado por la Inspección sino sólo el del procedimiento de revisión.

Sin embargo, el incumplimiento administrativo de aportar completo el expediente no causó indefensión a la parte, pues se preocupó de adjuntar la documentación que consideró oportuna en defensa de su derecho, habiendo actuado la Sala con elementos de juicio suficientes sin necesidad de exigir la incorporación al proceso de las actuaciones no remitidas.

En el quinto motivo se aduce la infracción del art. 20.13 de la Ley 44/1978 .

El recurrente vuelve a alegar que no existe prueba alguna de que fuera titular de la inversión en las cesiones de crédito, y que nunca admitió la titularidad.

Debemos estar a lo que hemos declarado en el tercer motivo.

Los dos últimos motivos hacen referencia a la sanción impuesta.

En el motivo sexto se denuncia que la Inspección no alude al elemento subjetivo de la infracción y que no hay prueba de la culpa, lo que encuentra explicación en este caso porque no se declararon las cesiones y la inversión en fondos se declaró de forma espontánea.

Por su parte, en el séptimo se ataca la confirmación de la agravante de ocultación aplicada en la resolución sancionadora, a pesar de estar incluida en el tipo de la infracción de no declarar o declarar de forma incompleta.

No lleva razón la recurrente cuando niega la falta de motivación de la culpabilidad.

En la propuesta de sanción el instructor, después de transcribir el resultado de las actuaciones de comprobación, que le llevaron a la conclusión de que los importes invertidos debían ser calificadas como incrementos no justificados de patrimonio, de acuerdo con lo establecido por el art. 2013 de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta, consideraba que :

"El sujeto pasivo invirtió en la adquisición de Fondos de inversión Multidinero y Multivalor en el año 1988 un importe de 78.247.756 ptas, en cesiones de crédito un importe de 24.218.447 ptas y no ha acreditado ante la Inspección el origen de los fondos invertidos. Que asimismo ha obtenido unos rendimientos derivados de las operaciones con cesiones de crédito de 163.644 ptas.

El sujeto pasivo no declaró la renta puesta de manifiesto en la adquisición de las inversiones efectuadas (fondos de inversión y cesiones de crédito) ni los intereses devengados.

El sujeto pasivo conocía la obligación de declarar esta renta, como se pone de relieve en el hecho de que en fecha 30 de Diciembre de 1993 presentó una declaración complementaria incluyendo la renta puesta de manifiesto en la adquisición de parte de las inversiones realizadas (la relativa a la suscripción de fondos de inversión), si bien no declaró la renta generada en la adquisición de cesiones de crédito, aunque comparten la misma naturaleza( incrementos de patrimonio no justificados).

El artículo 30 del Reglamento General de Inspección de los Tributos dispone que el ingreso de las deudas tributarias pendientes con posterioridad a la comunicación correspondiente tendrá el carácter de a cuenta sobre el importe de la liquidación del acta que se incoe, sin que impida la aplicación de las correspondientes sanciones sobre la diferencia de cuota integra.

Por todo lo anterior, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 , General Tributaria.

Por lo que no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , se estima que procede la imposición de sanción".

Por su parte, el acuerdo sancionador, en cuanto a la culpabilidad, expresa:

"El art. 77 de la Ley General Tributaria , en cualquiera de sus redacciones, establece que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, exceptuándose de responsabilidad aquellas conductas que puedan resultar amparadas en alguno de los supuestos de su apartado 4.

Procede ahora, para determinar la sancionabilidad de esta conducta, una valoración tendente al necesario concurso del requisito subjetivo de culpabilidad y, si aún concurriendo, puede justificarse en alguno de los supuestos exculpatorios de responsabilidad.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta, y no una simple discrepancia de criterios" (T.S. 5/9/91).

En el presente caso no concurren las circunstancias exculpatorias señaladas por el Alto Tribunal, sino que realmente se ha sustraído el conocimiento de elementos determinantes de la base al no declararse dentro de plazo las rentas invertidas en los activos financieros señalados, sin que dicha conducta pueda responder a un error invencible, sino más bien a una omisión cuanto menos gravemente culposa, pues la cuantía monetaria de las inversiones alejan cualquier atisbo de error invencible. Y nada obsta al respecto que fuera presentada declaración complementaria y efectuado un ingreso parcial, pues al observarse tal proceder con posterioridad al inicio de la comprobación, no sólo no se excluye objetivamente la posibilidad sancionadora como señala el artículo 30.2 b) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sino que subjetivamente se imposibilita cualquier consideración de arrepentimiento espontáneo como causa exonerante de responsabilidad.

La misma actitud culposa se observa respecto a la ausencia de declaración de rendimientos derivados de las cesiones de crédito, pues conociendo, o al menos, estando el interesado en situación de conocer los frutos que de su inversión se derivaron, la ocultación fiscal de los mismos no puede ser propia de quien cumple sus obligaciones fiscales con el mínimo celo exigible.

Estimándose, por tanto, sabida por el obligado tributario la obligación de declaración de las rentas de referencia, y no apreciándose circunstancias que le impidieran tener conocimiento de las mismas se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como irregular, en cuya realización el interesado no puso la debida diligencia exigible para su correcta cumplimentación, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que proceda ninguna de las circunstancias previstas en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario".

En cambio, procede estimar el último motivo, que afecta a la graduación de la sanción, toda vez que la Sala de instancia no tuvo en cuenta la doctrina de este Tribunal en cuanto a la agravante de ocultación.

Así en la sentencia de 5 de Noviembre de 2012, cas. para unificación de doctrina 2126/2011 , declaramos lo siguiente:

" La doctrina de la Sala sobre la aplicación de la agravación recogida en el articulo 82.1.d) de la Ley General Tributaria de 1963 se recoge en la Sentencia de 10 de septiembre de 2009 ( y otras posteriores como la de 15 de julio de 2011 (Rec. 203/2008 ): «Otro tanto cabe decir respecto de la segunda de las agravantes aplicada por la Administración Tributaria. La apreciación de la circunstancia prevista en el art. 82.1.d), de la Ley General Tributaria , "La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta", que en este caso se traduce en la falta de presentación en el ejercicio de 1991 del modelo 190, exige también la concurrencia del principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva. Se requiere, pues, que la Administración razone el por qué de la aplicación de esa circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción agravada. En definitiva se vuelve a aplicar la citada agravante, sin consideración ni alegación alguna relativa a su aplicación al caso y conducta concreta castigada».

En el mismo sentido, procede citar la sentencia de esta Sala dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 411/2009 (de fecha 2 de Abril de 2012 ) que ha señalado como «De la lectura del precepto invocado (art. 82.1 .d) conforme al cual "La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de esta..") se desprende que para la apreciación de esta circunstancia se requiere la concurrencia de los siguientes factores, a saber: Uno, la "ocultación" por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración "necesarios para la determinación de la deuda tributaria", es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos del hecho imponible, o el hecho imponible mismo. En segundo lugar, que dicha "ocultación" se realice "mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes" derivándose además de ello una disminución de la deuda tributaria; es decir que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación del sujeto pasivo».

Teniendo en cuenta esta doctrina y que tanto la resolución del TEAR como la sentencia impugnada hacen constante referencia a la voluntad de ocultación de los ahora recurrentes, y que esta voluntad ya se ha tomado en consideración a la hora de la tipificación de la infracción, debe estimarse el presente recurso por entender que la sentencia no ha justificado suficientemente la aplicación de la agravación debiendo dejarse sin efecto este apartado de la resolución pues obrar de otro modo supondría una aplicación automática de dicha circunstancia de agravación".

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación debe ser estimado en parte y, por las mismas razones, también parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto, lo que excusa un pronunciamiento condenatorio sobre costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por D. Sixto contra la sentencia de 10 de Marzo de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional , que se casa y anula en cuanto al pronunciamiento respecto del incremento de la sanción en un 25%.

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de Julio de 2008, declarando la nulidad del incremento del 25 % correspondiente a la agravante de ocultación, con mantenimiento de los demás pronunciamientos.

No hacer imposición de costas en la instancia ni en casación

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública ante mi la Secretaria. Certifico.