STS, 17 de Enero de 2013

A través del presente recurso de casación se nos expone un nuevo supuesto de derivación de responsabilidad subsidiaria, en este caso, producido por acto administrativo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Andalucía, Ceuta y Melilla de la AEAT, en 20 de noviembre de 2006, respecto de D. Vidal , como consecuencia de las deudas contraídas por la entidad QUANTIA INVERSIONES S.A. (antes Courbasa S.A.).

La derivación de responsabilidad tuvo lugar en aplicación del artículo 40.1 párrafo primero, de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, por importe de 127.633,86 € de cuota y 423.000,61 € de sanción, por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1996 a 1999, ambos inclusive, habiéndose producido la liquidación de la deuda como consecuencia de acta de inspección, suscrita en disconformidad.

Como el hoy recurrente no se conformara con el acto de derivación de responsabilidad, interpuso reclamación económico-administrativa frente al mismo, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 13 de febrero de 2008.

La representación procesal de D. Vidal , interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acabamos de referirnos, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 185/2008, dictó sentencia, de fecha 19 de abril de 2010 , con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMANDO el recurso contencioso administrativo nº 185/08, interpuesto por la representación procesal de D. Vidal , contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 13 de febrero de 2.008, a la que la demanda se contrae, que confirmamos como ajustada a derecho, así como el acto del que trae causa. Sin costas.".

D. Vidal , representado por el Procurador de los Tribunales D. José Antonio Pérez Casado, preparó recurso de casación contra la sentencia, y tras ser tenido por preparado, lo interpuso bajo la misma representación, por medio de escrito presentado en esa Sala, en 23 de junio de 2010, en el que solicita la anulación de la impugnada y que en la que se dicte en sustitución, se resuelva de conformidad con las argumentaciones establecidas en los motivos de casación contenidos en el propio escrito.

Por Providencia de 7 de septiembre de 2010 se acordó conceder a las partes un plazo de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de la causa de inadmisión siguiente:

"Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues, aunque el importe total de la liquidación nº NUM000 , relativa al IVA, asciende a la cantidad de 423.000,61 euros, sin embargo, comprende el periodo de 1996 a 1999, ambos inclusive, en consecuencia, atendiendo, por un lado, al criterio del periodo de liquidación trimestral del Impuesto sobre el Valor Añadido, y habiéndose producido, por otro, en vía administrativa una acumulación de pretensiones, ninguna de éstas excede razonablemente del umbral cuantitativo fijado por la Ley para acceder al mencionado recurso [ artículos 41.1 y 3 , 42.1.a ) y 86.2 .b) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y el artículo 71.3 del Real Decreto 1.624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como doctrina reiterada de este Tribunal, por todos, Autos de 19 de abril de 2007, recurso número 4.977/2006 , y de 29 de marzo de 2007, recurso número 4.342/2005 , entre otros]."

Una vez que el trámite conferido fue cumplimentado por las partes recurrente y recurrida, el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 17 de febrero de 2011 acordó: "Declarar la admisión del recurso interpuesto por D. Vidal contra la Sentencia de 19 de abril de 2010, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional en el recurso número 185/2008 , en lo que atañe a la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1996 (cuota, intereses de demora y sanción) y la inadmisión del recurso en relación con las liquidaciones por el mismo concepto Impositivo, de los ejercicios 1997, 1998 y 1999 , remitiéndose las presentes actuaciones a la Sección Segunda para su sustanciación, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos y la inadmisión del recurso en relación con las restantes liquidaciones, declarándose la firmeza de la sentencia impugnada en relación con las mismas."

El Auto tiene como fundamentación jurídica la siguiente:

"PRIMERO.- La Sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Vidal contra la Resolución de 13 de febrero de 2008, del Tribunal Económico Administrativo Central, que desestimó la reclamación formulada contra el Acuerdo de 20 de noviembre de 2006, del Coordinador de Unidades Regionales de Recaudación de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Andalucía, Ceuta y Melilla de la Agencia Tributaria, que declaró la responsabilidad subsidiaria por deudas tributarias de la entidad Quantia Inversiones, S. A.

SEGUNDO.- El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (25 millones de pesetas) -a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso-, habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente [ artículo 93.2.a) de la mencionada Ley ] la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Por otro lado, en los supuestos de acumulación de pretensiones -es indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación ( artículo 41.3 de la Ley Jurisdiccional ), a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la misma Ley de esta Jurisdicción , para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal -cuota-, pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél.

TERCERO.- Aunque la cuantía litigiosa del recurso contencioso-administrativo se fijó en la instancia en 550.634,47 €, consta en el Acuerdo de derivación de responsabilidad, que la misma es el resultado de sumar los importes de dos liquidaciones derivadas, con el siguiente detalle:

- NUM001 , IVA, actas de 1996-99, por importe pendiente de 127.633,86 euros.

- NUM000 , IVA, actas de 1996-99, sanción, por importe pendiente de 423.000,61 euros.

La parte recurrente, en el trámite de alegaciones, ha aportado una copia del acta disconformidad A02 Num NUM002 , en la que se formula propuesta de liquidación relativa al Impuesto y ejercicios de referencia, en la que se liquidan cuota e intereses de demora por los siguientes importes, en pesetas:

Cuota IVA 1996: 74.716.886 pesetas ; Int. dem = 24.380.104 pesetas

Cuota IVA 1997: 0 pesetas ; Int. dem = 0 "

Cuota IVA 1998: 19.124.953 pesetas ; Int. dem = 2.611.735 "

Cuota IVA 1999: -6.845.299 pesetas ; Int. dem = 0 "

Pues bien, de la referida acta, se deduce con claridad, que el recurso de casación que nos ocupa no puede ser admitido, sin necesidad de otras consideraciones, en relación con el IVA liquidado de los ejercicios 1997, 1998 y 1999, teniendo en cuanta que ni las cuotas ni los intereses de demora liquidados en relación con los referidos ejercicios, superan, según consta en la propia acta el límite legal establecido para acceder al recurso de casación, sin que las sanciones anuales liquidadas en relación con las referidas liquidaciones, superen tampoco la referida cifra, teniendo en cuanta los importes referidos, y que la sanción a aplicar es, según consta en la resolución de derivación de responsabilidad obrante en las actuaciones de instancia, del 75%.

Sin embargo, no es posible presumir que la sanción liquidada en relación con el ejercicio de 1996, pueda distribuirse en cuatro porciones iguales (trimestres) en atención a cada periodo de devengo del impuesto.

En consecuencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.2.a) LJCA procede declarar la admisión del recurso de casación en relación con la liquidación del IVA, ejercicio 1996 (cuota, intereses de demora y sanción) y la inadmisión del recurso en relación con las liquidaciones por el mismo concepto Impositivo, de los ejercicios 1997, 1998 y 1999, tanto en lo relativo a las cuotas, como a los intereses de demora y sanciones, anudadas a cada una de las referidas liquidaciones.

CUARTO.- No obsta a dicha conclusión las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el trámite de audiencia al efecto conferido, en las que se limita a indicar que la mayor parte de las cuotas liquidadas corresponde a 1996 y que la cuantía del asunto, incluso descontando lo pagado, rebasa el límite legal para acceder al recurso de casación, pues su pretensión se opone a la regla del artículo 41.3) LJCA contenida en el cuerpo de esta resolución."

El Abogado del Estado, se opuso al recurso de casación, mediante escrito presentado en 1 de septiembre de 2011, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día dieciséis de enero de dos mil trece, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada reseña como actos que habrán de ser tenidos en cuenta en nuestra respuesta al recurso de casación, los siguientes:

"Las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 27 de octubre de 2000, con dilaciones imputables al sujeto pasivo del 3 de julio de 2001 a 26 de septiembre de 2001.

La Sociedad COURBASA S.A., se constituyó en virtud de escritura pública de fecha 22 de noviembre de 1991 y se inscribió en el Registro Mercantil el día 22 de enero de 1992.

En Junta General Extraordinaria Universal de fecha 16 de marzo de 1995, se adoptó por unanimidad el acuerdo de nombrar administradores de la sociedad entre otros a D. Benito , inscrita en el Registro Mercantil, hasta el acuerdo adoptado en fecha 23 de diciembre de 2003, en que se convierte la sociedad en sociedad unipersonal, siendo único socio y único administrador D. Clemente , inscribiéndose en el Registro Mercantil en fecha 10 de enero de 2003.

En la misma fecha de constitución, 11 de noviembre de 1991, reunidos los socios y miembros del Consejo de Administración de COURBASA S.A., y D. Eliseo de otro lado, firman un contrato de servicios por el cual la sociedad G&G S.A., en cuanto Asesoría Técnica, Jurídica y Económica-Administrativa de conformidad con la oferta de gestión presentada con fecha 10 de octubre de 1991 que se adjunta como Anexo a la presente documentación. El inicio de la actividad de Gestión será a partir del día 1 de diciembre de 1991.

En fecha 22 de noviembre de 1991 se otorga escritura de poder otorgada por D. Vidal y D. Franco , como representantes de la sociedad Compañía Mercantil COURBASA S.A., a favor de D. Eliseo .

Iniciadas las actividades inspectoras en fecha 27 de octubre de 2000, en fecha noviembre de 2000 D. Eliseo como representante de la entidad COURBASA S.A., confiere su representación al amparo del artículo 43 de la Ley 230/1963 , y 27 del R.D. 939/1986 a favor de D. Isidro , para que comparezca ante la Inspección de los Tributos atendiendo su requerimiento de fecha 13 de noviembre de 2000 y le obligue en todas las actuaciones administrativas incluidas la suscripción de las actas de inspección que resulten tanto del procedimiento de regularización de su situación tributaria como, en su caso, de los expedientes sancionadores que se instruyen a resultas del mismo."

Pues bien, dentro del ámbito de admisibilidad del recurso, delimitado por el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 17 de febrero de 2011 , transcrito en el Antecedente Quinto, y por tanto, tan solo respecto de la liquidación por IVA y sanción del ejercicio de 1996, ha de señalarse que la representación procesal de D. Vidal , articula su recurso de casación con la formulación de siete motivos, en los que, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , alega:

1. ) Infracción del artículo 43.1 º y 2º de la Ley General Tributaria de 1963 y 27 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, dada la insuficiencia del poder de representación de quien firmó las actas de inspección, de las que derivaba la deuda, tanto de la cuota como de la sanción, cuyo pago por derivación, se exige al recurrente.

2. ) Infracción del arto 75. Dos. de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y al aplicar indebidamente la regla que sobre devengo recoge dicho precepto. Se invocan las Sentencias de esta Sala de 18 de marzo y 29 de abril de 2009 .

3. ) Infracción de los arto 52 Y 124 de Ley General Tributaria, también del artículo 63 , ante la falta de fundamentación de la comprobación de valores que se efectuó en el seno del procedimiento inspector en el que se liquidaron las deudas, también tanto por la cuota como por la sanción, reclamadas.

4. ) Infracción del arto 64.a) de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Y por lo que se refiere a la sanción exigida y en relación con el artº. 66.1.a) de la misma LGT en su redacción originaria y vigente hasta el 1 de enero de 2001, en que entró en vigor la Ley 14/2000, de 29 de diciembre.

5. ) Infracción del arto 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963, entonces vigente y en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, sobre interpretación razonable de la norma.

6. ) Infracción del arto 37.5 Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio y arto 14.1.a) del Reglamento General de Recaudación (RD. 1684/1990, de 20 de diciembre, BOE. 3 de enero de 1991) y ante la indebida declaración de falencia del deudor principal o de los responsables solidarios.

7. ) Infracción del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, por entenderse que la culpa "in vigilando" no puede considerarse acreditada por la mera pertenencia al Consejo de Administración, así como porque la única responsable de que no se satisfacieran las deudas fue la Administración que, en actitud indolente, consintió no constituir garantía hipotecaria a pesar de haberla exigido al acordarse el aplazamiento por la deuda de IVA que ahora se reclama.

El primero de los motivos antes enunciados sirve, como ha quedado antes señalado, para mantener la insuficiencia del poder de quien firmó las actas de inspección de las que derivaba la deuda, tanto por cuota como por sanción.

En el desarrollo del motivo se señala que "fuera el acta de disconformidad o no, tal circunstancia es intrascendente a efectos de la posible suficiencia del poder para comparecer en un expediente sancionador, en el que se ponen en cuestión derechos constitucionales básicos. Y no debemos olvidar que la deuda principal exigida es precisamente una sanción.

Y en fin, lo cierto es, y ello no lo puede negar la sentencia de instancia que tanto el procedimiento inspector como el sancionador se desarrolló ante un representante del sujeto pasivo que nunca constó fehacientemente en el expediente que tuviera poder suficiente para comparecer en tal concepto, lo que determina la infracción de los preceptos antes señalados: art. 43, apartados 1 º y 2º de la LGT y art. 27 del Reglamento General de Inspección ".

Por su parte, el Abogado del Estado opone que "la sentencia ha razonado debidamente en su Fundamento de Derecho Tercero sobre los hechos reveladores de la representación, sin que se hubiere formulado protesta alguna en el curso de las actuaciones".

Pues bien, para resolver el motivo, debemos tener en cuenta que la sentencia impugnada, en su Fundamento de Derecho Tercero, dice guiarse por lo resuelto con anterioridad, en el recurso contencioso-administrativo 181/08 , interpuesto por otro administrador (D. Benito ) y señala que "Efectivamente no existe una concreción de cuales pudieran ser las facultades que fueron delegadas o concedidas a la entidad G&G pues resulta que las distintas copias de la escritura de poder en donde se le otorgan las mismas, se han fotocopiado solo las hojas pares, pero no las impares, en donde precisamente han de constar las facultades que le eran conferidas a D. Eliseo . Pero sí consta que el mismo día en el que se otorga la escritura pública de constitución de la sociedad COURBASA S.A., se firma el contrato de servicios de asesoría Técnica, jurídica y económica-administrativa de conformidad con la oferta de Gestión presentada en fecha 10 de octubre de 1991, y entre otras se recoge Trabajos de Gestión Técnico jurídica y económica: ASISTENCIA y asesoramiento en sus relaciones con terceros.

Lo cierto es que este contrato de servicios se lleva a cabo desde el día de su firma, en fecha 11 de noviembre de 1991, que coincide con la constitución de la Sociedad, y se continúa en el tiempo hasta con posterioridad a las actuaciones inspectoras que nos ocupan, sin que en ningún momento se haya producido la más mínima denuncia del contrato celebrado en su día.

El artículo 27 del R.D. 939/1986 , establece cómo debe constar la concesión del poder de representación, y se entenderá acreditada cuando su existencia se haya hecho figurar expresamente en la correspondiente declaración tributaria comprobada, a menos que después se haya revocado la representación conferida dando cuenta expresamente a la Administración. Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras.

De lo actuado y de lo referenciado, aparece, como queda dicho, que se otorga el poder a favor de D. Eliseo . Que este señor, presenta las declaraciones liquidaciones de IVA como representante de la sociedad, incluso fijando la escritura pública de poder, 22 de noviembre de 1991, ante el Notario D. Carlos Ruiz Rivas, (folio 6040). Que a su vez el Sr. Eliseo concede facultades de representación y como representante de la sociedad a favor D. Isidro . Que éste interviene a lo largo de más de un año como representante de la sociedad sin que exista ningún tipo de protesta por parte de la entidad ni de ninguno de sus administradores, ni de D. Benito .

Por tanto, en virtud del principio de la carga de la prueba recogido en el artículo 114 de la Ley 230/1963 , quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, y como queda dicho, aun cuando se aporta fotocopia de la escritura de poder, que debería contener las facultades conferidas al Sr. Eliseo , lo cierto es que la página impar en la que deberían venir las mismas, no se ha fotocopiado, ni se ha aportado por la recurrente, lo que podía y debía haber hecho.

Por el contrario, se ha creado un principio de prueba que la sociedad G&G, estaba autorizada y actuaba en representación de la entidad COURBASA, en todos los aspectos jurídicos y técnicos necesarios. Cuando se contrata unos servicios tan amplios como los que debería prestar la entidad G&G, debería haberse probado por la parte actora que precisamente la actuación ante la Inspección tributaria, estaba excluida de las facultades de gestión conferidas. No debe olvidarse que las actas se firman en disconformidad. Que el Sr. Eliseo había presentado las autoliquidaciones de IVA como representante de la entidad, COURBASA, y que no constaba la revocación de tal poder representativo."

Dicho lo anterior, la respuesta al motivo exige tener en cuenta que, de conformidad con la previsión contenida en el artículo 27.3.b) del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, la Sentencia de esta Sala de 30 de noviembre de 2006 (recurso de casación nº 6112/2001 ) declaró que el apoderamiento para actuar ante la Inspección «no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el art. 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos , si bien señala que "para suscribir la actas que extienda la Inspección de los Tributos... la representación deberá acreditarse válidamente", añade que, en particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos "... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras" » , debiéndose señalar que el contenido de esta Sentencias se ha ratificado en las de 13 de enero de 2011 (recurso de casación nº 60/2010 ) y 24 de septiembre de 2012 (recurso de casación nº 4959/2011 ).

En el caso presente, partimos de que, según consta en el expediente administrativo, la comparecencia y actuación ante la Inspección se produjo por parte de D. Isidro , según habilitación otorgada por D. Eliseo (administrador único de la entidad G&G) para intervenir en el procedimiento de comprobación seguido respecto de la entidad COURBASA, S.A.

Pues bien, ante todo debe señalarse que en el expediente administrativo consta la resolución del TEAC de la reclamación económico-administrativa interpuesta por COURBASA, S.A. contra la liquidación girada, en la que esta entidad no cuestiona la representación del Sr. Isidro .

Por otra parte, tal como acaba de indicarse, la sentencia impugnada tiene en cuenta que la sociedad deudora tenía contratados unos servicios amplios de "asistencia y asesoramiento" con la entidad G&G desde la misma constitución de la sociedad (11 de noviembre de 1991); que el Sr. Eliseo presentaba las declaraciones de IVA como representante de la sociedad y que la actuación del Sr. Isidro ante la Inspección, debidamente apoderado por aquél, tuvo lugar durante más de un año, sin protesta alguna ni de la entidad ni de ninguno de los administradores.

Es cierto, aun cuando la Sala de instancia no lo haya observado ni reflejado en su sentencia, que al escrito de demanda del presente recurso contencioso-administrativo (a diferencia del seguido ante la misma con el número 181/2008 , a instancia del Sr. Benito ), se adjuntó copia completa de la escritura de poder de 22 de noviembre de 1991, a favor del Sr. Eliseo , referida a disponer de cuentas corrientes de la sociedad, endosar talones o cheques girados a nombre de la misma con objeto y recibir y cobrar cantidades que se adeudaren a aquella. Pero también lo es, que lejos de ser ello un óbice a la apreciación probatoria de la Sala de instancia, refuerza a la misma, al poner de relieve que la amplitud de poderes concedido al referido Sr. Eliseo se extendía al cobro y disposición de dinero en nombre de la sociedad deudora, por todo lo cual ha de ratificarse la conclusión de aquella, en el sentido de haberse creado un principio de prueba de que la sociedad G&G, estaba autorizada y actuaba en representación de la entidad COURBASA, por lo que la carga de la prueba se encuentra a cargo de quien sostenga lo contrario, mientras que el recurrente se limita a afirmar, al igual que en la demanda, la insuficiencia del poder otorgado.

Por último, debe señalarse que es el propio recurrente el que, aun cuando sea para defender la responsabilidad solidaria del Sr. Eliseo , y como después se reseña con mayor detalle, reconoce la amplitud de los servicios prestados por el mismo y que era el que presentaba personalmente todas las liquidaciones, llegando a calificarle de "administrador de hecho".

Por todo lo expuesto, el motivo no prospera.

El segundo motivo hace referencia a la cuestión de fondo de la liquidación, originada como consecuencia de la regularización de la Inspección, que calificó como permuta con precio anticipado la transmisión de edificaciones futuras a cambio de cuotas de participación en la Junta de Compensación.

Efectivamente, en este segundo motivo se manifiesta la disconformidad con dicha calificación "porque no hubo transmisión de terrenos, sino que se pactó la entrega de unos derechos, precisamente aquellos que tenían los juntacompensantes por su pertenencia a una Junta de Compensación, la cual, para mayor claridad no había adquirido la propiedad de los terrenos, que seguían perteneciendo a cada uno de los junteros..." A lo expuesto, se añade que "no habiendo transmisión de terrenos no resulta de aplicación la norma del artículo 75, devengo anticipado..."

En este motivo se invocan igualmente las Sentencias de esta Sala 18 de marzo y 29 de abril de 2009 , en el sentido de que "en el caso de las permutas inmobiliarias, no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes, como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del Impuesto que se devengó en el pasado."

En esta ocasión, el Abogado del Estado opone al motivo que la sentencia, en su Fundamento de Derecho Cuarto, señala que del contenido contractual deriva una cesión de derechos a cambio de una obligación de hacer que determina la aplicación del artículo infringido.

Pues bien, en cuanto al hecho imponible gravado, debemos poner de relieve, ante todo que la sentencia razona la desestimación de la posición del demandante y hoy también recurrente, con la argumentación recogida en el Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dice:

" Sobre la improcedencia en cuanto al fondo del asunto de la regularización inspectora de la que resultó la deuda por IVA incrementando la base imponible de dicho impuesto declarada para los ejercicios 1996 a 1998, se alega que las operaciones que la inspección calificó de permuta, que consistiría en la entrega de cosa por cosa, no son tales, pues en el caso regularizado no se transmiten terrenos sino unos derechos, aquellos que tenían los junta compensantes por su pertenencia a una Junta de Compensación, la cual no había adquirido la propiedad de los terrenos que seguían perteneciendo a cada uno de los junteros.

Por su parte la inspección hace constar en el acta levantada el día 17 octubre 2001 que el obligado tributario, en los ejercicios de 1996 y 1998, procedió a la adquisición de coeficientes de participación que le son transmitidos por partícipes de la Junta de Compensación del plan especial de reforma interior 6.7 Tiziano-Dulcinea de la que a su vez era asociado.

Las transmisiones de coeficientes se documentaron en escrituras públicas en los mencionados ejercicios , y en todas ellas se estipula que COURBASA garantiza la edificación, ejecución y entrega posterior de viviendas, locales y, en algunos casos, plazas de garaje, detallando en cada caso la superficie a entregar. Asimismo, se estipula una valoración de los coeficientes de participación, importe declarado como base imponible en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales al que se sujetó la transmisión.

Estas transmisiones y contraprestaciones pactadas constituyen de hecho operaciones de permuta, en las que el transmitente cede sus derechos sobre los terrenos aportados a la Junta de Compensación como pago anticipado del precio de los inmuebles cuya construcción y entrega garantiza Courbasa.

Las entregas comprometidas por el obligado tributario están sujetas al IVA y han originado pagos anticipados a la realización del hecho imponible, en las que el devengo del impuesto se produce en el momento en que los pagos anticipados se reciben ( artículo 75. Dos de la ley 37/1992 ), es decir, cuando mediante el otorgamiento de la escritura pública el sujeto pasivo adquiere el poder de disposición sobre los bienes adquiridos.

La sujeción al IVA de los valores declarados, cuya suma asciende a 6.806.200 pesetas en el ejercicio de 1996 y a 763.500 pesetas en 1998, determina una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor normal de mercado, es por ello que se ha procedido a la comprobación de los mismos, solicitando el dictamen de los peritos de la administración. Los valores comprobados por la Administración tributaria con arreglo a este medio, determinan un valor normal del mercado de los derechos recibidos por el obligado tributario como pagos anticipados de 918.694.771 pesetas, en el ejercicio 1996, y 151.103.409 pesetas en el ejercicio 1998. En el ejercicio de 1999 aparecen contabilizadas facturas en las que el obligado tributario no figura como destinatario de las mismas, sino la Junta de Compensación del PERI 6.7 Tiziano-Dulcinea, su importe asciende a 1.699.350 pesetas, y la cuantía de las cuotas de IVA deducidas es de 271.896 pesetas."

Así pues, la sentencia da por probado que en las transmisiones de participaciones llevadas a cabo en el ejercicio 1996, COURBASA, S.A. garantizaba la construcción y entrega de superficie edificada (viviendas, locales y, en su caso, plazas de garaje), recibiendo como pago anticipado del precio los coeficientes de participación sobre terrenos aportados a la Junta de Compensación.

Y así las cosas, debe tenerse en cuenta que las entregas de viviendas y locales y, en su caso, garajes, que quedó garantizada por COURBASA, constituye una operación sujeta a IVA, al llevarse a cabo por un sociedad mercantil ( artículo 5.Uno. b) en relación con el 8 de la Ley 37/1992 ). Y sin bien, según el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992 del Impuesto , el mismo se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable, en el presente caso se inserta en el apartado Dos del artículo 75, en el que se dispone que "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos."

Aun cuando no exista entrega de terreno, la cesión de los coeficientes de participación por los distintos juntacompensantes equivale a la adquisición del derecho a la entrega de aquél, que COURBASA habría de recibir de la Junta de Compensación y que en todo caso, supone la contraprestación a la entrega garantizada de bienes inmuebles y, en su caso, plazas de garaje.

Los coeficientes de participación en la Junta de Compensación no pueden entenderse sino como derecho de los juntacompensantes a la adquisición de la parte del terreno que corresponda a cada un de ellos y es así como según indica la sentencia impugnada, se asignó un valor declarado a dichos coeficientes a, efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sin que pueda adoptarse solución diferente cuando la Administración Tributaria procede a la regularización por IVA.

Por ello, debemos entender que la calificación de los contratos como de permuta por parte de la Sala de instancia, resulta acomodada a la doctrina mayoritaria que considera este tipo de negocios como contratos atípicos "do ut des", que pueden quedar acogidos en el artículo 1538 del Código Civil .

En cuanto a la determinación del valor, nos remitimos a lo que se expone a continuación.

El motivo no puede prosperar.

Precisamente, el tercero de los motivos formulados hace referencia a la comprobación de valores, extremo éste en el que en el escrito de demanda se pretendía la declaración de nulidad de la misma, por falta de motivación señalándose que no existió identificación del bien a valorar ni inspección ocular del mismo, no justificación de los valores asignados, salvo genéricas referencias a los mismos y los motivos de aplicación en cada caso concreto, añadiéndose que sobre este particular no se pronunció el TEAC, que incurrió en incongruencia omisiva.

La respuesta al planteamiento de la demanda se encuentra en el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia, en el que se señala:

" A continuación se alega la nulidad de la comprobación de valores que se efectuó en el curso del procedimiento inspector, pues no se identifica el bien a valorar, ni existe inspección ocular, ni justificación de los valores asignados salvo genéricas referencias a los mismos y los motivos de aplicación a cada caso concreto.

Sobre las valoraciones efectuadas por la inspección debe destacarse, en primer lugar, que son llevadas a cabo por un titular superior de arquitectura y, a su vez, funcionario como arquitecto de Hacienda. En segundo lugar, se fija cuál es el tipo de bien a valorar y los coeficientes de participación en una Junta de Compensación. Se ubica en el municipio y en la calle con el correspondiente plan especial de reforma interior. Seguidamente se describe cuál es el bien a valorar, y la fecha de la escritura en que se lleva a cabo la transmisión de los derechos en la Junta de Compensación. Se analiza cuál es la localidad y el entorno en el que se encuentra la finca cuyos derechos se transmiten, se tiene en cuenta la normativa urbanística aplicable, se hace referencia al mercado, correspondiente al año 1996, y seguidamente se fijan en detalle las promociones en venta en las calles circundantes. Se utiliza la técnica de valoración residual, fijando la fórmula correspondiente con la aplicación de los correspondientes coeficientes correctores y la deducción del importe correspondiente a la urbanización del plan.

A la vista de la descripción y la anterior valoración, y ante la falta de aportación de prueba de un menor valor al fijado en la valoración oficial, debe desestimarse esa alegación."

En esta ocasión, el motivo sirva para alegar infracción de los artículos 52 y 124 de la Ley General Tributaria de 1963 , aduciendo el recurrente que nunca negó que la comprobación se hiciera por un Arquitecto de Hacienda y con suficiente referencia a los valores de mercado, sino que lo que se alegó es la falta de "inspección ocular", tras lo cual se manifiesta añadir un "nuevo argumento", relativo a que la valoración se hizo con arreglo al valor de mercado de los inmuebles futuros, cuando debió realizarse según el coste de construcción de la obra.

Por su parte, el Abogado del Estado opone: "la recurrente no acredita que la valoración efectuada, en el mejor de los casos, no se hubiese ajustado al coste de la construcción".

Pues bien, ante todo, tal como se hace constar en la sentencia, cuya argumentación comparte esta Sala, la comprobación de valores está suficientemente motivada con apoyo en el informe pericial correspondiente.

A lo anterior, ha de añadirse que la cuestión de si la valoración ha de llevarse a cabo según el valor de mercado de los bienes futuros a construir o según el coste de construcción, no fue planteada en el escrito de demanda, tal como se reconoce implícitamente por el recurrente, por lo que, por su carácter de "nueva" no es susceptible de plantearse en este recurso de casación ni de resolverse en esta sentencia.

Y en lo que afecta a la falta de inspección ocular, ante el silencio de la sentencia sobre tal cuestión, la impugnación debió plantearse por la vía del art. 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción . Pero además, no consta que no se hiciera dicha inspección y, en todo caso, el recurrente ha tenido la posibilidad de oponerse a la valoración realizada mediante los medios de prueba pertinentes, sin haber hecho uso de ellos.

El motivo no prospera.

En cuanto a la cuestión de la posible prescripción de la sanción, que da lugar a la formulación del cuarto motivo de casación, ha de señalarse previamente que la sentencia, ante el planteamiento llevado a cabo en la instancia, argumenta en el Fundamento de Derecho Séptimo de la siguiente forma:

" Se alega por la parte actora la nulidad de la sanción procedente de la liquidación por los siguientes argumentos:

1. - Por prescripción de la acción para sancionar, argumento que debe desestimarse, puesto que el plazo de prescripción, será el de cuatro años conforme a lo dispuesto en el artículo 64.c) de la Ley 230/1963 , iniciándose el cómputo de este plazo en el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, si bien quedará interrumpido el mismo por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible.

En el presente caso se presenta un resumen anual del impuesto el día 30 enero del año 1997, con lo cual el plazo volvería a contarse a partir de esta fecha y terminaría el día 29 enero del año 2001, y como las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 27 octubre 2000, volvió a quedar interrumpido el citado plazo.

Se alega también la falta de representación de quien comparecía supuestamente en nombre de la empresa en el expediente sancionador, motivo éste que queda desestimado por la argumentación recogida en el Fundamento de Derecho Tercero de esta Sentencia.

Por último, la parte recurrente alega que se ha hecho una interpretación razonable de la norma y por tanto quedaría excluida la culpabilidad, desapareciendo con ello la infracción al no existir título de imputación.

Pero una cosa es que la parte actora interprete el contrato celebrado entre COURBASA y los distintos titulares de los derechos transmitidos como una transmisión de derechos, sin que haya permuta al tratarse de derechos y sin pago anticipado, y otra cuestión distinta es que se apliquen los criterios de interpretación recogidos en el artículo 23 de la Ley 230/1963 , según el cual las normas tributarias se interpretaran con arreglo a los criterios admitidos en Derecho, y en tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico o usual, según proceda.

Como ya ha quedado dicho, la naturaleza del negocio jurídico celebrado es el de una permuta, en la que se cambian derechos por servicios, y conforme a lo dispuesto en el artículo 75.uno.2º se devengaría el Impuesto en el momento en se pongan a disposición del dueño de la obra cuando se trate de ejecuciones de obras con aportación de materiales.

Pero en el presente caso, se trata de una permuta en la que se ha adelantado el pago, o la entrega de uno de los bienes que constituyen el objeto de la misma, hallándonos ante un supuesto de pago anticipado, o cumplimiento anticipado por una de las partes, de la prestación que le incumbe, aplazándose en el tiempo la entrega de la otra."

Frente a dicha argumentación, el recurrente alega que conforme al artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria , el plazo de prescripción para sancionar no se interrumpía como consecuencia de la iniciación de la acción comprobadora del hecho imponible, lo que quedó confirmado por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, que entró en vigor en 1 de enero de 2001 y cuyo artículo 20.2 modificó el referido precepto de la Ley General Tributaria , añadiendo el siguiente inciso: "Asímismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador."

Se aduce igualmente que la primera actuación inspectora, una vez entrada en vigor la Ley 14/2000, tuvo lugar el 22 de marzo de 2001 "y a dicha fecha, es evidente que ya había transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción".

En fin, como último argumento en apoyo de la tesis que se sostiene, se alega que si la presentación del resumen anual del IVA supone una actuación del sujeto pasivo interruptiva de los plazos de prescripción de la acción para liquidar, no puede tener el mismo efecto respecto de la acción para sancionar, dado que dicha declaración anual no tiene efectos liquidatorios.

El Abogado del Estado opone a este motivo que "no puede estimarse respecto a 1997 y 1998, toda vez que por Auto de 17 de febrero de 2011 , se declaró la inadmisión del recurso en relación con las sanciones y tampoco en relación a 1996, por lo que se dice en la propia sentencia".

Pues bien, la resolución del motivo exige que tengamos en cuenta las siguiente fechas:

- 30 de enero de 1997, fecha de la presentación de la declaración resumen anual de IVA, del ejercicio 1996.

- 27 de octubre de 2000, fecha en que según expone la sentencia, se iniciaron las actuaciones inspectoras.

- 22 de marzo de 2001, en que según el recurrente, en manifestación no combatida, se produjo la primera fecha de actuación inspectora, tras la entrada en vigor de la Ley 14/2000.

Señaladas las fechas indicadas y la actuación a la que responden, partimos de que como se mantiene por la jurisprudencia de esta Sala, la responsabilidad del párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria , comprende tanto la cuota de la liquidación como la sanción, no teniendo aplicación la exoneración de este último concepto que para los responsables establece el artículo 37.3 de la Ley 230/1963 , tras la reforma operada por Ley 25/1995, de 20 de julio. (Por toda la jurisprudencia nos remitimos a la extensa argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Octavo de nuestra Sentencia de 17 de marzo de 2008 (recurso de casación número 6738/2003 ).

Cuestión distinta es la aplicación del régimen de prescripción de las sanciones respecto de los responsables subsidiarios, que igualmente es abordada en la Sentencia a que acabamos de hacer referencia, en cuyo Fundamento de Derecho Sexto se recoge lo que es doctrina jurisprudencial de esta Sala sobre la materia, al señalar:

" Plazo de prescripción con respecto a los responsables subsidiarios. La prescripción ha sido y es una forma de extinción de las obligaciones de los responsables tributarios, pero ha suscitado problemas la determinación de la fecha del inicio del cómputo del correspondiente plazo.

Algún pronunciamiento de Tribunal Superior de Justicia (STJ de la Comunidad Valenciana de 15 de diciembre de 2000 ) ha considerado que el cómputo del plazo de prescripción para el responsable se produce desde la misma fecha que respecto al deudor principal y no desde el acto de derivación de la responsabilidad. Pero esta tesis no puede ser acogida, pues si la acción para dirigirse frente al responsable es una acción recaudatoria, no existe razón alguna para considerar que la prescripción no se interrumpa por las actuaciones integrantes de la vía de apremio seguidas frente al deudor principal.

Así, la tesis mayoritaria en los pronunciamientos jurisdiccionales es la que fija el comienzo del plazo de prescripción para el responsable en el acto de derivación de responsabilidad.

Como ha señalado la Sala, STS de 17 de octubre de 2007 (rec. cas. 4803/200 ), el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable ha de empezar a contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de la actio nata y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación en la que se fija la obligación del sujeto pasivo. La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal como establecen los artículos 64 b ) y 65 de la LGT/1963 , pero ha de entenderse referida al obligado principal, porque es el sujeto pasivo el primer obligado al pago; y si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos interruptivos a los que se refiere el artículo 66 de la citada LGT/1963 , resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción seguía corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios.

Existen pues, dos períodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable, teniendo incidencia en el cómputo de los plazos prescriptorios, dentro de los indicados períodos, las actuaciones interruptivas a que se refiere el artículo 66 de la LGT/1963 .

Y en la actual LGT/2003 es el artículo 67.2 , último párrafo, el que se refiere al cómputo del plazo de prescripción para los responsables subsidiarios, que empieza a contarse, precisamente, desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o cualquiera de los deudores solidarios. Criterio que no supone diferencia sustancial con respecto al mantenido de acuerdo con las previsiones del régimen de la anterior LGT/1963, que consideraba dies a quo la actuación por la que producía la declaración de fallidos de deudores principales y, en su caso, solidarios conforme al artículo 164 RGR/1990."

Pues bien, en el presente caso, el motivo debe estimarse, por cuanto que al iniciarse la acción de derivación de responsabilidad contra el recurrente se había producido ya la prescripción de la sanción respecto de la entidad deudora.

En efecto, la actuación comprobadora de la Inspección, iniciada en 27 de octubre de 2000, y por tanto, bajo la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (y en consecuencia, con separación de los expedientes de comprobación e investigación y los de imposición de sanciones, ex artículo 34 de la citada Ley ) no produjo efectos interruptivos de la prescripción de la acción administrativa para sancionar, tal como ha señalado reiterada jurisprudencia de esta Sala. Valga por todas las Sentencias, la de 18 de noviembre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 336/2006 ), en la que se dijo (Fundamento de Derecho Tercero:

".... la separación de procedimientos, de comprobación e investigación y sancionador, establecida por el artículo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , hizo plantearse inmediatamente la cuestión de la eficacia interruptiva o no del primero respecto de la prescripción de la acción sancionadora.

Esta Sala se enfrentó a dicha cuestión en la Sentencia de 15 de junio de 2005 , dictada en el recurso de casación en interés de la ley número 86/2003 , en la que se contempló un supuesto en el que la actividad inspectora se llevó a cabo sobre declaraciones por IRPF de los ejercicios 1992, 1993 y 1994 y cristalizó en Actas de fecha 16 de julio de 1998 y en acuerdo de liquidación de 5 de noviembre siguiente, procediéndose a iniciar los expedientes sancionadores en 3 de marzo de 1999.

En el recurso contencioso-administrativo que interpuso el contribuyente, alegando la prescripción del derecho a sancionar, la Sala de instancia, también la de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, dictó sentencia, de fecha 10 de julio de 2003 , estimatoria de aquel, al señalar que el artículo 34 de la Ley 1/998 proclamaba la absoluta separación de los expedientes sancionadores de los de comprobación e investigación, de modo que resultaría insólito que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador, (que no tiene por que iniciarse necesariamente), vinieran a interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones, pues ello supondría la quiebra del principio de separación de tramitación de los expedientes sancionadores, así como neutralizar el principio de presunción de inocencia.

Frente a ello, la Administración del Estado interpuso recurso de casación en interés de la ley solicitando que la declaración de doctrina legal se produjera en los siguientes términos:

" Los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa entonces vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de la entrada en vigor de la Ley 1/98 , sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora, sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 ."

Y la Sentencia de referencia rechazó la principal alegación de fondo del Abogado del Estado, razonando que la Ley 1/98 estableció en su Disposición Transitoria Única.1 una norma específica para los procedimientos tributarios iniciados antes de la entrada en vigor de la misma, los cuales se regirían por la normativa anterior, pero señalando en el apartado 2 que la imposición de sanciones, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, «se realizará mediante un expediente separado distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes» . Y como la entrada en vigor de la Ley 1/1998 se produjo el 19 de marzo de 1998 ( Disposición Final Segunda.1 y publicación de la Ley en el BOE de 27 de febrero anterior), la sentencia llegaba a la conclusión de que " a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/98 , no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones".

En todo caso, la sentencia fue desestimatoria del recurso interpuesto y no solo por entender la Sala que la impugnada contenía doctrina correcta, sino porque, en cualquier caso, no sería dañosa para el interés general, dadas las circunstancias que se exponían y muy especialmente que la de no haberse demostrado la reiteración de actuaciones administrativas iguales a la enjuiciada por la sentencia impugnada en interés de la Ley.

Posteriormente, y con transcripción de parte de la anterior, se ha seguido el mismo criterio en las Sentencias de 15 de octubre de 2009 (recurso de casación 5558/06 ) y 10 de noviembre de 2009 (recurso de casación 2146/2006 ) .

Por último, en la Sentencia de 3 de febrero de 2010 (recurso de casación 5937/2004 ) nos hemos referido al problema suscitado por la reforma del artículo 66 de Ley General Tributaria de 1963 llevada a cabo por el artículo 20 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , en los siguientes términos contenidos en su Fundamento de Derecho Décimo Tercero:

"... Por ello, resulta evidente que antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , en la que se tramitaban conjuntamente las actuaciones de investigación y comprobación de hechos imponibles y las actuaciones conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo hubiera poder cometido, las acciones, tanto para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como las de las sanciones que pudieran imponerse, se interrumpían por aquellas actuaciones investigadoras o comprobadoras, y ello a pesar de que el art. 64 de la LGT distinguía claramente entre la prescripción de la acción administrativa para liquidar, la acción administrativa para recaudar y la acción administrativa para sancionar, fijando en cada uno de los supuestos prescriptivos un dies a quo distinto; en el primer caso, el de la fecha en que finalice el plazo para presentar la correspondiente declaración; en el segundo, en la fecha en que finalice el plazo de pago en periodo voluntario, y en el tercero, el día en que se entiende cometida la infracción.

La situación cambió después de la Ley 1/98, al consagrar dos procedimientos distintos y autónomos; el primero, tendente a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, y el segundo, dirigido a perseguir las presuntas infracciones tributarias. Así lo declaró esta Sala, en sentencia de 15 de junio de 2005 , dictada en recurso de casación en interés de Ley nº 86/2003 , al sentar la doctrina de "que los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa entonces vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de entrada en vigor de la Ley 1/1998 , sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 ".

Sin embargo, el legislador modificó la redacción del apartado 1 a) del art. 66 de la LGT por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , con efectos de 1 de enero de 2001 , señalando que "1 los plazos de prescripción a que se refieren las letras a ), b ) y c) del art. 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador". En consecuencia, a partir del 1 de enero de 2001 se vuelve atribuir eficacia interruptiva a las actuaciones de comprobación..."

Solamente añadir, aún cuando no sea necesario para la resolución del recurso, que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, actualmente vigente, establece en su artículo 189.3 .a ), segundo inciso, que " las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones que puedan derivarse de dicha regularización" .

Por ello, debemos entender que la sentencia impugnada, que también contempla un supuesto fáctico de iniciación de procedimiento sancionador, tras la vigencia de la Ley 1/1998 y con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, según consta en el Antecedente Primero de esta Sentencia, debió seguir la doctrina de las Sentencias de esta Sala a que acabamos de referirnos. Y como no lo hizo así, es por lo que procede la estimación del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto."

Pues bien, la doctrina de la sentencia impugnada es errónea porque tras fijar como "dies a quo" del plazo de prescripción de la acción sancionadora el 30 de enero de 1997 , considera que la siguiente actuación administrativa de iniciación del procedimiento inspector, el 27 de octubre de 2000, tuvo eficacia interruptiva, lo que resulta contrario a la doctrina jurisprudencial antes reseñada, por lo que los cuatro años necesarios para la consumación de la prescripción habían transcurrido, cualquiera que sea la fecha que tome como "dies ad quem" a partir del 1 de enero de 2001 (fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2000), esto es, la del 22 de marzo de 2001 (primera actuación inspectora dentro del procedimietno en marcha), la del 17 de octubre de 2001 (fecha de la formalización del acta) o la del 8 de noviembre de 2001(en que se inició el expediente sancionador).

Por ello, y como se anticipó, se estima el motivo.

En el quinto motivo se impugna la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho antes transcrito de la sentencia, en lo que respecta a la inexistencia de interpretación razonable de la norma, reconociendo que se trata de un motivo que, por error, no quedó expuesto en el escrito de preparación del recurso.

El Abogado del Estado opone que "como reconoce la recurrente, este motivo no fue enunciado en el escrito de preparación, por lo que no puede ser estimado."

No resulta preciso entrar en la consideración de la inadmisión del motivo, pues ha quedado sin objeto a partir de la estimación del anterior, referido al ejercicio de 1996, único respecto del cual el recurso de casación es admisible, según el Auto de 17 de febrero de 2011 , transcrito en los Antecedentes.

El sexto motivo sirve a la recurrente para insistir en su tesis de la indebida declaración de falencia del deudor, por disponer de bienes suficientes para el pago de las deudas y por existir, cuando menos, tres deudores solidarios.

Comencemos por señalar que en el Fundamento de Derecho Octavo se señala:

" Seguidamente se alega la equivocada declaración de falencia de la deudora principal, por la existencia de bienes propiedad de la misma al tiempo de seguir contra ella el procedimiento recaudatorio, existiendo por lo menos los bienes que se ofrecieron para lograr el aplazamiento del pago de las deudas tributarias.

La declaración de falencia tiene lugar por acuerdo de fecha 18 de mayo de 2006, una vez que, requerido para designar bienes el que fuese administrador D. Clemente , manifestó que no existían bienes propiedad de COURBASA, o de Quantia Inversiones, y que la garantía ofrecida y exigida lo sería sobre bienes pertenecientes a un tercero.

A continuación se sostiene por la parte recurrente que no procede la declaración de responsabilidad subsidiaria en tanto no se haya declarado la falencia de los responsables solidarios, como en el presente caso, en el que no consta dicha declaración respecto de D. Clemente , por haber ocasionado un vaciamiento patrimonial de la sociedad sujeto pasivo del tributo, la entidad G&G por haber sido la responsable en la llevanza de todo el asesoramiento técnico, jurídico y administrativo, y por último la entidad Somersen por haber sucedido en la actividad de Quantia Inversiones.

Debe desestimarse estas alegaciones por los siguientes razonamientos:

No se ha constatado que exista una declaración de responsabilidad solidaria del Sr. Clemente , requisito previo para poder proceder contra él.

Contra el señor Eliseo , no se puede proceder al no tener ni haber tenido nunca la condición de administrador, o formar parte del Consejo de Administración de la sociedad, siendo un servicio externo que prestaba la ayuda y auxilio necesario a la entidad, y contra el que únicamente se podría dirigir una acción de responsabilidad civil.

Y en relación con la sociedad Somersen, podría existir una responsabilidad, pero sería subsidiaria, no solidaria, conforme a lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley 230/1963 ."

Frente a tal argumentación se aduce en el motivo:

1. ) Que no se puede dar por acreditada la falencia del deudor principal con la única prueba de que el nuevo administrador, Sr. Clemente "manifestó que no tenía bienes propiedad de Quantía", tanto más cuanto en el escrito de demanda se dieron datos sobre el cuantioso patrimonio del deudor principal.

2. ) Que también existían bienes en poder de los responsables solidarios, sin que se pueda despachar la cuestión con la simple afirmación de que no se ha constatado la existencia de una declaración de responsabilidad solidaria contra el Sr. Clemente .

   Igualmente, se aduce la existencia de bienes en poder del Sr. Eliseo , pues pese a no ser administrador ni formar parte del Consejo, tal como señala la sentencia impugnada, "lo cierto es que la amplitud de los servicios que prestaba y el mismo hecho de presentar personalmente, todas, repetimos, todas las declaraciones tributarias del deudor principal, le convierten en un administrador de hecho y, en todo caso, le convierten en responsable solidario en aplicación de lo dispuesto en el art. 38.1 de la vieja LGT , de aplicación al caso, y al haber sido «causante o colaborador en las infracciones tributarias» "

3. ) Que no se puede negar la condición de responsable solidario de la entidad "SOMERSEN", a la luz del artículo 72 de la Ley General Tributaria .

   En cambio, el Abogado del Estado considera que la sentencia ha dado cabal respuesta al reproche referido a la falta de declaración de fallido del responsable solidario.

   Pues bien, el artículo 37.5 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 establece que: "La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá previa declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios, sin perjuicio de las medidas cautelares que antes de esta declaración puedan adoptarse dentro del marco legalmente previsto".

   Dicho lo anterior, ante el cumplimiento de los requisitos previos a la derivación de responsabilidad que la sentencia constata, desestimando las alegaciones del demandante, y aquí también recurrente, no puede aceptarse la actitud de insistencia en manifestaciones realizadas en la instancia y en particular sobre: a) La existencia de bienes ofrecidos en garantía, siendo así que consta en el expediente la existencia de investigaciones para obtener información de bienes en poder de la entidad deudora, a través de la AEAT y del Registro de la Propiedad, así como los intentos para embargar saldos bancarios o créditos de clientes, amén de que, como señala la sentencia, la contestación de la entidad deudora al requerimiento para que manifestara la existencia de bienes, fue la de que no disponía de otros que los ofrecidos en la solicitud de aplazamiento, que pertenecían a un tercero (parece que Somersen Inmobiliaria, S.A.); b) la existencia de responsabilidad solidaria de D. Clemente , cuando no consta se haya producido la declaración de la misma, alegándose tan solo por el recurrente, que el precitado "efectuó una actuación de vaciamiento patrimonial de la deudora principal"; c) la existencia de responsabilidad solidaria del Sr. Eliseo , cuando su vinculación a la sociedad era a través de un contrato de servicios y los acuerdos y decisiones se adoptan por lo órganos de administración, sin que conste tampoco acreditado ser causante o colaborar en la comisión de infracción tributaria; d) la existencia de responsabilidad solidaria en Somersen, luego Promociones y Obras Tiziano, S.A., por ser sucesora de QUANTIA, cuando el articulo 72 de la Ley General Tributaria de 1963 establece un supuesto de responsabilidad subsidiaria, siendo de destacar que en el acuerdo de derivación de responsabilidad se indica que la misma ha sido declarada, añadiendo que "la aplicación del artículo 72 LGT a la entidad Somersen Inmobiliaria, S.A. no impide a la Administración Tributaria aplicar el artículo 40.1 a otros obligados al pago, como dispone el artículo 37.6 de la misma Ley ".

   El motivo no puede estimarse.

El séptimo motivo hace referencia a la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Noveno de la sentencia, en el que se dice:

" La siguiente alegación es la falta de negligencia en el actor en el cumplimiento de sus obligaciones como miembro del Consejo de Administración de la sociedad, al estar encargada toda la administración a un servicio externo, entidad G&G.

Es evidente que en la prestación de servicios de asesoramiento y administración, cuenta aquél con el beneplácito expreso o tácito de los dueños del negocio, máxime cuando los miembros del Consejo de Administración de las Sociedades Anónimas actúan como garantes del cumplimiento de las normas que regulan la actividad de dichas sociedades, tal y como se deduce de lo preceptuado en los artículos 127 y concordantes de la L.S.A ., y atribuirles una serie de obligaciones, como es la aprobación de la cuenta de resultados, balances y la toma de decisiones para el buen funcionamiento de la sociedad, y en el supuesto en que así no actúen, incurrirán en incumplimiento de sus obligaciones in eligendo o in vigilando, de las personas en las que hayan depositado su confianza, pues ellos responden frente a terceros de las actuaciones que hayan tenido sus representantes, o mandatarios, artículo 1727 del Código Civil , sin perjuicio de la responsabilidad en que haya podido incurrir aquel, al actuar fuera de los límites del mandato.

Pero en este caso, el recurrente no ha determinado cuales han sido estos excesos, pues no es de recibo la afirmación genérica de que se ha excedido sin precisar en qué extremos.

Y por último, en relación con la nulidad de la declaración de responsable subsidiario por defectos en la imputación del pago efectuado en relación con la deuda tributaria, por entender que se han extinguido antes deudas tributarias devengadas en fecha posterior, quebrantado lo ordenado por el artículo 45.3 del R.D. 1684/1990 , con lo cual se le ha perjudicado e la extensión de la responsabilidad declarada, debe decirse que, como señala el Abogado del Estado, se ha aplicado en primer lugar los criterios de imputación de pagos fijados por el sujeto pasivo deudor principal, señalados en la petición de aplazamiento de pago, que era a prorrata, y en segundo lugar, lo único que podría hacerse en el estado que alcanza el procedimiento, sería iniciar en su caso un procedimiento de responsabilidad patrimonial."

En el motivo se alega que, aun cuando la sentencia razone sobre la culpa "in vigilando", en la demanda se alegaban otros dos hechos sobre los que la sentencia guarda silencio: en primer lugar, que la deuda de mayor importancia cuantitativa de las que el recurrente es declarado responsable subsidiario, es una sanción, sin que se pueda considerar acreditada de manera apodíctica la culpa "in vigilando" por la mera pertenencia a un Consejo de Administración; en segundo lugar, la única responsable de la falencia del deudor fue la propia Administración, que consintió, en actitud que se califica de indolente, en no constituir garantía hipotecaria, a pesar de haberla exigido en un acuerdo de aplazamiento de las cuotas de IVA ahora exigidas y cuando la empresa disponía de bienes valorados en 42.000.000 euros.

El Abogado del Estado se remite a cuanto se expresa en la sentencia recurrida.

Pues bien, el motivo queda sin objeto en relación a la alegación respecto de la sanción, habida cuenta de la estimación del formulado como cuarto (Fundamento de Derecho Sexto de esta sentencia), y esto sin perjuicio de volver a indicar que la doctrina de esta Sala sobre el particular es la que se recoge en el Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia de 17 de marzo de 2008 (recurso de casación número 6738/2003 ).

Y por lo que respecta a la segunda de las alegaciones, en el escrito de demanda se imputaba, efectivamente, desidia en la actuación de la Administración, "quien consintió, como muy probablemente podrá acreditarse en el período probatorio, no se constituyera la hipoteca inmobiliaria ofrecida, causa última del impago de las deudas derivadas".

Sin embargo, e independientemente de la manifestación realizada por la entidad deudora, que la sentencia recoge en el Fundamento de Derecho Octavo, acerca de que los bienes sobre los que podría constituirse garantía pertenecían a un tercero, lo cierto es que en período probatorio no se acreditó la alegación, debiendo destacarse que la Sala de instancia desestimó la petición de recibimiento a prueba por no cumplimiento en la misma de los requisitos del artículo 60 de la ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , sin que contra el Auto dictado en 6 de febrero de 2009 se interpusiera recurso de súplica.

El motivo se desestima.

La estimación del cuarto motivo de casación obliga a anular la sentencia impugnada, en el extremo en el que no reconoció la prescripción de la sanción.

A su vez, la estimación parcial del recurso de casación obliga a esta Sala, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 95.2.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , a estimar también parcialmente el recurso contencioso- administrativo, anulando la declaración de responsabilidad subsidiaria en cuanto a la sanción del ejercicio 1996, así como la resolución del TEAC que la confirmó.

No ha lugar a la imposición de costas procesales en este recurso de casación y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que dentro del ámbito de admisibilidad del presente recurso de casación, delimitado en el Antecedente Quinto y Fundamento de Derecho Segundo, debemos estimar y estimamos parcialmente el presente recurso de casación, número 3418/2010, interpuesto por D. José Antonio Pérez Casado, Procurador de los Tribunales, en nombre de D. Vidal , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, dictada en 19 de abril de 2010, en el recurso contencioso-administrativo 185/08 , sentencia que se casa y anula en cuanto no reconoció la prescripción de la sanción correspondiente al ejercicio 1996. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 185/08 y anulamos la declaración de responsabilidad subsidiaria del recurrente, en lo que respecta a la sanción del ejercicio 1996, así como la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de febrero de 2008, que la confirmó. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.