STS, 18 de Diciembre de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad JAL 90. S.L., sociedad unipersonal, contra la Resolución del TEAC, de fecha 1 de junio de 2006, que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra otra del TEAR de Aragón, de fecha 26 de febrero de 2004, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 (562.400,04 euros) y 1999 (266.773,89 euros), y sanción.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 18 de enero de 2010, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (JAL-90, S.L. -sociedad unipersonal-) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 3 de marzo de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción, por aplicación indebida, de los arts. 15.2.e ) y 15.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, y de los arts. 23.2 , 28 y 9.2 de la LGT de 1963, en su relación vigente en 1998 tras la Ley 25/95 , en relación a los arts. 1445 , 1446 y 1538 CC , así como de la jurisprudencia aplicable para resolver el caso enjuiciado.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción, por aplicación indebida, de los arts. 15.2.e ) y 15.3 de la LIS (Ley 43/95) y del art. 23.3 de la LGT de 1963, en su redacción vigente en 1998 tras la Ley 25/1995 , así como de la jurisprudencia aplicable para resolver el caso enjuiciado.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por indebida aplicación de los arts. 15.2.e ) y 15.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, e infracción del art. 10.3 de la misma Ley en relación a la Disposición Final Séptima del RD 1643/1990, de 20 de diciembre de 1990 , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Infracción, por aplicación indebida de los arts. 15.2.e ) y 15.3 de la LIS , y de la resolución del ICAC de 30 de julio de 1991, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material (BOE 18-1-92) en relación al art. 23.3 LGT .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos, case y anule la sentencia recurrida declarando en su lugar la procedencia de estimar el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto, conforme a lo interesado en el suplico del escrito de demanda referido a la improcedencia de incrementar la base imponible del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1998 en la suma de 562.400,04 euros correspondiente a la diferencia entre el valor de mercado de las edificaciones futuras y el declarado por el sujeto pasivo con ocasión de la escritura pública de 21 de octubre de 1998.

Por providencia de la Sala, de fecha 15 de abril de 2010, se acordó admitir a trámite el recurso de casación, ordenándose por otra de 28 de abril de 2010, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 10 de junio de 2010, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 5 de octubre de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 12 de diciembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad JAL 90. S.L., SOCIEDAD UNIPERSONAL contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la alzada formulada frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón dictada en reclamación contra el acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Delegación de Zaragoza de la AEAT, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, por importe de 266.773,89 euros, y acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación, por importe de 40.409,43 euros.

En la sentencia se parte de los siguientes hechos:

"1.- Conforme escritura de 21 de octubre de 1998, las sociedades INVERSIONES FAISAN, S.L y JAL 90, S.L., venden el 90,6016% de la finca sita en Zaragoza, manzana D del Plan Parcial del Polígono Universidad de Zaragoza, a FERROVIAL INMOBILIARIA, S.A. , fijándose como precio o contraprestación 3.324 millones de pesetas -2.840 millones de pesetas (17.068.743,76 euros) en metálico y el resto, 484 millones de pesetas (2.908.898,59 euros), mediante la entrega de 2.134 metros cuadrados útiles interiores de viviendas, 22 garajes y 22 trasteros-.

2. - El precio pactado será abonado de la siguiente manera: 300 millones de pesetas (1.803.036,31 euros) recibidos el 21- octubre-1998 y cuatro pagos de 635 millones de pesetas cada uno (3.816.426,86 euros) a realizar el 10 de noviembre de 1998, 10 de noviembre de 1999, 10 de noviembre de 2000 y 10 de noviembre de 2001.

   Estas cantidades se abonarán por mitad a las entidades vendedoras.

   El pago de la parte en especie se aplaza hasta la fecha de la entrega de las viviendas siendo la mitad de cada clase para cada una de las partes vendedoras. La fecha de entrega de las viviendas será antes de 20 meses desde que se hubiere concedido la licencia de obras.

3. - La entidad tiene registrado el solar en la cuenta de mercaderías (300). Contabiliza la entrega del solar como un ingreso de explotación, abona la cuenta de venta de mercaderías (700) con cargo a la cuenta de clientes. El beneficio de la operación se recoge a través de la cuenta de variación de existencias. En el ejercicio 1998 sólo tiene contabilizado este ingreso de explotación; en el ejercicio 1999 no tiene contabilizado ningún ingreso de explotación, sólo contabiliza ingresos financieros y beneficios por venta de valores".

   La cuestión fundamental consiste en si ha de calificarse como permuta, y por tanto, valorarse por su valor normal de mercado ( art. 15.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ), la operación realizada en la parte en que se entregó como precio (484 millones de pesetas), 1067 metros cuadrados útiles interiores de viviendas, garajes y trasteros, tesis de la sentencia recurrida, o, por el contrario, como indica la recurrente, se trata de una compraventa por un precio total que se paga la mayor parte en dinero y la menor parte en especie.

   El Tribunal de instancia basó su fallo en los siguientes fundamentos:

   "(...).- En el caso presente, esta Sala ha considerado reiteradamente -con los evidentes efectos prejudiciales, ya que el ámbito nuestro enjuiciamiento no abarca en sentido directo la calificación de los contratos civiles, sino la legalidad de los actos administrativos de carácter tributario que, necesariamente, han de partir de dicha calificación-, que el contrato celebrado por las partes, por virtud del cual se produce la cesión de un solar a cambio de pisos o locales en un edificio de construcción futura, es calificado por la doctrina mayoritaria como contrato de permuta con prestación subordinada de obra, si bien la jurisprudencia parte de su atipicidad (en las Sentencias del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1986 , 5 de julio de 1989 , 10 de marzo de 1990 , 7 de junio de 1990 , 18 de diciembre de 1990 , 7 de mayo de 1993 , 30 de septiembre de 1993 , 24 de noviembre de 1993 , 19 de julio de 2002 ) ya que dicha relación contractual no encaja plenamente en ninguna de las especialidades típicas que define y regula el Código Civil, aunque sus características lo aproximan más al contrato de permuta, a pesar de que uno de los bienes objeto del intercambio no tenga existencia real en el momento de perfeccionarse el contrato, pues se cambia un objeto presente por otro futuro".

   "Como permuta, es un contrato que recae sobre cosa futura, ya que el objeto es una cosa presente -el solar- que se obliga a entregar una parte como contraprestación de otra futura -parte de la nueva edificación- que la otra parte permutante se obliga a poner a disposición del primero cuando se concluya la edificación. Como tal, es un contrato obligacional y traslativo del dominio, esto es, que obliga a transmitir la propiedad de las cosas permutadas, pero la propiedad no se adquiere por la simple perfección del contrato, ya que éste, si no va seguido de la traditio o entrega, únicamente confiere un "ius ad rem", pero no la titularidad dominical de la cosa aún no entregada".

   "Esta es la teoría del titulo y el modo, que determina en nuestra inveterada tradición jurídica el marco jurídico de la adquisición de la propiedad y de los demás derechos reales. Evidentemente, este "ius ad rem" es un derecho incorporado al patrimonio desde el perfeccionamiento del contrato." ( Sentencia de la Sala de fecha 28 de abril de 2005, dictada en el Rec. nº 534/02 ; entre otras muchas). Todo este argumento desde la perspectiva civil".

   "CUARTO: Desde el punto de vista tributario, el art. 15.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , establece que: "2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: (...). e) Los adquiridos por permuta".

   "Por otra parte, el su art. 10.3, dispone que "en el régimen de estimación directa, la Base Imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley , el resultado contable, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en el desarrollo de las citadas normas".

   "Estas normas fiscales se han de complementar con las normas contables. En este sentido, el Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado por Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre, que es de aplicación obligatoria para todas las Empresas en lo referente a principios contables, elaboración de cuentas anuales, y normas de valoración, contempla estas operaciones. Dicho Plan se estructura en cinco partes; dedicando la quinta a desarrollar los principios contables contenidos en dicho texto, estableciendo las normas de valoración a que deben ajustarse los diferentes hechos y elementos objeto de las operaciones económicas".

   "Como declara la resolución impugnada, efectivamente, ese desarrollo constituye la norma reglamentaria de los criterios de valoración contenidos en el Código de Comercio y en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. Además de estas normas obligatorias de valoración, la disposición final quinta del invocado PGC de 1990 prevé la posibilidad de que el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas mediante resolución pueda desarrollar, con objeto de complementar, las reglas de valoración contenidas en el Plan, siendo asimismo de obligado cumplimiento".

   "Pues bien, en este marco, como también declara la resolución del TEAC, se dicta la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se establecen normas de valoración del inmovilizado material, para desarrollar las contenidas en el PGC de 1990, debido a las especiales características de determinadas operaciones que se realizan con este tipo de bienes. La mencionada resolución, en su norma primera, establece los criterios de valoración que han de regir en las diferentes formas de transmisión del inmovilizado material. En el número tres de la citada Norma Primera, se regulan las "Adquisiciones de inmovilizado material entregando como pago parcial otro inmovilizado material", señalando que: "3.1. Para la valoración en este tipo de operaciones se aplicará lo previsto en esta Resolución para las permutas y adquisiciones en general. En particular se tendrán en cuenta los siguientes criterios: La empresa que recibe el inmovilizado a cambio de otro más un diferencial monetario, valorará en general el bien recibido por el valor neto contable del bien que transmite más el importe monetario pagado, con el límite máximo del valor de mercado del activo recibido...". Esta norma se considera aplicable con independencia de la naturaleza de los activos permutados. Las normas relativas a las permutas se aplican a todo tipo de elementos patrimoniales, de forma tal que tanto los elementos patrimoniales del inmovilizado como del circulante están afectados por la misma. Así, el ICAC en diciembre de 1999 en la consulta sobre el tratamiento contable de la "venta" de un inmovilizado cuando se recibe como cobro parcial otro inmovilizado -consulta número 8, BOICAC número 40- señala que: "La empresa que entrega un inmovilizado a cambio de otro más un importe monetario, deberá diferenciar la parte de la operación que supone una venta (contraprestación en tesorería) de la parte que se materializa en una permuta (bien recibido), debiéndose tener en cuenta a este respecto la proporción que cada una de estas retribuciones (tesorería y valor de mercado del bien recibido), respectivamente, supone sobre el total de la citada retribución. En tal sentido, por la parte de la operación que consista en una permuta deberá lucir el inmovilizado recibido en el activo del balance, por el valor neto contable de la parte del inmovilizado cedido a cambio, con el límite del valor de mercado del bien recibido si éste fuera menor, otorgándole el tratamiento de permuta recogido en la resolución de 30 de julio de 1991 de este Instituto, por la que se dictan norma de valoración del inmovilizado material, y que se considera aplicable con carácter general con independencia de la naturaleza de los activos permutados. Por su parte, la diferencia entre el precio de venta y el valor neto contable de la parte del bien enajenada supondrá un resultado, positivo o negativo, que figurara como resultado procedente del inmovilizado".

   Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. El recurso debe quedar limitado, como expresa el Abogado del Estado, al ejercicio 1998, pues, como se indica en el encabezado de la sentencia recurrida, sólo la cuota referida a ese ejercicio supera los 25 millones de pesetas.

En su motivo único, aduce la recurrente indebida aplicación de los arts. 15.2.e ) y 15.3 de la LIS de 1995 , con infracción de los arts. 23.2 , 28 y 9.2 de la LGT de 1963 , en relación con los arts. 1445 y 1446 del Código Civil , y de la jurisprudencia aplicable para resolver el caso enjuiciado.

A juicio de la recurrente, absteniéndose indebidamente de calificar civilmente la operación contractual realizada, la Sala de instancia se limita a diferenciar dos partes en la operación enjuiciada, una que supone una compraventa y otra que supone una permuta, considerando que la norma fiscal de valoración de las permutas, art. 15.2.e) de la LIS de 1995 , debe entenderse también aplicable cuando parte del pago se realice mediante la entrega de un bien, con base en una resolución del ICAC de 30 de junio de 1991, por la que se dictan normas de valoración de inmovilizado material (BOE de 18 de enero de 1992). Considera que en el caso enjuiciado lo que existe es un único y simple contrato de compraventa, en el que el precio por la participación del solar enajenada son 1.662 millones de pesetas, de los que 1.420 millones se pagan en dinero y 242 millones en especie (viviendas, garajes y trasteros que el comprador se comprometía a entregar en el futuro, de donde desprende que no puede aplicarse la regla fiscal de valoración de las permutas de los arts. 15.2.e ) y 15.3 de la LIS de 1995 , al ser aplicable al caso el art. 1446 del Código Civil que dice: "Si el precio de la venta consistiera parte en dinero y parte en otra cosa, se calificará el contrato por la intención manifiesta de los contratantes. No constando ésta, se tendrá por permuta, si el valor de la cosa dada en parte del precio excede al del dinero o su equivalente; y por venta en el caso contrario". Entiende en fin, que la resolución del ICAC de 30 de junio de 1991, no es aplicable al supuesto de autos: primero, porque la participación en el solar vendida no era inmovilizado material, estaba contabilizada como mercaderías; segundo, porque el Plan General de Contabilidad y sus normas de desarrollo sólo son obligatorios en lo que se refiere estrictamente a las "normas de valoración", pero no en lo que se refiere a la calificación jurídica de las operaciones, dado que la Disposición Final Séptima del Real Decreto 1643/1990 , por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad, establece que "lo dispuesto... no afectará a las normas fiscales sobre calificación y valoración establecidas para los diferentes tributos y en particular para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades"; y tercero, porque la Sala de instancia invoca la aplicación del apartado 3 de la disposición primera de dicha resolución del ICAC, apartado que no se refiere a las permutas, aunque ordene aplicar el tratamiento de las permutas, sino a los casos de adquisición del inmovilizado material cuando se entrega como pago parcial otro inmovilizado material, lo que supone de paso infringir el artículo 23.3 de la LGT que prohibe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el hecho imponible.

El motivo debe rechazarse. Es cierto que el artículo 1446 del Código Civil , confiere, a falta de intención manifiesta de los contratantes, la naturaleza de compraventa a los contratos cuyo precio de venta consistiere parte en dinero y parte en especie, si la primera es superior a la segunda. Ahora bien, esta calificación jurídica tendría trascendencia a efectos fiscales, si el ordenamiento tributario no contuvieran una conceptuación propia de la operación realizada, como claramente se infiere de lo dispuesto en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria .

Pues bien, en el caso presente, la regla de valoración contenida en el artículo 15.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades atiende al valor intrínseco del bien, en función de su verdadero origen, al margen de la posible configuración de la operación en su conjunto. En el caso presente, la operación de permuta esta perfectamente identificada, pues consiste en la entrega de un bien (porción de una finca) a cambio de bienes futuros a construir (viviendas, garajes y trasteros) por el adquirente de la finca, y, aunque la contraprestación inmobiliaria de éste aún no haya tenido realidad, se trata efectivamente de una permuta, como la jurisprudencia de esta Sala ha declarado reiteradamente. Esta operación está claramente diferenciada de la otra que constituye una compraventa, y en esa individualidad es como debe ser considerada a efectos tributario.

En este sentido, se manifiestan las normas dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas citadas en la sentencia recurrida, normas que forman parte del ordenamiento jurídico mercantil, como así lo expresa la Disposición Final Quinta del Plan General de Contabilidad de 1990, y, aunque las mismas contemplen los supuestos de adquisiciones del inmovilizado material, el propio ICAC en la consulta mencionada en la sentencia las aplica con carácter general, lo cual no significa que haya usado la analogía para extender los términos del hecho imponible, sino que ha realizado la interpretación auténtica para esta clase de operaciones.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cifra máxima de 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,