STS, 13 de Noviembre de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección Novena) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad REALIA BUSINESS, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 16 de mayo de 2007, que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra un acuerdo de liquidación provisional dictado por la Dirección de Tributos de la Comunidad Autónoma de Madrid, de fecha 22 de noviembre de 2005, relativo al Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por importe de 225.466,23 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 15 de diciembre de 2009, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (REALIA BUSINESS, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 17 de febrero de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas y de la jurisprudencia aplicables al caso, en relación con lo establecido en los artículos 20.Uno.22 º y 20.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas y de la jurisprudencia aplicables al caso, en relación con el principio de neutralidad del IVA establecido en la Directiva 77/388/CEE.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que casando y anulando la sentencia recurrida por no ser la misma conforme a Derecho, declare la consiguiente nulidad de la Resolución del TEAC de 24 de mayo de 2007 y de los actos administrativos de los aquélla trae causa por no ser los mismo tampoco conformes a Derecho, condenando en costas a la Administración demandada.

Por providencia de la Sala, de fecha 31 de mayo de 2010, se acordó dar traslado a la parte recurrente sobre la posible inadmisión del recurso de casación manifestada por la Comunidad de Madrid en su escrito de personación. Siendo evacuado el trámite conferido mediante escrito de fecha 22 de junio de 2010, en el que manifestó lo que a su derecho convino. Por providencia de la Sala, de fecha 22 de julio de 2010, y previo a resolver sobre la admisión del citado recurso, se dio traslado a las partes sobre la posible inadmisión del mismo en relación con el motivo primero del escrito de interposición por su defectuosa preparación, pues no fue anunciado en el escrito de preparación (artículos 89.2 y 93.2.a) de la LRJC). Siendo evacuado el trámite conferido a las partes mediante escritos de fechas 16, 17 y 22 de septiembre de 2010 respectivamente, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 28 de octubre de 2010 , se acordó declarar la inadmisión del motivo primero del recurso de casación interpuesto por la entidad recurrente, y admitir a trámite el recurso de casación respecto del motivo segundo del referido escrito de interposición.

Por providencia de 14 de diciembre de 2010, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas (COMUNIDAD DE MADRID y ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escritos de fechas 4 de enero y 7 de febrero de 2011 respectivamente, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos solicitando se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 3 de septiembre de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 7 de noviembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad REALIA BUSINESS S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la reclamación formulada frente a la liquidación provisional de la Dirección de Tributos de la CAM por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que origina una deuda de 225.466,23 euros.

El Tribunal de instancia partió de los siguientes hechos:

"PRIMERO.- Que la recurrente, en fecha 15 de julio de 2005, mediante escritura pública de compraventa adquirió unos terrenos (fincas número 78 y 79) sitos en Valdemoro al Ayuntamiento de Ciempozuelos por importe total de 3.723.595 euros.

SEGUNDO.- Que esta operación quedó sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por la voluntad de ambas partes, al haber hecho constar en la escritura pública de compraventa anteriormente indicada la repercusión del impuesto por parte del Ayuntamiento de Ciempozuelos.

TERCERO.- Que, en consecuencia, con fecha 12 de agosto de 2005, mi representada presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, relativa a la escritura pública de compraventa identificada en el HECHO PRIMERO por importe de 37.235,95 euros (1% sobre el valor de los terrenos).

CUARTO.- Que en relación con la citada autoliquidación, con fecha 7 de noviembre de 2005 se notificó a esta parte propuesta de liquidación provisional emitida por la Oficina Liquidadora de Pinto de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, por el cual se iniciaba un procedimiento de verificación de datos.

En esta propuesta de liquidación provisional se consideraba que la operación de compraventa señalada en el HECHO PRIMERO estaba sujeta pero exenta de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, pero en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, pero lo que se señalaba una cuota a ingresar 225.466,23 euros.

QUINTO.- Que no estando conforme con la citada propuesta de liquidación provisional, mi representada, en fecha 18 de noviembre de 2005, presentó alegaciones contra dicho acto ante la Oficina Liquidadora de Pinto de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid.

SEXTO.- Que en fecha 7 de diciembre de 2005, esta parte recibió acuerdo de liquidación provisional desestimando las alegaciones presentadas por mi representada y confirmando la cuantía reclamada."

En relación con la cuestión primordial del recurso, relativa a la procedencia de la renuncia a la exención del IVA prevista en el art. 20.Dos LIVA y 8 del Reglamento, por la simple consignación en la escritura publica de transmisión de la repercusión del impuesto al adquirente, y entender cumplido así el requisito de declaración por el adquirente de ser sujeto pasivo del IVA que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y que tiene derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición, el Tribunal razonó su tesis desestimatoria con base en los siguientes fundamentos:

"La renuncia a la exención del IVA ha de hacerse, según el art. 20.Dos de la Ley 37/92 , en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente siempre que el adquiriente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones y que, no se aplicable el régimen especial de recargo de equivalencia.

El desarrollo reglamentario tuvo lugar con la aprobación del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, cuyo art. 8 precisa que la renuncia al IVA en el caso que tratamos se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquiriente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles, todo ello con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

Por tanto, la renuncia está sometida al cumplimiento de una serie de requisitos formales consistentes en:

1º) que el adquiriente sea sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional;

2º) que el adquiriente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición;

3º) que el adquiriente declare por escrito las dos circunstancias anteriores;

4º) que el transmitente comunique fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien.

En el caso presente se discute únicamente la ausencia del tercer requisito, la declaración del adquiriente respecto al cumplimiento de los dos requisitos anteriores esto es sobre su condición de sujeto pasivo del impuesto con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones no constando efectivamente tal declaración en las actuaciones con independencia de que la escritura de compraventa de 15-7-05 en el Exponiendo II y Estipulación Tercera deba entenderse cumplido el requisito de la renuncia notificado del transmitente al adquirente.

[...] Coincide la Sala con la manifestación de la actora concordante con lo manifestado por la CAM de que el hecho de que en el contrato administrativo y condiciones exigidas para la adjudicación de las fincas se establezca un precio de contrato IVA excluido no constituye sino la aplicación de la Ley General de Contratación de las Administraciones Públicas según el cual todo precio ofertado por la Administración Pública debe entenderse IVA excluido pero discrepa en su interpretación de que las condiciones reguladas por el Ayuntamiento para la adjudicación de las fincas conlleven que el mismo (transmitente) se encontrase informado del cumplimiento de los requisitos que el adquiriente por cuanto tal información, es decir la declaración del actor, ni existen en las actuaciones ni lo que es más importante aparece como condición para licitar y por ello no es exigida por el Ayuntamiento, no constando ni siendo necesario para participar en el concurso que hubiese declarado al Ayuntamiento su tributación en el anterior ejercicio sin régimen de prorrata es decir su derecho a la deducción total del IVA.

En definitiva entiende la Sala que no pueden considerarse cumplimentados los requisitos exigidos para la renuncia a la exención, al faltar la declaración suscrita por el adquiriente de que es sujeto pasivo del IVA con derecho a deducción, debiendo considerarse insuficiente la mera mención de la repercusión del impuesto en el documento público, ya que lo contrario supondría equiparar una auténtica renuncia a la exención con una aplicación errónea del impuesto, faltando la necesaria seguridad y certeza en las medidas del adquiriente requeridas por la norma para la válida renuncia a la exención.

Finalmente no discute la Sala las alegaciones de la actora relativas a la preponderancia de los requisitos materiales frente a los formales pero es lo cierto que la ley 37/1992, de 28-XII resalta plenamente respetuosa con los postulados de la Sexta Directiva y el propio TS ha tenido ocasión de concretar que lo que verdaderamente interesa, el sentido teleológico de la regulación no es el cumplimiento de determinados requisitos meramente formales sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido por la norma y así se ha pronunciado a favor de reconocer los efectos de la renuncia en aquellos casos en que las circunstancias exigidas por la Ley aparezcan acreditadas mediante todos los datos obrantes en el expediente administrativo (Sta TS de 22-7-05) lo que en definitiva no acontece en el caso presente como antes se ha expuesto en el que realmente no cabe hallar del cumplimiento del propio requisito material".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. Inadmitido el motivo primero por Auto de esta Sala de 28 de octubre de 2010 , esta sentencia debe limitarse al segundo de los motivos en el que en síntesis se aduce que en relación con el Principio de Neutralidad del IVA establecido en la Directiva 77/388/CEE de 23 de junio, entonces vigente (Sexta Directiva), actualmente sustituida por la Directiva 112/2006/CEE, en el que con base en los preceptos citados y la jurisprudencia que reseña, defiende que la exigencia de una declaración escrita por el adquirente, cuando éste cumple con todos los requisitos exigidos por la Ley para que el transmitente pueda realizar la oportuna renuncia a la exención, si así lo decide, no puede considerarse motivo suficiente para denegar la renuncia a esta exención y por tanto romper la cadena de neutralidad fiscal obligando al adquirente empresario a efectos del IVA, a ser consumidor final por este bien y sujetar la operación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales; para el supuesto de que esta Sala tenga dudas acerca de la compatibilidad con las disposiciones de la Sexta Directiva de la exigencia del requisito exigido por la sentencia impugnada, procedería el planteamiento de la cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Aunque este segundo motivo se incardina en la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , debe entenderse que ello es un mero error, y que lo realmente invocado es un motivo de la letra d), es decir, infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que resulte aplicable, como así claramente se desprende de su enunciado y de los argumentos que en él se expresan, debiendo, en consecuencia, rechazarse esta causa de inadmisibilidad opuesta por el Abogado del Estado en su escrito.

Esta Sala, en relación con la renuncia a la exención del IVA, en supuestos de enajenaciones inmobiliarias como la presente, ha establecido en sus sentencias de 14 de marzo de 2006 , 30 de septiembre de 2009 y 23 de diciembre de 2009 la siguiente jurisprudencia:

"Partiendo, por tanto, de que la transmisión está exenta del IVA, procede seguidamente examinar si se ha producido la renuncia a dicha exención, según se defiende por la parte recurrente en su tercer y cuarto motivo de casación, con base en el artículo 20.2 LIVA , que indica que "Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones".

A los requisitos establecidos en dicho precepto hay que añadir los señalados en el artículo 8º.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que son: a) comunicación fehaciente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes, b) practicarse la renuncia por cada operación realizada, y c) justificar con una declaración suscrita por el adquirente que tiene la condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

La jurisprudencia de esta Sala, aclarando un criterio excesivamente formalista de la jurisprudencia anterior ha señalado en sus sentencias de 14 de marzo de 2006 y 30 de septiembre de 2009 :

"Estas exigencias formales han de ser apreciadas en la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4.6, la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones produzca por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación.

La opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del Impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del sujeto pasivo transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que se haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del impuesto a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.

[...] La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, no a la Oficina gestora del tributo, todo ello con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, en cuanto comporta por un lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, al ser aplicable el apartado 5 del art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones.

La necesidad de notificación «fehaciente» no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de mayo de 1996, contestando a una consulta, que se considera "renuncia comunicada fehacientemente" la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso).

Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.

En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término "renuncia" sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término "renuncia" en la escritura a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción a favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen".

Pues bien, el motivo debe estimarse, pues en el presente caso la estipulación tercera de la escritura de compraventa otorgada por el Ayuntamiento de Ciempozuelos a favor de la mercantil recurrente expresa con toda claridad que:

"Aseguran los señores comparecientes, según intervienen, que la parte vendedora ha repercutido a la parte compradora, y recibiendo de ésta, el importe del IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (I.V.A.), que asciende a la cantidad de QUINIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y CINCO EUROS Y VEINTE CÉNTIMOS (EUROS 595.775,20), por cuya cantidad, dicha parte vendedora, por medio de su representante en este acto, otorga a la parte compradora carta de pago".

No discutiéndose la concurrencia de los restantes requisitos previstos en los preceptos citados de la LIVA y su Reglamento, de la indicada estipulación se desprende sin ningún género de dudas que se ha cumplido el requisito que la sentencia recurrida considera, por contra, no cumplido, debiendo en consecuencia revocarse la misma, y estimar la casación así como declarar la nulidad de la resolución recurrida, y estimar el recurso contencioso-administrativo.

No se dan circunstancias de costas en la primera instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en esta casación, de conformidad con el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional .

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,