STS, 13 de Septiembre de 2012

Con fecha 18 de marzo 2003, la Inspección de los Tributos incoó a la entidad recurrente cuatro Actas de de disconformidad (núms. 70677111, 70677120, 70677136 y 7067145) por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 1995 a 1998, ambos inclusive, en las que se hizo constar que el 31 de octubre de 1996 y el 7 de noviembre de 1997 tuvo lugar el cambio de denominación social de ARGÓN, S.A., por PRAXAIR ESPAÑA, S.A., y su transformación en sociedad de responsabilidad limitada.

El inicio de las actuaciones inspectoras se produjo el 12 de junio de 2000 y, según constaba acreditado a los efectos de interrupción de las actuaciones, no debían computarse 105 días por retrasos debidos a la obligada tributaria. Existió una interrupción justificada debida a la petición de información a las autoridades tributarias de Irlanda, remitida con fecha 13 de marzo de 2002, cursada a través del Equipo Central de Información de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, y que se encontraba pendiente en la fecha de formalización de las actas, no obstante, se formalizaron aquellas con los datos obrantes en expediente.

El 13 de julio de 2001, se amplió el plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses, notificándosele interesado tal hecho en la misma fecha, y desde el 13 de marzo de 2002 las actuaciones se encontraban interrumpidas por la petición de información a las autoridades tributarias de Irlanda.

La empresa recurrida tributaba en el Estado y en otros Territorios Forales, según el detalle que se especifica en las actas.

Las autoliquidaciones presentadas por dicha contribuyente se modificaron con los siguientes criterios, según se especifica en cada una de las Actas formalizadas:

-1995: a) Incremento de 34.291.085 ptas. (206.093,53 euros) por primas de un seguro de vida de los empleados que constituye un sistema alternativo a los Fondos de Pensiones pero no cumplen los requisitos de la Ley 8/87 de Planes y Fondos de Pensiones, ni del art. 71 del Real Decreto 1307/1988; b) Incremento en 9.405 . 533 ptas. (56.528,39 euros) correspondientes a las primas de un contrato de seguro de pensiones de sus empleados, que constituye un sistema alternativo, en la cobertura de las prestaciones, a los planes de pensiones regulados en la Ley 8/87, pero no cumple con los requisitos exigidos en dicha Ley ni con los establecidos en el art. 71 del Real Decreto 1307/88; c) Incremento de 1.635 . 444 ptas. correspondientes a las dotaciones realizadas por la entidad al fondo de pensiones interno, denominado Fondo de Pensiones de Argón S.A., que tampoco cumple con las condiciones establecidas en la referida ley ni en su reglamento; d) Incremento la base imponible declarada en 13.687.926 ptas. (82.266,09 euros), diferencia entre las dotaciones realizadas a las provisiones para responsabilidades, cargadas en la cuenta 6961 "DOT. PROV. PARA RESPONSABILIDADES" y 6962 "DOT. PROV. PARA RESPONSABILIDADES OTRAS", por importe de 547.429.574 ptas. (3.290.118 euros), y el aumento realizado en las liquidaciones del IS en 533.741.648 ptas. (3.207.851,91 euros) por las provisiones para responsabilidades que considera fiscalmente no deducibles. Las dotaciones a las provisiones para responsabilidades cargadas en las cuentas de gastos indicadas se realizan con criterios establecidos en normas contables americanas, no cumpliendo con los requisitos establecidos en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades (en adelante, LIS de 1978). Tampoco están incluidas entre las dotaciones a provisiones del ejercicio relacionadas en art. 116.1 del Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, RIS), que tienen el carácter de deducibles; e) Procede reducir en 611.961.663 ptas. (3.677.963,67 euros) el importe compensado en concepto de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, que debe quedar fijado en 1.906.950.372 ptas. (11.461.002,56 euros) cuya compensación se propone.

-1996: a) Incremento de 28.461.149 ptas. (171.054,95 euros) por primas de un seguro de vida de los empleados, que constituye un sistema alternativo a los Fondos de Pensiones pero no cumple los requisitos de la Ley 8/87 de Planes y Fondos de Pensiones, ni del art. 71 del Real Decreto 1307/1988; b) Incremento en 13 . 989 . 682 ptas. (84.079,68 euros) correspondientes a las primas de un contrato de seguro de pensiones de sus empleados, que constituye un sistema alternativo, en la cobertura de las prestaciones, a los planes de pensiones regulados en la Ley 8/87, pero no cumple con los requisitos exigidos en dicha Ley ni con los establecidos en el art. 13.3 de la LIS de 1995 para ser considerados como gastos deducibles; c) Incremento de 126.023.774 ptas. (757.418,14 euros) correspondientes a las dotaciones realizadas por la entidad al fondo de pensiones interno, denominado Fondo de Pensiones de Argón S.A. Este fondo de pensiones interno tampoco cumple con las condiciones establecidas en la Ley 8/1987 ni en su Reglamento; d) Procede incrementar la base imponible declarada en 306.779.630 ptas. (1.841.378,66 euros) por aplicación de lo dispuesto en art. 15.6 de la LIS de 1995 , como consecuencia de la disolución sin liquidación y cesión global del activo y pasivo de la entidad LIQUID CARBONIC DE ESPAÑA. S.A., habiéndose determinado el valor de mercado tras las oportunas actuaciones de valoración de la ONI que culminaron en el informe de 6 de mayo de 2002. La Inspección procedió a integrar la base imponible de la inspeccionada, que actúa como cesionaria, la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos patrimoniales recibidos y el contable; e) Procede reducir la base imponible en 77.429.172 ptas. (465.358,70 euros) que es el importe por el que se regulariza la situación tributaria de LIQUID CARBONIC DE ESPAÑA S.A., por el Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo en que tuvo lugar su disolución, por tratarse de un pasivo de la sociedad cedente que supone una minoración del resultado obtenido en la operación por la cesionaria; f) En la deducción por doble imposición intersocietaria se ha tenido en cuenta la renta obtenida de la cesión global de LIQUID CARBONIC DE ESPAÑA SA. Como dicha renta ha sido modificada en virtud de los puntos anteriores, debe sumarse y restarse tales ajustes a la renta computada, por ello la deducción será el 50% del 35% de 2.033.137.637 ptas. (12.219.403,3 euros), de lo que resulta 355.799.086 ptas. (2.138.395,57 euros) por aplicación del art. 28.3 en la redacción dada por el Real Decreto Ley 8/1996 , teniendo en cuenta como base de la deducción la renta computada al ser inferior a los beneficios no distribuidos. Además, la deducción es del 50% en lugar del 100% aplicada por el sujeto pasivo; g) Las deducciones con límite sobre la cuota de ejercicios anteriores deben reducirse en 16.914.057 ptas. (101.655,53 euros) debiendo quedar fijadas en 533.794 ptas. (3.208,17 euros), como consecuencia del acto de liquidación efectuado a LIQUID CARBONIC DE ESPAÑA S.A., ya que de ella proviene el saldo pendiente de deducción.

-1997: a) Incremento de 46.681.200 ptas. (280.559,66 euros) por primas de un seguro de vida de los empleados, que constituye un sistema alternativo a los fondos de pensiones, pero no cumple los requisitos de la Ley 8/1987 de Planes y Fondos de Pensiones, ni del art. 71 del Real Decreto 1307/1988; b) Incremento en 10 . 785 . 420 ptas. (64.821,68 euros) correspondientes a las primas de un contrato de seguro de pensiones de sus empleados, que constituye un sistema alternativo, en la cobertura de las prestaciones, a los planes de pensiones regulados en la Ley 8/1987, pero no cumple con los requisitos exigidos en dicha Ley ni con los establecidos en el art. 13.3 de la LIS de 1995 , para ser considerados como gastos deducibles; c) Incremento de 152.724.346 ptas. (917.891,81 euros) correspondientes a las dotaciones realizadas por la entidad al fondo de pensiones interno, denominado Fondo de Pensiones de Argón S.A. Este fondo de pensiones interno tampoco cumple con las condiciones establecidas en la Ley 8/1987 ni en su Reglamento; d) En la deducción por doble imposición intersocietaria el sujeto pasivo acredita una deducción por el concepto de "plusvalías de fuente interna" ( art. 28.5 de la LIS de 1995 ) por importe de 863.492.234 ptas. (5.189.692,85 euros). La cifra anterior procede de las plusvalías obtenidas en las dos transmisiones de acciones de OXINORTE S.A. y OXIMESA S.A., por comparación entre el precio de la transmisión de las acciones efectuada por sujeto pasivo y el valor contable de la participación, es decir, la renta obtenida, quedando fijada por la Inspección en un total de 443.816.491 ptas. (2.667.390,83 euros) en vez de la cantidad acreditada por la reclamante como beneficios generados por esa sociedad durante el periodo de tenencia los acciones por sujeto pasivo; e) Se elimina la deducción por inversiones practicada proveniente de 1995, por importe de 5.351.859 ptas. (32.165,32 euros) ya que, conforme al acta incoada a la sociedad en 1996, no queda pendiente deducir cantidad alguna por este concepto.

- 1998: a) Incremento de 14.620.115 ptas. (87.868,66 euros) por primas de un seguro de vida de los empleados, que constituye un sistema alternativo a los fondos de pensiones, pero no cumple los requisitos de la Ley 8/1987 de Planes y Fondos de Pensiones, ni del art. 71 del Real Decreto 1307/1988; b) Incremento en 10 . 329 . 166 ptas. (62.079,54 euros) correspondientes a las primas de un contrato de seguro de pensiones de sus empleados, que constituye un sistema alternativo, en la cobertura de las prestaciones, a los planes de pensiones regulados en la Ley 8/1987, pero no cumple con los requisitos exigidos en dicha Ley ni con los establecidos en el art. 13.3 de la LIS de 1995 , para ser considerados como gastos deducibles; c) Procede reducir la base imponible en 164.428.220 ptas. (988.233,51 euros) en concepto de mayor minusvalía derivada de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos de LIQUID CARBONIC ESPAÑA, S.A. En la Acta de 1996 se comprobó una diferencia entre el valor contable de la participación y el de mercado de ciertos elementos patrimoniales entre los que se encuentran los transmitidos a terceros. Dicha diferencia debe tomarse en consideración como mayor valor de adquisición al determinar las rentas obtenidas en la transmisión de los elementos patrimoniales afectados; d) No procede deducción de cantidad alguna en concepto de doble imposición por "plusvalías de fuente interna" de 1997 pendiente de compensar ya que en el acta del citado ejercicio se dejó a cero el saldo pendiente de compensar; e) La deducción con límite sobre la cuota de ejercicios anteriores no procede ya que en el acta de 1996 se establece que no queda cantidad alguna pendiente de compensar.

Previo Informe de la Inspección y a la vista los escritos de alegaciones presentados por la interesada, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe Oficina Nacional de Inspección (ONI) dictó el 20, 26 y 28 de mayo 2003 las pertinentes liquidaciones confirmando las propuestas inspectoras. Dichas liquidaciones fueron notificadas el 2 de junio de 2003.

Contra los anteriores actos administrativos de liquidación la sociedad interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas (núms. RG. 2420-03; R.G. 2421-03; R.G. 2422-03; y R.G. 2423-03), alegando, en síntesis, lo siguiente: a) la ausencia de legitimación de la Agencia Tributaria; b) la vulneración del art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , que regula los Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por haber sido la duración de las actuaciones superior a doce meses, ya que, por un lado, la ampliación acordada no estaba justificada y, además, se acordó cuando habían transcurrido más de doce meses desde el inicio las actuaciones y, en consecuencia, en la fecha de la Acta había prescrito el derecho de la Administración a liquidar, esto es, entre el 16 de mayo 2002 y el 31 de enero de 2003 habían transcurrido más de seis meses sin actuación administrativa; c) la existencia dos errores a tener en cuenta: 1.- la existencia de una retención practicada por OXIMESA que no fue deducida, y 2.- que las bases imponibles negativas pendientes de compensar debían incrementarse en 70.501.750 ptas. (423.724,05 euros) y disminuirse en dicho importe la base imponible de 1995; d) la discrepancia, en primer lugar, en cuanto a los seguros de vida de su consideración como sistema alternativo a los Planes de Pensiones, en cuanto cubren el riesgo de fallecimiento y no son rescatables, por lo que son deducibles; y, en segundo lugar, respecto al seguro de pensiones que considera deducible porque el pago es obligatorio para el empresario en virtud de convenio colectivo y existe transmisión de la titularidad de los recursos, ya que la empresa carece de derecho de rescate; e) la deducibilidad del Plan de Pensiones pues son meras actualizaciones de compromisos asumidos con anterioridad a la entrada en vigor de la normativa de los Planes y Fondos, y no cabe hablar de un fondo interno ya que la empresa no ostenta la titularidad; f) que respecto a las bases imponibles negativas había de estarse a lo que resulte de los recursos contenciosos pendientes ante la Audiencia Nacional de los ejercicios 1989 a 1993, para determinar cuál es el importe exacto; g) que en cuanto a los ajustes de LIQUID CARBONIC DE ESPAÑA, S.L., que suponen mayor beneficio, ha de esperarse a lo que indique el Tribunal Central en la reclamación interpuesta; h) que respecto a las deducciones por doble imposición, si bien la Inspección toma como base de la deducción la menor de las dos magnitudes siguientes: el beneficio generado en la transmisión o los beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de tenencia de la participación, la mercantil considera que debe tomarse como referencia los beneficios generados durante el periodo de tenencia de la participación; i) y en lo relativo a la deducción por inversiones, al proceder este concepto de LIQUID CARBONIC DE ESPAÑA, S.L., había de estarse a lo que señale el Tribunal Central en la correspondiente liquidación.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Resolución de 28 de septiembre de 2006, estimó parcialmente las reclamaciones acumuladas, anulando las cuatro liquidaciones impugnadas a fin de que fueran sustituidas por otras en las que se practicara la compensación en las bases imponibles de los ejercicios examinados, en función de las bases negativas que resulten de la ejecución de la resoluciones o sentencias que recaigan respecto de las liquidaciones relativas a los ejercicios en los que se generaron, en su caso, dichas bases imponibles negativas.

Frente a la Resolución del TEAC, la representación procesal de la sociedad instó recurso contencioso- administrativo núm. 818/2006, formulando en la demanda los siguientes motivos de impugnación:

1. - La prescripción por paralización de las actuaciones por plazo superior a seis meses con vulneración del art. 29 de la Ley 1/98 .

2. - Precisiones previas respecto de los ejercicios 1996 y 1995.

3. - Seguros de vida y de pensiones.

4. - Planes de pensiones.

5. - Bases imponibles negativas.

6. - Ajustes procedentes de LIQUID CARBONIC ESPAÑA.

7. - Deducciones por doble imposición.

8. - Deducción por inversiones.

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó, el 16 de marzo de 2009, Sentencia en la que estimaba en parte el recurso declarando prescrito el declaramos prescrito el Derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 1995 a 1997, y anulando en parte la liquidación del ejercicio 1998, a los efectos expuestos en el último fundamento de esa Resolución.

Respecto de la prescripción alegada así como sobre la ampliación del plazo del procedimiento inspector, la Sala de instancia argumentó lo siguiente:

La recurrente fundamenta el primer motivo de impugnación, referido a la prescripción por paralización de las actuaciones por plazo superior a seis meses y vulneración del art. 29 de la ley 1/98 , en los siguientes hechos:

1) Entre la diligencia de 16 de mayo de 2002 y la de 31 de enero de 2003 han transcurrido más de seis meses, por lo que -no habiéndose interrumpido el cómputo del plazo de prescripción- en la fecha de notificación del acto de liquidación habría prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997.

2) Que no son imputables a la actora las dilaciones a que hace referencia la Inspección y, en cualquier caso, son anteriores a la paralización denunciada.

3) Que de la solicitud de información a las autoridades Irlandesas no ha tenido conocimiento, no hay constancia en el expediente de que dicha solicitud haya sido cursada y, en todo caso, la interrupción por tal causa no podía exceder de seis meses, conforme dispone el art. 31 bis del RD 939/86 . Añade que la información solicitada, en caso de haberse remitido, no impidió concluir las actuaciones, lo que evidencia su irrelevancia.

4) Las numerosas actuaciones inspectoras frente a la sociedad, muchas de ellas realizadas de manera simultánea, ponen de manifiesto la desorganización que ha dado lugar a la necesidad de solicitar la ampliación del plazo de duración de actuaciones, plazo que aun ampliado fue superado, pues entre el inicio de las actuaciones y la notificación del acuerdo de liquidación transcurrió más de veinticuatro meses. Añade que el acuerdo de ampliación no está motivado.

Como se viene diciendo reiteradamente, se ha de tener en cuenta en orden al cómputo de los plazos a que se refieren los artículos 29 de la Ley 1/98 y 31. ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que, según dichos preceptos, han de ser computados descontando las interrupciones justificadas y las imputables al propio contribuyente.

Efectivamente, el art. 29.1 de la Ley 1/1998 establece que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros 12 meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: (...)". Y en su apartado segundo dispone que, a tales efectos, "no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente". De manera que el precepto legal anotado establece, sin hacer distinción, que las dilaciones atribuibles al contribuyente no son susceptibles de cómputo. Así ha venido a establecerlo también el art. 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , introducido por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , al disponer que "se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente (...)".

En su apartado 3, el citado art. 29 establece: "La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

En relación con el cómputo del plazo de doce meses establecido en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 , no cabe duda, así se infiere con claridad de la literalidad del precepto legal, que el "dies a quo" viene determinado por la notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones. Y por lo que respecta al "dies ad quem", si bien las normas de aplicación no son tan claras, lo que da lugar a que se defiendan con frecuencia posturas opuestas, reiteradamente tiene declarado el Tribunal Supremo, llegando a constituir doctrina legal a raíz de las SSTS de 28 de febrero de 1996 y de 28 de octubre de 1997 , seguidas de otras innumerables sentencias -incluso determinando la oportuna reforma legislativa- que a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras hay que entender las que van desde el inicio de las mismas hasta que se dicta el acuerdo de liquidación, como con toda claridad establecían ya las normas vigentes y aplicables al caso controvertido. Son el acto de inicio de las actuaciones de comprobación y el acuerdo de liquidación, dos actos que supeditan su eficacia a la notificación al contribuyente, lo cual, por lo demás, resulta lógico ya que, en definitiva, éste último pone fin a dichas actuaciones inspectoras y, necesariamente, tiene también que dictarse dentro del plazo máximo de duración de las mismas.

El desarrollo reglamentario del precepto se contiene en el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ), según la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998. En especial, el artículo 31 bis, relativo al "Cómputo del plazo" señala lo siguiente: "Interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente". "1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses.

b) Remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria.

c) Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa.

2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

3. El contribuyente tendrá derecho, si así lo solicita, a conocer el estado de tramitación de su expediente y el cómputo de las circunstancias reseñadas en los apartados anteriores, incluyendo las fechas de solicitud y de recepción de los informes correspondientes.

En los supuestos de interrupción justificada, se harán constar, sin revelar los datos identificativos de las personas o autoridades a quienes se ha solicitado información, las fechas de solicitud y recepción, en su caso, de tales informaciones. Sin perjuicio de ello, cuando el expediente se encuentre ultimado, en el trámite de audiencia, previo a la propuesta de resolución, el contribuyente podrá conocer la identidad de tales personas u organismos.

4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".

El mismo Real Decreto 136/2000 introduce un nuevo artículo 31 quarter que contempla los efectos del incumplimiento de los plazos, disponiendo en su párrafo segundo que " (...) la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del art. 32 , o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas".

CUARTO: En el supuesto ahora examinado, sin perjuicio de lo que se dirá sobre el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, es preciso resaltar que en la documentación obrante en el expediente administrativo se comprueba que, iniciadas las actuaciones el 12 de junio de 2000, los acuerdos de liquidación de cada uno de los ejercicios comprobados se notificaron el 2 de junio de 2003. En las Actas de Inspección (Ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998) se hace constar que, a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 105 días, a los que se ha de añadir la interrupción justificada debida a la petición de información con trascendencia tributaria remitida, con fecha 13 de marzo de 2002, a las autoridades tributarias de Irlanda, cursada a través del Equipo Central de Información de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, petición que se encuentra pendiente de contestación. Pese a ello, se formalizan las actas con los datos obrantes en el expediente, invocando los artículos 29 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 31 del RGIT . Por acuerdo del Inspector-Jefe de 13/7/01, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió a 24 meses. Asimismo, se consigna en el cuerpo del acta las fechas de las sucesivas diligencias extendidas, aclarando que "a pesar de que entre las diligencias extendidas los días 30/may/02 y 31/ene/03 han transcurrido más de seis meses, no ha habido una interrupción injustificada de las actuaciones de comprobación e investigación por causa imputable a la Administración, en los términos del art. 31 quárter del RGIT , dado que desde el 13 de marzo de 2002 las actuaciones se encontraban interrumpidas como consecuencia de la petición de información a las autoridades tributarias de Irlanda."

En la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, de 12/6/00, se concretan las actuaciones a los conceptos y periodos siguientes: Impuesto sobre Sociedades, 1995 a 1998; Retención/Ingreso a cta. rtos. Trabajo/profesional, 5/1996 a 12/1998; IVA, 5/1996 a 12/1998; Retenciones/Ingresos a cuenta de Capital mobiliario, 5/1996 a 12/1998.

Iniciadas las actuaciones en la fecha indicada, tras la realización de diversas diligencias, referidas a los distintos conceptos impositivos mencionados, en alguna de las cuales no se fija la fecha de continuación de las actuaciones (12/9/00, 22/12/01), con fecha 16 de mayo de 2002 se formaliza diligencia sin otro contenido que la de constancia de la documentación aportada por el representante de la entidad, y el 30 de mayo de 2002 se extiende nueva diligencia en la que se consigna que el representante de la entidad entrega a la Inspección determinados documentos. A partir de esa fecha no consta mas diligencias hasta el 31 de enero de 2003, en que se extiende una primera diligencia, en relación con las cuentas 9661 y 6962, y otra en la que se deja constancia de la puesta de manifiesto del expediente, con arreglo al art. 22 de la Ley 1/98 , haciendo relación de la documentación entregada, entre la que se consigna la relativa a la ampliación del plazo de las actuaciones y la "petición de información con trascendencia tributaria remitida el día 13 de marzo de 2002 a las autoridades competentes de determinado Estado miembro de la Unión Europea...".

Como se señala en la sentencia de fecha 7/2/07, de la Secc. 4ª de esta Sala, en el recurso 678/05 interpuesto por PRAXAIR ESPAÑA, S.L, contra la Resolución del TEAC de fecha 14 de octubre de 2005, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la liquidación por retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1996, 1997 y 1998, hay que partir de que el Tribunal Supremo, interpretando el art. 66.1, apartados b ) y c) de la Ley General Tributaria , tiene declarado que "no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido" (Sentencia de 6 de noviembre de 1993 ). Y como sostiene la Sentencia de esta Sala, Sección 2ª de 16 de enero de 2003 , entre otras, el principio de estanqueidad tributaria exige que en la diligencia que se extienda se concrete el impuesto y el período a que la misma se refiere, ya que dicho principio impide que la eficacia interruptiva de una diligencia referida a un impuesto de un ejercicio sea también efectiva para otros impuestos del mismo ejercicio.

Dicho lo cual, y sin perjuicio de la exclusión del cómputo del plazo de duración de las actuaciones de los periodos de paralización de las mismas imputables al contribuyente, lo cierto es que desde el 30 de mayo de 2002 hasta el 31 de enero de 2003, las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la actora, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1998, estuvieron interrumpidas, lo que supone una paralización de ocho meses, periodo que, aun cuando se concediese relevancia tributaria a la petición de información a las autoridades tributarias de Irlanda, remitida el 13/3/02, superaría el plazo de seis meses de paralización injustificada de las actuaciones inspectoras. Y ello porque, en contra de lo que se afirma en la resolución del TEAC impugnada, el art. 31 bis 1. a) del RGIT , para el supuesto de interrupción justificada como consecuencia de petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, establece que la interrupción por el tiempo que transcurra entre la solicitud y la recepción de los mismos informes, no puede exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. El plazo de doce meses al que se acoge la resolución del TEAC se refiere a "las solicitudes formuladas a otros Estados", debiendo entenderse, como defiende la recurrente, que se refiere a otras autoridades distintas de las tributarias o a Estados que no sean miembros de la comunidad Europea.

Por otra parte, teniendo en cuenta que esa información solicitada a las autoridades tributarias de Irlanda no había sido recibida a la fecha de formalización de las actas de la Inspección, pese a lo cual se realizaron las correspondientes propuestas de liquidación, y ello pese a que, en la interpretación que hace la Inspección sobre el plazo máximo de interrupción justificada de las actuaciones por el referido motivo, contaba con un margen temporal de más de un mes, resulta difícil reconocer la trascendencia tributaria a tal solicitud de datos o informes a las autoridades tributarias irlandesas.

En consecuencia, resulta obligado apreciar que en el curso de las actuaciones inspectoras se produjo una paralización injustificada por plazo superior a seis meses, con la consecuencia legal ( art. 29.3 Ley 1/1998 ) de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras.

Por lo tanto, a la fecha de notificación de los acuerdos liquidadores, el 2 de junio de 2003, habían prescrito los ejercicios 1995, 1996 y 1997, tomando como día inicial del cómputo el 25 de julio de 1996, 1997 y 1998, respectivamente, y como plazo de prescripción el de cuatro años, puesto que las actuaciones inspectoras se iniciaron con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, que para su art. 24 , a efectos de modificación del plazo de prescripción, fue el 1 de enero de 1999.

QUINTO: Si bien lo expuesto hace innecesario el análisis de la eficacia del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones, de 13 de julio de 2001, que impugna la actora por carente de motivación, ya que el único ejercicio no prescrito como consecuencia de la interrupción de las actuaciones por más de seis meses es 1998, respecto del cual, entre el 25 de julio de 1999 y el 2 de junio de 2003, no habría transcurrido el plazo prescriptivo en ningún caso, si conviene llamar la atención sobre el hecho de que el referido acuerdo se fundamenta en que las actuaciones revisten especial complejidad, y ello por dos motivos, ser el volumen de operaciones del sujeto pasivo, en todos los ejercicios sujetos a comprobación, superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas las sociedades, y hallarse sujeta al régimen de tributación conjunta a la Administración del Estado, Diputaciones Forales de Guipúzcoa y Vizcaya y Comunidad Foral de Navarra.

La Sala ha tenido ya ocasión de pronunciarse sobre el deber de motivación del acuerdo de ampliación de actuaciones, en que se ejercita una potestad reglada en la ley y cuya utilización por la Administración puede conducir a un objetivo perjuicio para su destinatario, en tanto que el régimen de la prescripción, en su configuración legal, viene anudado, desde la vigencia de la Ley 1/1998 , entre otros factores, a la legitimidad de la ampliación y, obviamente, a su exteriorización en un acuerdo suficientemente motivado.

Como se ha dicho anteriormente, el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , en relación con el plazo máximo de duración del procedimiento, dispone que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros 12 meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional (...)".

Por su parte, el artículo 31 ter del RGIT , sobre "ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras", señala que:

"1. El plazo a que se refiere el art. 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2º. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente, determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3º. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4º. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

2. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte".

Esta Sala viene interpretando reiteradamente que no hay un derecho incondicionado de la Administración a prorrogar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, sino que, antes al contrario, la regla general viene constituida por el establecimiento del plazo de doce meses y sólo en casos excepcionales, cuando concurran particulares circunstancias que impidan o dificulten que la culminación de las actuaciones se pueda realizar en el plazo previsto, una vez debidamente acreditadas y razonadas, podrá prolongarse el procedimiento mediante acuerdo motivado.

De la fórmula legal, y de una manera más clara de la reglamentaria, se deduce con claridad que no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar una prórroga, sino que es preciso poner tales circunstancias en relación con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate. Es decir, la especial complejidad de las actuaciones, que es el concepto jurídico indeterminado sobre el que se abre, en el artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998 , la posibilidad de ampliar el plazo inicialmente previsto, puede ponerse de manifiesto ante la concurrencia de alguno de los datos reveladores de esa complejidad que, a título ejemplificativo, se enumeran en el precepto, pero ello no quiere decir que la presencia de alguna de tales circunstancias determine por sí misma la complejidad del procedimiento.

No en vano el párrafo segundo del apartado a) del reiterado artículo 31 ter del RGIT señala que "a estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos..."

Quiere ello decir que la exigencia de motivación no se limita a la justificación material del factor habilitador de la ampliación -en este caso, el volumen de operaciones de la empresa como dato abstracto y hallarse la sociedad sujeta al régimen de tributación conjunta a la Administración del Estado, Diputaciones Forales de Guipúzcoa y Vizcaya y Comunidad Foral de Navarra- sino que se requiere, en los propios términos literales del precepto, "su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación...", lo que equivale a la necesaria evaluación de las razones en virtud de las cuales quepa inferir que el plazo señalado por la Ley en el artículo 29.1 es insuficiente, en ese concreto caso, para completar la instrucción del procedimiento, pese a la diligencia desplegada por la Administración.

En síntesis, las circunstancias descritas en la Ley y su Reglamento de aplicación pueden ser o no, según los casos, un dato relevante en función de su influencia en las actuaciones mismas. De ahí que la motivación del acuerdo de ampliación deba ponderar la necesidad de sobrepasar el plazo legal a la vista de las circunstancias propias del procedimiento en el seno del cual se necesita su adopción, lo que impone al órgano decisor un deber de poner en conexión la complejidad de las actuaciones, que no cabe presumir automáticamente de la concurrencia de alguno de los factores legales, con la constatada insuficiencia del plazo de doce meses para terminarlas.

La motivación específica que prevé la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, en su artículo 29.3 , en el acuerdo que autorice con carácter excepcional la ampliación del plazo de las actuaciones, no se queda en una mera exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que la norma requiere, además, que esté materialmente amparada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley, justificación que sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun cuando lo fuera de forma sucinta, los motivos que han impedido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello.

Obviamente, la justificación habrá de evaluar las actuaciones ya emprendidas, las dificultades o resistencias encontradas para su práctica, las diligencias pendientes, la imposibilidad de completar las actuaciones, la previsión del plazo preciso, puesto todo ello en conexión cronológica con el extenso plazo habilitado por la ley, de doce meses, pues bien podría ser que la dificultad para cumplirlo no procediera tanto de una complejidad real de la comprobación como de la deficiente organización administrativa o de una escasa diligencia en el impulso de la actividad de comprobación.

En el caso presente, la motivación no sólo ha sido escueta sino abiertamente insuficiente, ya que no informa, ni siquiera de modo indiciario o parcial, sobre las razones que justifican la ampliación, pues lo único que se pone de manifiesto, por toda motivación, es que el volumen de operaciones de la entidad sobrepasa determinados límites cuantitativos en cada periodo y que la sociedad está sujeta al régimen de tributación conjunta a la Administración del Estado, Diputaciones Forales de Guipúzcoa y Vizcaya y Comunidad Foral de Navarra, de donde implícitamente se colige la suficiencia para autorizar la ampliación.

Sin embargo, estos datos no acreditan por sí solos la complejidad real del procedimiento, que no sólo se mide por el volumen de operaciones o por el hecho de que el sujeto pasivo realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, sino que ha de ponerse en razonada relación con las concretas actuaciones de comprobación realizadas y pendientes de realizar por los actuarios y con la necesidad de realizarlas fuera del ámbito territorial de la Delegación de la AEAT que corresponda a su domicilio fiscal.

Es la Administración la que tiene que explicar suficientemente que las circunstancias invocadas influyen en la duración previsible del procedimiento, determinando su complejidad, por lo que, a falta de otra explicación más satisfactoria, el plazo legal que podría denominarse ordinario, de doce meses, es suficiente para completar la comprobación y cuantificar la deuda tributaria, sin que quepa presumir en contra del administrado que la comprobación de la situación tributaria de la sociedad, en relación con el Impuesto sobre Sociedades y ejercicios objeto de comprobación, reclame el despliegue de una gran actividad de investigación ni de actuaciones complejas o dificultosas que impidieran cumplir el plazo de doce meses en este concreto asunto, atendido el ámbito objetivo del expediente. Lo que se ve reforzado, en el presente caso, por el propio contenido de las diligencias realizadas, algunas de ellas de escasa relevancia, y por la poca premura en su realización, como se comprueba en diligencias que se cierran sin fijar fecha para la continuación, o lo hacen con una holgura temporal injustificada.

Por tanto, la escueta motivación infringe la exigencia legal a que se sujeta la ampliación del plazo, no sólo porque no se da explicación suficiente sobre la procedencia de la prórroga, sino porque no hay razón válida que la ampare a la vista del contenido de las actuaciones y de las circunstancias que se han expresado

(FD Tercero, Cuarto y Quinto).

Respecto a la impugnación de la regularización tributaria del IS de 1998, el Tribunal a quo expone:

Entrando en los motivos de impugnación de fondo, en relación con el ejercicio 1998, que concreta la recurrente en los aspectos de la regularización realizada referidos a: 1) Seguros de Vida y Pensiones; 2) Plan de Pensiones y Retribución; 3) Ajustes procedentes de Liquid Carbonic España; 4) Deducciones por doble Imposición; 5) Deducción por Inversiones.

Sobre el primer aspecto, manifiesta la actora su discrepancia con la interpretación de la Administración, señalando que las pólizas obrantes en el expediente solo cubren el riesgo de fallecimiento y no contemplan derechos de rescate a favor del tomador o trabajadores, que está acreditada la cuantía y necesariedad del gasto y, estando identificadas las personas cubiertas por la póliza, trabajadores todos de la sociedad, se ha de considerar gasto deducible.

Tal como resulta del expediente administrativo, la recurrente contabilizó (cta. 6132 "Seguros de Vida y Accidente") como gasto del ejercicio 1998 y se dedujo el importe de las primas de dos pólizas suscritas con una Compañía aseguradora, una de las cuales cubría los riesgos de muerte, invalidez absoluta y permanente y muerte por accidente, y la otra cubría los riesgos de muerte por accidente profesional e incapacidad profesional total y permanente por accidente. Y en la cuenta 6133 "Seguro de Pensiones" cargó, como gasto del ejercicio 1998, que se dedujo, el importe de las primas de la póliza que cubría las pensiones de viudedad, orfandad e invalidez de su personal. De las referidas pólizas no había presentado la sociedad declaración anual de partícipes y aportaciones, ni se imputaron a los empleados las pólizas pagadas.

Esta cuestión ha sido abordada recientemente en STS de 15 de enero de 2009 , al resolver el recurso de casación interpuesto por la misma entidad actora contra la sentencia de esta Sala, Secc. 2ª de 16/9/04 , en relación con el IS 1993. Dice el Tribunal Supremo:

Al abordar las cuestiones relativas al pago de primas de los contratos de seguro de vida y pensiones del personal empleado por exigencia de lo establecido en su Convenio Colectivo es necesario, en primer lugar, determinar si los contratos de seguro suscritos por la recurrente tienen o no la consideración de "sistemas alternativos" para la cobertura de prestaciones análogas a las de los Planes de Pensiones, ya que según sea la respuesta corresponderá aplicar la fiscalidad del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades o bien la de los Planes de Pensiones. En el presente caso los contratos suscritos cubrían, por una parte, las contingencias de muerte e invalidez absoluta y permanente y muerte por accidente en el primero de ellos (vida) y, por otra, las contingencias de viudedad, orfandad e invalidez el segundo contrato (vida y pensiones).

El problema que se plantea es determinar si unos contratos de seguro que cubran únicamente las contingencias enunciadas, pero no las de jubilación o supervivencia, pueden tener o no la consideración de "sistema alternativo" a un Plan de Pensiones. A este respecto el art. 16.1 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, establece que: "Las contingencias susceptibles de cobertura en un Plan de Pensiones podrán ser: a) La jubilación o situación asimilable del partícipe. De no ser posible el acceso a tal situación, la prestación equivalente sólo podrá ser percibida a partir de que se cumplan los sesenta años. b) Invalidez laboral total y permanente para la profesión habitual, o absoluta y permanente para todo trabajo. c) Muerte del partícipe, que pueda generar derecho a prestación de viudedad, orfandad, o a favor de otros herederos. d) Muerte del beneficiario, que pueda generar derecho a una prestación de viudedad u orfandad". De lo que se deduce que no se exige que quede cubierta de manera obligatoria la contingencia de jubilación, por lo que un sistema de previsión social voluntario que cubra únicamente las contingencias enumeradas anteriormente debe ser calificado como "sistema alternativo" a los Planes de Pensiones y, en consecuencia, debe aplicársele la fiscalidad establecida para los mismos. Por lo que, los contratos de seguro de vida y pensiones suscritos por la entidad recurrente en este caso sí que tienen el carácter de "sistemas alternativos" a los Planes de Pensiones. En consecuencia, procede analizar la fiscalidad aplicable a los Planes de Pensiones y a los sistemas alternativos a éstos.

La Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13.d).3 , admite como gasto deducible "Las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no corresponda a aquél", precepto desarrollado por el Reglamento de 1982 , el cual exige, como requisito imprescindible para que tales dotaciones sean fiscalmente deducibles, que la empresa que las efectúa "no utilice para sí misma ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas Instituciones".

La Ley 8/1987, de 8 de junio , de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en vigor desde el 29 de junio de 1987, ha reestructurado por completo los sistemas empresariales de previsión social, pudiendo distinguirse dos modalidades: 1.- Fondos internos, para los que no hay deducción fiscal y 2.- Fondos externos, en los que la titularidad del fondo corresponde a un tercer ajeno a la empresa; pueden revestir dos formas: a) Fondos de pensiones de la Ley 8/1987, de conformidad con su art. 27 .a ): las dotaciones son deducibles con el requisito imprescindible de que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda; b) Compañías de Seguros, Montepíos, Mutualidades y en general, Instituciones ajenas a la empresa: las dotaciones son deducibles con el mismo requisito que en el caso anterior, si bien los partícipes tributarán en su impuesto sobre la renta por las imputaciones que les correspondan.

De lo que antecede se desprende que las dotaciones empresariales para la cobertura de prestaciones sociales complementarias realizadas con posterioridad al 29 de junio de 1987, cuando se integran en un "fondo interno" no son fiscalmente deducibles para el empresario pagador, a no ser que tal fondo interno se encauce hacia el sistema de planes de pensiones.

Existe, además, la posibilidad de que la entidad se acoja a sistemas alternativos de cobertura de prestaciones. En efecto, a partir de 29 de junio de 1987, fecha de entrada en vigor de la Ley 8/1987, para que las contribuciones empresariales, o de cualquier otra entidad, a los sistemas alternativos de coberturas de prestaciones análogas a los planes de pensiones sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, tienen que cumplir los requisitos siguientes: 1º.- Imputación fiscal de las contribuciones en la imposición personal del sujeto al que se le vinculan éstas. Dichas contribuciones tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo satisfechos en especie, integrándose con el resto de los rendimientos del trabajador. A estos efectos las entidades que se rijan por la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987 facilitarán a la Administración Tributaria relación individual de las personas por quienes efectuaron contribuciones o dotaciones por cada una de aquellas. 2º.- Que la entidad pagadora transmita la titularidad de los recursos en que consistan las contribuciones, es decir, que se integren en un Fondo Externo a la empresa; y 3º.- Que sean obligatorias para el pagador ( art. 71 del Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre ).

El requisito de la previa y obligada imputación de las contribuciones empresariales en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del sujeto vinculado aparece expresa y claramente regulado en la Disposición Adicional Primera , apartado 1, de la Ley 8/1987, de 8 junio , que textualmente dispone: "...exigirán para su declaración en el impuesto del pagador la imputación fiscal de la totalidad de tales contribuciones o dotaciones para el sujeto al que se vinculen éstas...". La cobertura legal del requisito 1.º, establecido en el art. 71 , es total. ( STS de 6-6-1996, Rec. núm. 49/1995 ).

Paralelamente, el art. 73 del mentado RD señala que "las contribuciones o dotaciones deducibles conforme al art. 71 de este Reglamento se imputarán individualmente a los sujetos a quienes se vinculen y se integrarán por éstos en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la consideración de rendimientos de trabajo dependiente".

Las normas contenidas sobre la materia que nos ocupa en la legislación específica del Impuesto sobre Sociedades han de considerarse sustituidas, desde el 29 de junio de 1987, por las de la Ley 8/1987 y el Reglamento de 30 de septiembre de 1988, y ello no solo por expreso mandato de la Disposición Adicional del Texto Reglamentario, sino por la propia Ley que, al establecer los requisitos que a partir de la indicada fecha han de cumplirse para la deducibilidad de tales contribuciones, deroga tácitamente las normas anteriores que no se ajusten a sus preceptos.

En el caso que nos ocupa, la entidad recurrente no imputó individualmente las primas satisfechas a la compañía aseguradora a los beneficiarios de los contratos suscritos y no transmitió la titularidad de los recursos en los que consistían las contribuciones efectuadas, ya que existen a favor del tomador del seguro (la empresa) determinados derechos que le constituyen en el verdadero titular de la póliza. La recurrente imputó como gasto fiscalmente deducible en la declaración presentada el importe de las primas pagadas y, aunque dichas contribuciones fueran obligatorias para la entidad, al venir fijadas en Convenio colectivo, se incumplieron dos de los requisitos de carácter necesario para su deducibilidad fiscal.

Admite la Inspección como gasto del ejercicio, sin embargo, en cuanto a las primas de la póliza que cubría los riesgos de muerte por accidente profesional e incapacidad profesional total y permanente por accidente, las satisfechas para los asegurados respecto de los que se hubiera producido contingencias en el ejercicio. Pero en el ejercicio 1998 no se produjeron las contingencias previstas en ningún asegurado.

SÉPTIMO: En cuanto a los Planes de Pensiones y su Retribución, sostiene la actora que, conforme a la doctrina expuesta por el TS en sentencia de 7 de mayo de 2005 (Rec. Casación 8/4538/00 ), dado que en 1997 se produjo el traspaso a Praxair Soldadura, SL, de una parte de negocio en la que se incluían las obligaciones frente a los trabajadores procedentes del Plan de Pensiones creado en 1986, de manera que se minoró el saldo del Plan en la cantidad que fue traspasada a dicha sociedad, queda acreditada la existencia de la obligación de pago por parte de Praxair España, y su consideración de gasto fiscalmente deducible.

Señala el TS en la citada sentencia:

Para la dotación a los planes de pensiones la actora se remitía en la instancia a la resolución que recayese en el recurso de casación num. 4538/2000. Pues bien, la sentencia fue dictada por esta Sala, con fecha 7 de mayo de 2005 , en el citado recurso interpuesto por PRAXAIR ESPAÑA S.L.

Los aspectos fundamentales que planteó PRAXAIR ESPAÑA ante esta Sala fueron los siguientes: A) Dotaciones al fondo de pensiones; B) Retribución del fondo y c) Aplicación de la deducción por inversiones.

A. La primera cuestión a considerar es si las dotaciones efectuadas por la entidad recurrente a lo que denomina "Fondo de pensiones de carácter general y Plan de Pensiones Complementarias" son o no deducibles de la base imponible del I.S.

La solución de la cuestión destacada exige partir del art. 13.d.3) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , aquí aplicable. Con arreglo a este precepto, tenían la consideración de partida deducible "las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no [correspondiera] a aquel". Por su parte, el art. 107 del Reglamento de dicha Ley, de 15 de Octubre de 1982 , añadía que "1. Se [considerarían] dotaciones a instituciones de previsión del personal las asignaciones que [realizare] la empresa a entidades e instituciones de tal carácter" y que, en particular, lo tendrían: "a) Los Montepíos y Mutualidades de previsión social en lo relativo a las prestaciones de carácter social, pero no en su actuación en el campo del seguro privado. b) Otras instituciones de previsión del personal y los fondos de pensiones regulados por legislación especial" y que "2. Las dotaciones a Montepíos, Mutualidades y Fondos de Pensiones creados al amparo de su legislación especial, [tendrían] el carácter de gasto deducible, integrándose dentro de las cargas sociales", así como que no tendrían dicho carácter -el de gasto deducible- "las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia empresa" y "las realizadas mediante autoseguro" y que se entendería que la administración y disposición no correspondía a la propia empresa "cuando esta no [utilizara] para sí misma ni [tuviera] poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones".

Resulta claro, pues, que, con arreglo a las disposiciones acabadas de transcribir, las dotaciones realizadas a instituciones de previsión del personal necesitaban, para ser consideradas partida deducible en el I.S. y ejercicio en que se produjeran, del requisito fundamental de que la administración y disposición de las mismas no correspondiera a la propia empresa que las efectuara. Pero es claro, asimismo, que esta exigencia negativa no podía quedar satisfecha con que la entidad pudiera ver de algún modo controlada o fiscalizada su actividad gestora, o inclusive limitadas, de algún modo también, sus facultades de administración y disposición, sino que, lógicamente, exigía que dichas facultades, principalmente las de disposición, no le estuvieran de ningún modo y en ninguna medida atribuidas. Resulta curioso, a este respecto, la mayor precisión con que se manifiesta la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13.3 , que si bien no puede ser aplicada al supuesto aquí enjuiciado, sí puede revelar cuál ha sido siempre la tendencia del legislador. Esta Ley exige hoy, claramente, para considerar deducibles las contribuciones a la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, que cumplan, entre otras condiciones representativas de la transmisión, de forma irrevocable, el derecho a la percepción de las prestaciones futuras y, lo que es más riguroso, "que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones". Ni más, ni menos, que lo que ya había anticipado la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones, en su Disposición Adicional 1ª.1 ("En todo caso se excluye la deducibilidad, en la imposición personal del empresario, de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos") y el Reglamento de ésta, de 30 de Septiembre de 1988, en su art. 71 , ya previó que, para que las aportaciones empresariales fueran fiscalmente deducibles en la forma y conceptos aquí considerados, era necesario que, entre otros, cumplieran el requisito de que "el pagador [transmitiera] la titularidad de los recursos en que [consistieran] dichas contribuciones".

Refiriéndose el caso de autos al ejercicio 1993, hay que concluir que la deducibilidad fiscal de las aportaciones empresariales a partir de 29 de junio de 1987, fecha de entrada en vigor de la Ley 8/1987, está condicionada al cumplimiento del requisito, entre otros, de que la Entidad pagadora transmita la titularidad de las mismas, es decir, que se integren en un "fondo externo" a la Empresa. El requisito expuesto se encuentra plenamente ratificado por la Disposición Adicional del Reglamento de 1988 al establecer que: "A partir de 29 de junio de 1987, la deducibilidad de las dotaciones a Instituciones de previsión del personal, a que se refiere el art. 107 del Real decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del I.S., se entiende condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio . En todo caso se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos...".

La circunstancia de que la deducibilidad de las aportaciones al fondo pretenda derivarse no ya solo de la previsión específica del art. 13.d).3) de la Ley 61/1978 , del I.S., y del art. 107 de su Reglamento , sino también del hecho de que esas aportaciones o esos pagos no fueron resultado de una decisión libremente tomada por la empresa, sino consecuencia de obligaciones derivadas para ella de convenios colectivos concertados con sus trabajadores, hace conveniente que la Sala entre a considerar este aspecto.

En efecto. Frente a los que entienden que el mandato general contenido en el párrafo 1º del art. 13 de la Ley del Impuesto aquí aplicable suponía el reconocimiento del carácter deducible de cualesquiera gastos que resulten necesarios para la consecución de los fines propios de la entidad de que se trate, sean estos los de obtención de beneficios en entidades con ánimo de lucro, sean los de cumplimiento de finalidades benéfico-sociales impuestas por su propia normativa para las que no lo tienen y que podría encajar en el supuesto específico de deducibilidad prevenido en el art. 13, letra l), de la Ley 61/1978 , la Sala , sin embargo, no comparte ese criterio: en primer lugar, porque la normativa del Banco de España la única obligación que establece es la de tener provisionado, con cargo a la cuenta de resultados, el importe de las prestaciones complementarias que hubiera asumido la entidad, lo cual no significa que por el cumplimiento de esa obligación contable y por su mera toma en consideración en el Balance y la referida cuenta de resultados, sin ningún otro requisito, una simple anotación de contabilidad, que no un gasto efectivamente hecho, se transforme, nada menos, que en partida deducible en el cálculo de la base impositiva del I.S. Y, en segundo término, porque, precisamente por lo acabado de argumentar, para que una dotación o provisión pueda convertirse en gasto deducible, eran exigibles los requisitos de que la administración y las facultades de disposición de los fondos constituidos se encontraran apartados del ámbito de decisión de la empresa que los hubiere constituido, y, claramente ya, después de la Ley 8/1987, transferidos, incluso en su titularidad, a entidad diferente. Es decir, gasto de personal, necesario para obtener los ingresos o para el cumplimiento de las finalidades típicas de la entidad sin finalidad de lucro o ingreso, sería el efectivamente hecho con motivo del pago de las prestaciones correspondientes cuando se produjera el supuesto que las determinara, no su mera provisión contable si no iba acompañada de la sustracción de administración y disposición para la empresa o entidad autora de las dotaciones.

Por todo lo expuesto las dotaciones efectuadas a un "Fondo de Pensiones de carácter general y Plan de Pensiones Complementarias", al tratarse de un fondo de naturaleza interna, no son fiscalmente deducibles.

La anterior doctrina es de aplicación al ejercicio 1998, pues el art. 13.3 de la ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

"Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente.

Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones.

b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.

c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.

Pues bien, en el caso examinado, tal como se expone por el actuario en diligencias y en el acta, y por el órgano liquidador en la correspondiente resolución, la sociedad no presentó declaración anual de partícipes y aportaciones, tampoco se han imputado a los empleados las primas pagadas. Por otra parte, no se acredita la transmisión de la titularidad de los recursos derivados de las contribuciones realizadas ni la renuncia a derechos típicos del tomador del seguro.

Las alegaciones que introduce la actora en la demanda no desvirtúa la anterior conclusión, pues se acude a circunstancias que no están debidamente acreditadas, haciendo una interpretación forzada de la norma para tratar de justificar su pretensión.

OCTAVO: En lo que se refiere a los ajustes procedentes de LIQUID CARBONIC ESPAÑA, como consecuencia de la transmisión de determinados elementos patrimoniales adquiridos en 1996 a dicha entidad, alega la actora que existe duplicidad en lo concerniente al incremento de valor de los inmuebles a la fecha de disolución de Liquid Carbonic España, estando su cuantificación supeditada a la resolución que recaiga en el procedimiento 405/06 seguido en la Sección 2ª de esta Sala.

Se expone en el acuerdo de liquidación del que trae causa este recurso que en otro acuerdo de liquidación, referido al ejercicio 1996, se había resuelto, en virtud del art. 15.6 LIS , integrar en las bases imponibles tanto de la sociedad cedente como de la cesionaria la diferencia entre el valor normal de mercado del conjunto de los elementos cedidos y el valor contable de la participación anulada a la cesionaria. Al proceder Praxair en 1998 a la enajenación de alguno de esos bienes, declaró una minusvalía, tomando como valores de coste el valor contable de los mismos. Por ello, la regularización realizada respecto del valor de los bienes transmitidos en 1998 en la liquidación referida al ejercicio 1996, determina la realizada en este aspecto respecto del ejercicio 1998.

En el recurso contencioso administrativo mencionado, 405/06, seguido en la Sección 2ª de esta Sala, se impugnaba la resolución del TEAC de fecha 14/9/06, que confirma los acuerdos de fechas 24 de febrero y 13 de junio de 2001, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativos a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, período 1 de octubre a 31 de octubre de 1996, por cuantía de 465.358,70, y sanción, derivadas de Acta de disconformidad de fecha 21 de octubre de 2002, en la que se modifican las bases declaradas por la cesión global del patrimonio de la sociedad LIQUID CARBONIC DE ESPAÑA, S.A. a PRAXAIR ESPAÑA, S.A., debiéndose integrarse en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, modificando, a su vez, el límite de deducciones establecido en la Disposición Transitoria 11.4, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades .

Pues bien, ha recaído en dicho recurso sentencia de fecha 19/12/08, en la que se aprecia la prescripción del plazo para determinar la deuda tributaria y, en consecuencia, se estima el recurso y declara nula la resolución del TEAC impugnada. De manera que los ajustes realizados para el ejercicio 1998, como consecuencia de la anterior liquidación de 1996, en relación con la regularización de las disminuciones de patrimonio declaradas como consecuencia de las dos transmisiones formalizadas en 1998 y de la deducción por inversiones, carecen ya de justificación en los aspectos afectados por la anterior.

NOVENO: En relación con las deducciones por doble imposición, razona la actora, contra el criterio de la Inspección, que debe tomarse como referencia, en todo caso, el importe de los beneficios generados durante el periodo de tenencia de las participaciones e imputables a la misma, debiendo practicarse la deducción en relación con los beneficios no distribuidos generados por la sociedad participada durante el periodo de tenencia de la participación.

Esta cuestión quedó ya resuelta en sentencias de la Sección 2ª de 10/3/05 , 13/11/08 . Se dice en la última de estas sentencias:

"La Sala, efectivamente, se ha pronunciado sobre la resolución del TEAC de fecha 26 de abril de 2002, de la que parte la resolución ahora impugnada, declarando: "(...).- La doble imposición intersocietaria tiene lugar al gravarse dos veces en concepto de Impuesto sobre Sociedades un mismo dividendo o participación en beneficios, una vez, cuando una entidad tributa por el beneficio originado por aquél, y otra, cuando dicho beneficio se reparte, sometiéndose a imposición a la entidad que lo recibe, por el rendimiento obtenido, generándose así un doble gravamen societario. La Ley 43/95, en su artículo 28 , en redacción dada al precepto por la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de Medidas Fiscales Urgentes sobre Corrección de la Doble Imposición Interna Intersocietaria y sobre Incentivos a la Internacionalización de las Empresas, establece, en orden a la deducción para evitar la doble imposición interna: "Artículo 28 .- Deducciones para evitar la Doble Imposición interna: Dividendos y Plusvalías de fuente interna. 1) Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por 100 de la cuota íntegra, que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios. La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de los mismos. ... 3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para amortización y disolución sin liquidación en operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15,3 de esta Ley ." Asimismo el apartado 5 del artículo 28 establece que: "5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 40 por 100, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuera menor. Esta deducción se aplicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión, sea igual o superior al 5 por 100. b) Que dicho porcentaje se hubiera poseído de manera interrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación. Cuando debido a la fecha de adquisición de la participación no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que los valores se adquirieron por su valor teórico. La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión...". Del artículo trascrito anteriormente se desprende la existencia de tres requisitos indispensables para la práctica de la deducción, que son: 1.- Que se trate de beneficios o rentas que ya fueron objeto de gravamen en un momento anterior; 2.- Que dichos dividendos o beneficios se integren efectivamente en la base imponible; y 3.- Por dividendos y participaciones en beneficios se está aludiendo a todas las rentas que una entidad pueda obtener por su condición de otra que haya tributado en el Impuesto sobre Sociedades.

(...).- Conviene adelantar, dado el problema debatido en el presente recurso, compatibilidad entre la deducción por doble imposición interna prevista en los apartados 3 y 5 del referido precepto, que, en el primero de los apartados "adquisición de acciones o participaciones por parte de una entidad para su amortización", una sociedad que adquiere aquellos para su amortización no se limita a reintegrar a los socios el capital aportado correspondiente a las acciones o participaciones adquiridas, pues dichos socios reciben también las reservas -beneficios no distribuidos- que se han ido generando en el seno de aquella, referidas a dichas acciones o participaciones y, como quiera que ya se ha producido la tributación de la entidad por el Impuesto sobre Sociedades, a los socios se les concede el beneficio de la deducción por doble imposición interna. En cambio, el artículo 28, 5 , acoge la deducción por doble imposición interna de las plusvalías generados en las transmisiones de los títulos representativos del capital social o fondos propios de las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades por ser fiscalmente residentes en territorio español, que tributan al tipo general o al 40%. En este caso, y como señala la Exposición de Motivos de la Ley 10/96 , la plusvalía refleja la evolución del patrimonio de la entidad participada y, por tanto, el socio al transmitir la participación obtiene los beneficios no distribuidos generados durante el periodo de tenencia de la participación. En todo caso, es precisa la transmisión de una participación en el capital de otra sociedad.

(...).- La Sala comparte los razonamientos expuestos por la Inspección, relativos a que en la operación que nos ocupa, reducción de capital con amortización de acciones rescatadas, no hay propiamente una transmisión de valores prevista en el apartado 5 del artículo 28 , es decir, transmisión de una participación en el capital de otra sociedad que genera rentas que se computan en la base imponible del transmítente, por lo que éste, con los requisitos previstos en dicho apartado, puede practicar en su cuota íntegra la correspondiente deducción. En efecto, en la operación estudiada, tras el Acuerdo de la Junta General, el socio retira su parte alícuota, capital y reservas, que corresponde a sus acciones, recibiendo a cambio determinados bienes y derechos de la Sociedad, que una vez en su poder, procede a amortizarlas, es decir, a anularlas. En ningún caso, la sociedad procede a adquirir dichos valores para transmitirlos posteriormente a un tercero. La reducción de capital mediante adquisición de acciones propias, para su amortización, regulada en el artículo 170 de la Ley de Sociedades Anónimas , Texto Refundido 1564/1989, de 22 de diciembre, supone la exigencia de una oferta de adquisición de valores a los accionistas, con la consiguiente reducción de capital, estableciéndose un plazo de un mes para la amortización de las acciones por parte de la sociedad (artículo 170.6 ). Hay, pues, dos fases perfectamente diferenciadas, en la primera se entregan las acciones y, en la segunda, se amortizan. Esta operación en ningún caso supone una transmisión de valores, como un negocio autónomo, transmisión de un socio a otro, en el que la sociedad sigue contando con sus recursos propios en forma de capital y reservas. En resumen, la operación enjuiciada debe ser integrada en el apartado nº 3 del artículo 28 y no el párrafo 5, del citado precepto. Por otra parte, ambos apartados difieren en cuanto a su distinto campo de actividad, pues el nº 3 corresponde a aquellas operaciones en que la renta computada, cuya doble tributación se elimina en su 50% ó 100% (según lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del referido precepto) tiene lugar en los supuestos enumerados como operaciones especificadas por el precepto que suponen o que concluya la actividad de la sociedad participada o que se integre su actividad en otras, o que reduzca su capital por la amortización de las acciones, manteniéndose la sociedad o bien que se disuelva parcialmente respecto del socio que se separa. En cambio, el apartado nº 5 del artículo 28, se circunscribe a un supuesto muy concreto, percepción de plusvalías derivadas de la transmisión de acciones o participaciones de entidades no revistas en el artículo 28, 3 , y determina que, en todo caso, la deducción prevista en el mismo alcance el 100% de la plusvalía computada En el artículo 28, 3 la base de la deducción es el importe de la renta integrada en la base imponible del socio, siempre que se corresponda con beneficios no distribuidos de la sociedad que adquiere la participación para su amortización, incluso los que correspondan a beneficios no distribuidos, mientras en que el supuesto contemplado en el párrafo 5 de dicho precepto, la base de la deducción será la menor de las cantidades siguientes: a) la renta integrada en la base imponible derivada de la transmisión de la participación y b) el incremento neto de los beneficios no distribuidos, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida, incluidos los que hubieran sido incorporados al capital social. (...).- Sin embargo, aceptando el criterio de la Inspección sobre la aplicabilidad del apartado nº 3 del artículo 28, esta Sala disiente de la Administración respecto de cuál debe ser el importe de la base de la deducción. En el caso de autos, adquisición de la autocartera para su amortización, el importe de los beneficios no distribuidos de la sociedad que adquiere las participaciones -incluso las que se hubiesen incorporado al capital- que se aplican a la deducción, no viene representada por la cifra de 2.019.969.814 pesetas, sino por la cifra de 3.984.821.540 pesetas, que es el importe (66.046 pesetas por acción) de los beneficios no distribuidos- y que ya habían tributado en la sociedad, destinados por Praxair Ibérica, S.A., a la amortización de las acciones (60.334) adquiridas a la recurrente, excluido su valor nominal. A juicio de la Sala, esa suma debe ser la base de la deducción, al ser evidente que el anularse, en la amortización, las reservas correspondientes a esas participaciones, amortizadas, ya no será posible efectuar una nueva deducción, cuando se grave la plusvalía obtenida por el socio al vender su participación a la entidad. En este caso, la tributación producida no podría ser corregida a través de la doble deducción. En suma, en la amortización esos beneficios desaparecen y ya no es factible aplicar la doble deducción. Estas conclusiones no suponen desconocer ni vulnerar lo dispuesto en el artículo 23, 1 y 3, de la LGT "Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios aducidos en derecho. ... No se admitirá la analogía para extender más alla de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.", ni el principio de efectividad de la doble tributación recogida reiteradamente por la jurisprudencia, Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 1998 . Por tanto, la recurrente puede aplicarse únicamente la deducción prevista en el apartado nº 3 del artículo 28 de la Ley 43/1995 , aunque la base de la deducción lo debe ser por importe de 3.984.821.540 pesetas, sobre la que se aplicará el correspondiente tipo para determinar aquella deducción. La sentencia del Tribunal Supremo de 30 de julio de 1999 (RJ 1999/6391) se refiere a un supuesto distinto al hoy enjuiciado, dividendos percibidos por los socios en un supuesto de separación y se basa en una legislación del Impuesto sobre Sociedades derogado, cuando tuvo lugar la operación enjuiciada. En todo caso, su afirmación "cualquier reparto de reservas como partida integrante de los fondos propios de una sociedad, es susceptible de determinar, dentro de las condiciones legales que permite su aplicación, la deducción controvertida", no desvirtúa los argumentos de esta resolución. El precedente invocado por la parte, en su escrito de conclusiones, y referido a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, resolución que no ha aportado la parte a este proceso, tampoco resultaría de aplicación al caso enjuiciado, al referirse a la compatibilidad entre una bonificación en la cuota y la deducción por inversiones en el ámbito de las empresas editoriales bajo una normativa ya derogada, cuando se produce la regularización impugnada en el presente recurso." Aplicando este mismo criterio, procede anular la resolución impugnada exclusivamente en cuanto a que la base de la deducción para evitar la doble imposición interna aplicada por la recurrente debe girar sobre el importe de los beneficios no distribuidos aplicados a la amortización de los títulos, confirmándola en todo lo demás."

El criterio expuesto, que ha de mantenerse ahora por razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina, viene a coincidir con el que defiende la entidad actora. No obstante, en relación con el ejercicio examinado, 1998, la interesada aplicó la deducción por doble imposición en concepto de plusvalía de fuente interna proveniente de 1997, que fue rechazada por la Inspección por entender que, a tenor de la regularización practicada para el ejercicio 1997, el importe resultante por tal concepto se había aplicado íntegramente en la liquidación correspondiente a ese ejercicio 1997, por lo que no hay sobrante pendiente para el ejercicio 1998.

Sin embargo, esta situación, de la que parte la Inspección, se ve alterada por el anterior pronunciamiento respecto de la prescripción de los ejercicios 1995 a 1997, y puede verse afectada por la ejecución de las resoluciones y sentencias firmes que van recayendo en los numerosos recursos interpuestos por la entidad contra los acuerdos de liquidación, provisional y definitiva, que se han ido dictando por la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre Sociedades de los mismos ejercicios aquí examinados y de los anteriores. Por ello, será precisa la revisión de la liquidación impugnada también en este extremo

(FD Sexto, Séptimo, Octavo y Noveno).

Por todo ello, la Sala de instancia concluye con « la estimación parcial del recurso, en el sentido de declarar prescrito el Derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 1995 a 1997 y, respecto del ejercicio 1998 se confirma la liquidación en los extremos que no se vean afectados por las consecuencias derivadas de la prescripción de los ejercicios anteriores y de las resoluciones y sentencias firmes dictadas o que se dicten en relación al mismo concepto tributario, al mismo ejercicio y a los anteriores, y teniendo en cuenta que la base de la deducción para evitar la doble imposición interna debe girar sobre le importe de los beneficios no distribuidos aplicados a la amortización de los títulos» (FD Décimo).

CUARTO.- Mediante escrito presentado el 26 de marzo de 2009, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 5 de octubre de 2009, en el que planteó tres motivos.

En el primero, por la vía del art. 88.1. d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se denuncia la infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, de los arts. 66.1 .a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ) sobre interrupción de la prescripción en el ámbito tributario, 29 de la Ley 1/1998 en cuanto al plazo y duración de las actuaciones inspectoras, 31, 31 bis, 31 ter y 31 quater del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 136/2000. Considera el defensor del Estado que «[l]a sentencia de instancia aprecia la prescripción del derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 1995 a 1997 sobre la base de una errónea interpretación de los preceptos Legales y reglamentarios anteriormente referidos.

En primer lugar, la sentencia de instancia asume una interpretación errónea de dichos preceptos legales y reglamentarios, con arreglo a la cual en el supuesto de procedimientos inspectores referidos a varios tributos y ejercicios, sería preciso que todas y cada una de las diligencias del correspondiente procedimiento inspector se refirieran, material y substantivamente hablando, a todos y cada uno de los impuestos y ejercicios considerados, para evitar que se produjera la prescripción del derecho de la administración a liquidar respecto de cada uno de esos impuestos y ejercicios, por supuesta paralización injustificada del procedimiento inspector; llevando a tal extremo, el denominado principio de estanqueidad tributaria, que nos coloca ante una situación absurda, en la que deviene imposible la tramitación de un procedimiento inspector tendente a la regularización de varios impuestos y ejercicios

(pág. 3).

En segundo lugar -se dice-, «la Sentencia de instancia infringe el tenor literal del art. 3 .bis.1 .a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , en la relación dado al mismo por el Real Decreto 136/2000, sobre plazo máximo de interrupción justificada del procedimiento inspector por petición de datos o informes a Estados miembros de la Unión Europea, con arreglo al cual:

"1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectores de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se consideraran interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a- Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales, o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses".

Pese al tenor literal del precepto reglamentario trascrito, cuya claridad no admite interpretación, la sentencia de instancia considera que en el supuesto de petición de datos a la Administración Tributaria de un Estado Miembro de la Unión Europea, no rige el plazo máximo de doce meses que el precepto reglamentario transcrito establece para las solicitudes "formuladas a otros Estados", sino el general de seis meses. Siendo así que la norma reglamentaria citada se refiere literalmente a "otros Estados", sin distinguir entre Estados Miembros de la Unión Europea o terceros países, siendo evidente que si hubiera querido restringir la ampliación del plazo máximo hasta doce meses al supuesto de terceros países no integrados en la Unión Europea, le hubiera bastado con expresarlo de esta manera, tal y como se efectúa de hecho en el párrafo anterior del mismo precepto reglamentario. Por lo tanto, si la ley no distingue, el interprete no debe distinguir, siendo evidente que el precepto reglamentario amplia el plazo máximo a doce meses en el supuesto de datos pedidos a autoridades de otros Estados, se trate de estados integrados en la Unión Europea o de terceros países no integrados en la Unión.

Y por lo tanto -concluye el Abogado del Estado-, el plazo máximo de interrupción justificada del procedimiento inspector de autos, por razón de la petición de datos a las Autoridades de Irlanda, era efectivamente el de doce meses fijado por el art. 31.bis.1.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , y no el de seis meses apreciado por la sentencia de instancia

(pags. 5 y 6).

Por último, se afirma que la Sentencia de instancia realiza una manifestación final, a mayor abundamiento, acerca de la solicitud de datos o informes efectuada a las Autoridades tributarias irlandesas, en la que ambiguamente parece dar a entender que su trascendencia real pudiera considerarse dudosa y, por ende, sin virtualidad suficiente para entender que se ha producido una interrupción justificada del procedimiento inspector. Sin embargo -prosigue el representante público-, «lo que la sentencia de instancia en ningún momento afirma es que esta petición de información de transcendencia tributaria efectuada a las Autoridades Irlandesas pueda calificarse como "diligencia argucia", carente de transcendencia y contenido real alguno, que podamos por consiguiente considerar como inexistente a los efectos de la aplicación de las normas legales y reglamentarias sobre prescripción del derecho de la Administración a liquidar como consecuencia de la paralización injustificada del curso de las actuaciones inspectoras; no habiéndose puesto de manifiesto en modo alguno que nos encontremos ante una "diligencia argucia" por parte de sentencia de instancia, no cabe por tanto sino aplicar el art. 31 bis. 1.a ) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , y por tanto, entender que ha existido una paralización justificada del procedimiento inspector desde el momento en que se solicitó información a las Autoridades irlandesas, de forma que no se ha superado el plazo máximo de duración de dicho procedimiento, ni cabe por consiguiente apreciar que se haya producido la prescripción del derecho a la Administración a liquidar las deudas tributarias identificadas en el acuerdo de iniciación de dicho procedimiento» (págs. 7-8).

El segundo de motivo se formula «al amparo del art. 88.1.c) de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, ante la falta de motivación y congruencia con las pretensiones deducidas en los autos por parte de las consideraciones contenidas en los Fundamentos de Derecho Noveno y Décimo de la sentencia de instancia en relación con la base de las deducciones por doble imposición; Fundamentos a los que se remite expresamente el fallo o parte dispositiva de la Sentencia a la hora de articular la estimación parcial del recurso.

Con carácter subsidiario y cautelar, acumul[a] un motivo de impugnación de la sentencia respecto de este pronunciamiento, al amparo del art.88.1.d) de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico o de la jurisprudencia aplicables

(pág. 8).

En primer lugar, la parte recurrente pone de manifiesto que en la liquidación tributaria de autos se regularizan dos tipos de deducciones por doble imposición de dividendos o beneficios de fuente interna, tal como se describe en el propio fundamento de derecho Primero de la Sentencia de instancia: en primer lugar, la deducción por doble imposición interna de la renta obtenida en virtud de la cesión global de Liquid Carbonic S.A., en el ejercicio 1996; en segundo lugar, la practicada por la entidad en el ejercicio 1997 (parcialmente arrastrada al ejercicio 1998 por la entidad), por razón de las plusvalías obtenidas en dos transmisiones de acciones de las entidades Oxinorte SA. y Aximesa S.A.

De la lectura del fundamento de derecho Décimo de la Sentencia de instancia, al que expresamente se remite su fallo o parte dispositiva, así como de la lectura de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de noviembre de 2008 transcrita a estos efectos en el fundamento de derecho Noveno de la sentencia de instancia, el Abogado del Estado deduce «que esta última está resolviendo sobre la doble imposición interna en relación con los beneficios no distribuidos aplicados a la amortización de títulos en los supuestos de adquisición de autocartera para su amortización, con reducción de capital. De forma que resulta imposible determinar los términos en que la sentencia de instancia pretende estimar parcialmente el recurso en este punto, cuando se refiere a que "la base de la deducción para evitar la doble imposición interna debe girar sobre el importe de los beneficios no distribuidos aplicados a la amortización de los títulos", que es lo que ordena en su Fundamento de Derecho Décimo in fine , al que se remite expresamente su fallo o parte dispositiva; pues en la concreta liquidación impugnada en las actuaciones no existe operación alguna de reducción de capital con amortización de títulos que podamos revisar en los términos ordenados por la sentencia de instancia» (pág. 9).

Y para «el hipotético caso de que la sentencia de instancia se interpretara en el sentido de que la referencia al "importe de los beneficios no distribuidos aplicados a la amortización de los titulos" contenida en su fundamento de Derecho Décimo in fine deba referirse a los beneficios no distribuidos generados por la sociedad participada Liquid Carbonic de España,S.A, cuyos activos y pasivos fueron cedidos globalmente a la recurrente en el ejercicio 1996, de forma que la deducción se practique sobre el importe integro de dichos beneficios no distribuidos, con independencia de las rentas que efectivamente se hubieran integrado en la base imponible de la recurrente con ocasión de la cesión global del activo y pasivo de Liquid Carbonic de España, SA a la recurrente a 31 de diciembre de 1996, es[a] Abogacía del Estado deja asimismo impugnada la sentencia al amparo del art.88.1,d) de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , por infracción de los art. 28.3 y 103.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1995 , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 1996 (tras las modificaciones introducidas en la misma por parte del Decreto Ley 9/1996), en relación con las normas generales sobre interpretación estricta del ámbito de los beneficios concedidos por las leyes fiscales; en la medida en que en el caso de autos nos enfrentamos al examen sobre la articulación e interrelación lógica que debe existir entre dos beneficios fiscales, a saber, la seducción para evitar la doble imposición de dividendos o beneficios derivados de la participación en sociedades, y el diferimiento en la tributación de las rentas que se pongan de manifiesto en las operaciones de fusión, absorción y asimiladas, como la cesión global de activo y pasivo de sociedades» (págs. 9-10).

Y con sustento en los arts. 28.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción dada por la el Decreto Ley 8/1996, y 103.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, el Abogado del Estado concluye que «en los supuestos de fusión societaria amparados por los beneficios del régimen especial contemplado en los arts. 97 y siguientes de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1995 , en los que la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en al menos un 5%, uno de los beneficios fiscales de este régimen especial es que no se integran en la base imponible de la sociedad adquirente, en este caso la absorbente, la renta positiva derivada de la anulación de la participación de la entidad transmitente, en este caso la absorbida, siempre que dicha renta se corresponda con reservas de la entidad transmitente; supuesto en el cual, no se aplica la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos respecto de las reservas de la entidad transniitente, esto es, de la entidad absorbida; frente al supuesto en el que el montante de la participación sea inferior al 5% anteriormente indicado, en el que su anulación si determinará la integración de una renta por el importe de la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales recibidas proporcionalmente atribuible a la participación y el valor contable de la misma, y en el que precisamente por ello sí puede aplicarse la deducción para evitar la doble imposición de dividendos; en definitiva, por encontrarnos ante una renta efectivamente imputada en la base imponible de la entidad adquirente». En conclusión, la parte recurrente considera que «deben confirmarse los términos en que la Inspección Tributaria ha corregido la deducción que se practicó la recurrente para evitar la doble imposición en el ejercicio 1996, por razón de las rentas obtenidas con ocasión de la cesión global del activo y pasivo de la entidad Liquid Carbonic de España, S.A.» (págs. 11-12).

QUINTO.- El 7 de mayo de 2010, la representación procesal de la sociedad presentó oposición al recurso de casación, solicitando su desestimación.

Como cuestión previa, la recurrida plantea la inadmisión del recurso por vulneración de lo dispuesto en el art. 88.1 de la LJCA , por no expresar la recurrente en su escrito de preparación del recurso de casación el motivo concreto en que se basa el recurso, haciendo simplemente una referencia genérica "a los motivos enumerados en el artículo 88", y citando al efecto de dicho requisito la doctrina contenida entre otras en las Sentencias de la Sala de 8 y 10 de febrero de 1995, 28 de abril de 1995 y 3 de junio de 1997.

La parte recurrida se opone al primer motivo por entender que el Abogado del Estado «pretende, por esta vía, una nueva valoración de la prueba que ha efectuado el tribunal de instancia, lo que, salvo supuestos excepcionalísimos, que, siempre en opinión de esta parte, no concurren en el caso que nos ocupa. Causa de inadmisión que constituye doctrina de la Sala pacífica en Derecho (entre otras, Sentencias de 27 y 31 de enero de 1995, 2 de noviembre de 1995 y 25 de marzo de 1996).

Pero es más, de pretenderse revisar la valoración de la prueba, el motivo a invocar hubiese sido el 88.1.c), no el 88.1.d), de la Ley reguladora de la Jurisdicción (entre otras Sentencia de la Sala de 4 de febrero de 1995)

.

Por ello interesa que «de no ser inadmitido el recurso, que sea apreciada bien la paralización de actuaciones por plazo superior a seis meses, bien la superación, sin motivación suficiente, del plazo de doce meses de duración máximo de las actuaciones de comprobación, y declarada la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación a PRAXAIR ESPANA por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los períodos concluidos el 31 de diciembre de 1995, 1996 y 1997 tal y como se recoge en los Fundamentos de Derecho CUARTO y QUINTO de la sentencia de instancia (este último no es objeto del presente recurso de casación) y que son respetuosos con lo dispuesto en los artículos 29 de la Ley 1/98 y artículos 31 .Bis y 31 Ter del Real Decreto 939/86 (Reglamento de la Inspección Tributaria)» (pág. 7).

Respecto al segundo motivo, aduce la recurrida, en primer lugar, que la sentencia de instancia se remite a los precedentes que invoca para concluir que la deducción por doble imposición debe aplicarse sobre los beneficios no distribuidos por cuanto dicha deducción no podrá ser aplicada en el futuro. Conclusión a la que también llega el tribunal de instancia y que es directamente aplicable al caso de Liguid Carbonic España en el que con la disolución se amortizan los titulos de dicha sociedad.

Y, en segundo lugar, que el caso de la transmisión de las acciones de Oximesa S.A. y Oxinorte S.L., sin perjuicio de lo ya señalado a efectos de la prescripción, es distinto y el precepto invocado por esa parte es el 28.5 de la Ley 43/95, dado que no existe amortización de títulos sino una simple transmisión de los mismos. Cuestión que a su juicio no se resuelve en los términos en que fue planteada, por lo que se podría entrar en su examen de no apreciarse la inadmisión del recurso solicitada y/o la prescripción reconocida en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios fiscales el 31 de diciembre de 1995 a 1997, ambos inclusive.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 12 de septiembre de 2012, tuvo lugar el referido acto en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la Administración General del Estado contra la Sentencia dictada el 16 de marzo de 2009 por la Sección Séptima de la Sala lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima parcialmente el recurso núm. 818/2006 formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 28 de septiembre de 2006, estimatoria parcial de las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra las cuatro liquidaciones de 20, 26 y 28 de mayo de 2003, emitidas por la Oficina Nacional de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995 a 1998.

Como también se ha explicitado en los Antecedentes, en lo que a la resolución del presente recurso interesa, la Sentencia de instancia estimó la prescripción alegada por « apreciar que en el curso de las actuaciones inspectoras se produjo una paralización injustificada por plazo superior a seis meses, con la consecuencia legal ( art. 29.3 Ley 1/1998 ) de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras.

Por lo tanto, a la fecha de notificación de los acuerdos liquidadores, el 2 de junio de 2003, habían prescrito los ejercicios 1995, 1996 y 1997, tomando como día inicial del cómputo el 25 de julio de 1996, 1997 y 1998, respectivamente, y como plazo de prescripción el de cuatro años, puesto que las actuaciones inspectoras se iniciaron con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, que para su art. 24 , a efectos de modificación del plazo de prescripción, fue el 1 de enero de 1999» .

Respecto a la regularización tributaria, en particular, de las deducciones por doble imposición del IS de 1998, la Sala señaló que «la interesada aplicó la deducción por doble imposición en concepto de plusvalía de fuente interna proveniente de 1997, que fue rechazada por la Inspección por entender que, a tenor de la regularización practicada para el ejercicio 1997, el importe resultante por tal concepto se había aplicado íntegramente en la liquidación correspondiente a ese ejercicio 1997, por lo que no hay sobrante pendiente para el ejercicio 1998.

Sin embargo, esta situación, de la que parte la Inspección, se ve alterada por el anterior pronunciamiento respecto de la prescripción de los ejercicios 1995 a 1997, y puede verse afectada por la ejecución de las resoluciones y sentencias firmes que van recayendo en los numerosos recursos interpuestos por la entidad contra los acuerdos de liquidación, provisional y definitiva, que se han ido dictando por la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre Sociedades de los mismos ejercicios aquí examinados y de los anteriores. Por ello, será precisa la revisión de la liquidación impugnada también en este extremo ».

Por todo ello, el Tribunal a quo concluye con « la estimación parcial del recurso, en el sentido de declarar prescrito el Derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 1995 a 1997 y, respecto del ejercicio 1998 se confirma la liquidación en los extremos que no se vean afectados por las consecuencias derivadas de la prescripción de los ejercicios anteriores y de las resoluciones y sentencias firmes dictadas o que se dicten en relación al mismo concepto tributario, al mismo ejercicio y a los anteriores, y teniendo en cuenta que la base de la deducción para evitar la doble imposición interna debe girar sobre le importe de los beneficios no distribuidos aplicados a la amortización de los títulos».

Como también se ha expresado en los Antecedentes, la Abogada del Estado formuló tres motivos de casación contra la Sentencia dictada por la Audiencia Nacional.

El primero, por la vía del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), por infracción de los arts. 66.1 .a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria sobre interrupción de la prescripción en el ámbito tributario, 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que regula los Derechos y Garantías de los Contribuyentes, respecto del plazo y duración de las actuaciones inspectoras, y 31, 31 bis, 31 ter y 31 quater del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000.

El segundo se plantea al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , por falta de motivación y congruencia con las pretensiones deducidas en los autos respecto de las consideraciones contenidas en los fundamentos de derecho Noveno y Décimo de la Sentencia de instancia en relación con la base de las deducciones por doble imposición; fundamentos a los que se remite expresamente el fallo o parte dispositiva de la Sentencia a la hora de articular la estimación parcial del recurso.

Con carácter subsidiario y cautelar formula un tercer motivo respecto de este pronunciamiento, bajo lo dispuesto en el art.88.1.d) de la LJCA , por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la jurisprudencia aplicables.

Por su parte, frente a dicho recurso, la representación procesal de PRAXAIR ESPAÑA, S.L. opone dos causas de inadmisión del recurso y, subsidiariamente, solicita la desestimación del mismo, por las razones que se mencionan en los Antecedentes.

Con carácter previo, procede entrar a considerar si el denominado recurso de casación puede ser admitido, una vez la parte recurrida planteó cuestión de inadmisión por vulneración del art. 88.1 de la LJCA , argumentando que:

1.1. Mediante escrito de 24 de marzo de 2009 se tiene por preparado recurso de casación por la Abogacía del Estado. En el mismo se señala que se interpone "en virtud de los motivos enumerados en el artículo 88".

1.2. Entiende esta parte, y así se somete a la consideración de la Sala, que es pacífica en Derecho su reiterada doctrina que exige expresar el motivo concreto en que se basa el recurso, lo que no sucede en este caso dado la referencia genérica "a los motivos enumerados en el artículo 88", dada la amplitud de dicho precepto y el distinto alcance de los diferentes motivos allí recogidos

.

A este respecto, debemos precisar que esta causa de inadmisión, referida a un defecto procesal en la preparación del recurso de casación, puede plantearse en trámite de sentencia bien de oficio o a instancia de parte, debiendo dar su oportuna respuesta jurisdiccional en la Sentencia que nos ocupa, tal como anteriormente se recoge en la Sentencia de esta Sala de 23 de febrero de 2012 (rec. cas. núm. 847/2008 ), que señaló:

« Pues bien, esta Sala ha afirmado en reiteradas ocasiones que la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a emprender en la Sentencia, bien de oficio o a instancia de parte [entre otras, Sentencia de 26 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 3130/2004 ), FD Tercero; de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 2166/2004, 2725/2004 y 3127/2004), FD Tercero; de 15 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 356/2007), FD Tercero; y de 27 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 178/2007), FD Segundo].

Asimismo, en alguna ocasión hemos señalado que «[l]a naturaleza del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la Ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal, sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquél ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del Derecho, tanto desde el punto de vista sustantivo como procesal, que haya realizado la Sentencia de instancia. Por eso, el artículo 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , exige que en el escrito de interposición del recurso de casación se expresen razonadamente el motivo o motivos en los que se ampare, expresión razonada que, según consolidada doctrina jurisprudencial, comporta la necesidad de efectuar una crítica pormenorizada de la fundamentación jurídica de la sentencia recurrida» [véase, Sentencia de 11 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2955/2006 ), FD Segundo]» (FD Tercero).

Así pues, analizado el escrito de preparación del recurso de casación presentado el 26 de marzo de 2009, debemos declarar que resulta claramente inadmisible a la vista de su laconismo e insuficiencia, en particular, por incumplir lo dispuesto en el art. 89.1 de la LJCA , que exige:

El recurso de casación se preparará ante la Sala que hubiere dictado la resolución recurrida en el plazo de diez días, contados desde el siguiente al de la notificación de aquélla, mediante escrito en el que deberá manifestarse la intención de interponer el recurso, con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos de forma exigidos

.

De tal precepto se desprende que existe una referencia implícita a las exigencias expresadas en los artículos anteriores y, entre ellos, figura de forma primordial la tajante regla procesal del art. 88.1 de dicha Ley procesal , que exige que el recurso se funde, exclusivamente, en alguno o algunos de los cuatro motivos que ahí se perfilan; de manera que es carga del recurrente en casación indicar ya en la fase de preparación el concreto o concretos motivos en que se fundará el recurso y no en cualesquiera otras razones no contempladas en la Ley Jurisdiccional o amparándose en una mera mención del art. 88 , debiendo necesariamente indicar los concretos preceptos o la jurisprudencia que se reputan infringidos o del contenido de las infracciones normativas o jurisprudenciales que se pretendan denunciar y desarrollar en el escrito de interposición del recurso de casación, aunque fuere de forma sucinta.

Dicho requisito es esencial pues, si así no se exigiera, es decir, si se estimara innecesario anticipar el motivo o motivos al que se acogerá el escrito de interposición en los términos expresados, el trámite de preparación quedaría privado de su sentido y finalidad característicos, desde el momento que el Tribunal a quo quedaría desprovisto de elementos de juicio para verificar que el recurso de casación cumple el más primario requisito de procedibilidad, esto es, que se funda formalmente en uno de esos cuatro motivos, con indicación de las infracciones normativas o jurisprudenciales denunciadas, y no en otro tipo de consideraciones ajenas al sistema de la Ley procesal, y la parte recurrida carecería de la información necesaria al respecto para adoptar la posición procesal que estimara pertinente.

Esta exigencia de expresión de las concretas infracciones normativas o jurisprudenciales en el escrito de preparación existe tanto cuando la resolución impugnada procede de los Tribunales Superiores de Justicia como de la Audiencia Nacional y cualquiera que sea el motivo del art. 88.1 que se utilice, resultando inadmisible el recurso de casación que se prepare sin el cumplimiento de estos requisitos, como es el caso que nos ocupa, en el que el Abogado del Estado prepara su recurso de casación con una genérica e insuficiente mención de «en virtud de los motivos enumerados en el art. 88».

Doctrina que no es nueva sino que viene siendo reiterada por esta Sala en numerosas resoluciones, debiendo reseñar como relevante el Auto de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 3167/2011), que dice:

En relación a la defectuosa preparación, y siguiendo la doctrina fijada en el Auto de 10 de febrero de 2011 (dictado en el recurso de casación número 2927/2010 ), y reiterado, entre otros, en los Autos de esta misma Sala de 8 de septiembre de 2011 (RC 440/2011 ) y de 6 de octubre de 2011 (RC 930/2011 ), en cuanto al alcance de las exigencias predicables del escrito de preparación en relación con la cita de los motivos del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA) que posteriormente serán objeto de desarrollo en el escrito de interposición del recurso de casación, y la justificación que tales exigencias encuentran en la interpretación de los artículos 88 , 89 y 90 de la LJCA , que damos aquí por reproducidos, podemos concluir lo siguiente:

a) Cuando el artículo 89.1 LJCA establece que el escrito de preparación debe contener una sucinta exposición de los requisitos de forma exigidos, se está refiriendo a los requisitos expresados en los artículos anteriores, y entre ellos figura de forma primordial la tajante regla procesal del artículo 88.1, que exige que el recurso se funde, exclusivamente, en alguno o algunos de los cuatro motivos que ahí se perfilan; de manera que es carga del recurrente en casación indicar ya en la fase de preparación el concreto o concretos motivos en que se fundará el recurso y no en cualesquiera otras razones no contempladas en la Ley Jurisdiccional, con indicación de los concretos preceptos o jurisprudencia que se reputan infringidos o del contenido de las infracciones normativas o jurisprudenciales que se pretendan denunciar y desarrollar en el escrito de interposición del recurso de casación, aunque fuere de forma sucinta. Si así no se exigiera, es decir, si se estimara innecesario anticipar el motivo o motivos al que se acogerá el escrito de interposición en los términos expresados, el trámite de preparación quedaría privado de su sentido y finalidad característicos, desde el momento que el Tribunal a quo quedaría desprovisto de elementos de juicio para verificar que el recurso de casación cumple el más primario requisito de procedibilidad, cual es que se funda formalmente en uno de esos cuatro motivos, con indicación de las infracciones normativas o jurisprudenciales denunciadas, y no en otro tipo de consideraciones ajenas al sistema de la Ley procesal, y la parte recurrida carecería de la información necesaria al respecto para adoptar la posición procesal que estimara pertinente.

Esta exigencia de expresión de las concretas infracciones normativas o jurisprudenciales en el escrito de preparación existe tanto cuando la resolución impugnada procede de los Tribunales Superiores de Justicia como de la Audiencia Nacional y cualquiera que sea el motivo del artículo 88.1 que se utilice.

b) Los dos primeros apartados de que consta el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción deben ser interpretados y aplicados de forma conjunta y armónica. Así, el segundo apartado no es independiente del primero o alternativo al mismo, al contrario, se asienta en el apartado primero y establece un requisito añadido sobre éste, para el caso específico que en él se contempla, de sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia. Consiguientemente, la regla general aplicable a todos los casos y motivos casacionales (ex artículo 89.1 LJCA ) es que ha de anunciarse ya en la preparación el motivo del artículo 88.1 al que se acogerá el recurso de casación en los concretos términos expuestos en el apartado anterior; y existe además un caso específico de impugnaciones casacionales (ex artículo 89.2 LJCA ), las concernientes a sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia y basadas en el motivo casacional del apartado d), en las que ha de darse en el propio escrito de preparación un paso más, no sólo anunciando el motivo y las infracciones, sino además justificando, sucinta pero en todo caso suficientemente, la relevancia de la infracción del Derecho estatal o de la Unión Europea en que ese motivo pretende basarse en el fallo de la sentencia, como corresponde a su naturaleza.

c) Si el escrito de preparación no especifica en modo alguno los motivos a los que se acogerá la interposición con las exigencias expresadas, el recurso será inadmisible por aplicación del artículo 93.2.a) en relación con los artículos 88.1 y 89.1, todos ellos de la Ley Jurisdiccional , por haber sido defectuosamente preparado. Y esta misma conclusión, la de inadmisibilidad, será de aplicación, aunque sea de forma limitada a los motivos casacionales afectados, cuando se desarrolle en el escrito de interposición un motivo no anunciado previamente en el escrito de preparación o las infracciones normativas o jurisprudenciales desarrolladas en el escrito de interposición no guarden relación con las anunciadas en el escrito de preparación.

d) Esta exigencia legal primaria del artículo 89.1 LJCA , de necesaria y obligada anticipación o anuncio en el escrito de preparación de los motivos que se piensan esgrimir en la interposición, es aplicable tanto respecto de las sentencias y autos procedentes de los Tribunales Superiores de Justicia como respecto de los dictados por la Audiencia Nacional, si bien, como antes dijimos y es jurisprudencia consolidada, la carga añadida del apartado segundo del mismo precepto sólo juega respecto de las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia.

e) La labor de las Salas de instancia en esta fase de preparación, por lo que respecta a la verificación de la cita de los motivos a los que se acogerá el recurso, es de comprobación formal de que efectivamente el recurso se anuncia por alguno o algunos de los motivos del tan citado artículo 88.1, o se acoge a alguno de los supuestos contemplados en el artículo 87.1 para el caso de que el recurso de casación se dirija contra autos, sin que en este trámite pueda someterse a censura el acierto jurídico de las infracciones normativas que se anuncian en el referido escrito

(FD Segundo).

El Auto de 3 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 2597/2011) explica:

Por ello, procede hacer una serie de consideraciones acerca del alcance de las exigencias predicables del escrito de preparación en relación con la cita de motivos del artículo 88.1 que posteriormente serán objeto de desarrollo en el escrito de interposición del recurso de casación.

En primer lugar, debemos recordar que la doctrina de esta Sala ha venido exigiendo, de forma reiterada, la necesidad de anticipar en el escrito de preparación los concretos motivos - de entre los previstos en el artículo 88.1 LJCA - en que se fundamentará el escrito de interposición, tanto cuando la resolución impugnada procede de los Tribunales Superiores de Justicia como de la Audiencia Nacional ( ATS de 3 de diciembre de 2009, recurso de casación 587/2009 ; 4 de marzo de 2010, recurso de casación 4416/2009 ; 14 de octubre de 2010, recursos de casación 951/2010 y 573/2010 ; 18 de noviembre de 2010, recurso de casación 3461/2010 ; 25 de noviembre de 2010, recursos de casación 1886/2010 y 2739/2010 ; y de 2 de diciembre de 2010, recursos de casación 3852/2010 y 5038/2010 ).

Constituye pues, doctrina reiterada de esta Sala, la que considera que la primera fase, de preparación, del recurso de casación no se configura en el sistema de la Ley Jurisdiccional como un mero formalismo carente de mayor trascendencia, sino más bien como un trámite que adquiere sustantividad propia, en cuanto ha sido establecido por el legislador con la evidente finalidad de permitir al mismo Tribunal que ha dictado la resolución judicial efectuar un primer juicio sobre la procedencia del recurso y constatar si se dan las condiciones previstas en la Ley de la Jurisdicción para darle trámite y remitir lo actuado ante el Tribunal Supremo; y con el propósito de proporcionar a la parte recurrida información acerca de los motivos en que se fundamentará el recurso de casación, a fin de adoptar en consecuencia, la posición procesal que estime conveniente. Obvio es que esa finalidad sólo puede cumplirse si la Sala a quo y las partes disponen de toda la información necesaria para formar criterio sobre tal cuestión; de ahí que sea carga del interesado en recurrir en casación proporcionar ya en el escrito de preparación los datos indispensables para comprobar el cumplimiento de esos requisitos, sin que, por lo demás, esta carga procesal que sólo al recurrente afecta, pueda ni deba ser cumplida o completada por la Sala, de oficio y en perjuicio de la parte procesal enfrentada a quien pretende recurrir.

CUARTO. - Sobre la base de la doctrina expuesta, y en atención a la finalidad que ha de cumplir el escrito de preparación del recurso de casación, esta Sala ha precisado recientemente el concreto alcance de la exigencia de cita de los motivos del artículo 88.1 que se predica de dicho escrito y los términos en que debe producirse ( ATS de 10 de Febrero de 2011, recurso de casación 2927/2010 ; 12 de Mayo de 2011, recurso de casación 281/2011 ; 16 de Junio de 2011, recursos de casación 258/2011 y 7046/2010 ), clarificándose así aún más la doctrina jurisprudencial sobre esta cuestión con arreglo a las siguientes consideraciones:

a) Cuando el artículo 89.1 LJCA establece que el escrito de preparación debe contener una sucinta exposición de los requisitos de forma exigidos, se está refiriendo a los requisitos expresados en los artículos anteriores, y entre ellos figura de forma primordial la tajante regla procesal del artículo 88.1, que exige que el recurso se funde, exclusivamente, en alguno o algunos de los cuatro motivos que ahí se perfilan; de manera que es carga del recurrente en casación indicar ya en la fase de preparación el concreto o concretos motivos en que se fundará el recurso y no en cualesquiera otras razones no contempladas en la Ley Jurisdiccional, con indicación de los concretos preceptos o jurisprudencia que se reputan infringidos o del contenido de las infracciones normativas o jurisprudenciales que se pretendan denunciar y desarrollar en el escrito de interposición del recurso de casación, aunque fuere de forma sucinta. Si así no se exigiera, es decir, si se estimara innecesario anticipar el motivo o motivos al que se acogerá el escrito de interposición en los términos expresados, el trámite de preparación quedaría privado de su sentido y finalidad característicos, desde el momento que el Tribunal a quo quedaría desprovisto de elementos de juicio para verificar que el recurso de casación cumple el más primario requisito de procedibilidad, cual es que se funda formalmente en uno de esos cuatro motivos, con indicación de las infracciones normativas o jurisprudenciales denunciadas, y no en otro tipo de consideraciones ajenas al sistema de la Ley procesal, y la parte recurrida carecería de la información necesaria al respecto para adoptar la posición procesal que estimara pertinente.

Esta exigencia de expresión de las concretas infracciones normativas o jurisprudenciales en el escrito de preparación existe tanto cuando la resolución impugnada procede de los Tribunales Superiores de Justicia como de la Audiencia Nacional y cualquiera que sea el motivo del artículo 88.1 que se utilice.

b) Los dos primeros apartados de que consta el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción deben ser interpretados y aplicados de forma conjunta y armónica. Así, el segundo apartado no es independiente del primero o alternativo al mismo, al contrario, se asienta en el apartado primero y establece un requisito añadido sobre éste, para el caso específico que en él se contempla, de sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia. Consiguientemente, la regla general aplicable a todos los casos y motivos casacionales (ex art. 89.1) es que ha de anunciarse ya en la preparación el motivo del artículo 88.1 al que se acogerá el recurso de casación en los concretos términos expuestos en el apartado anterior; y existe además un caso específico de impugnaciones casacionales (ex art. 89.2), las concernientes a sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia y basadas en el motivo casacional del apartado d), en las que ha de darse en el propio escrito de preparación un paso más, no sólo anunciando el motivo y las infracciones, sino además justificando, sucinta pero en todo caso suficientemente, la relevancia de la infracción del Derecho estatal o de la Unión Europea en que ese motivo pretende basarse en el fallo de la sentencia, como corresponde a su naturaleza.

c) Si el escrito de preparación no especifica en modo alguno los motivos a los que se acogerá la interposición con las exigencias expresadas, el recurso será inadmisible por aplicación del artículo 93.2.a) en relación con los artículos 88.1 y 89.1, todos ellos de la Ley Jurisdiccional , por haber sido defectuosamente preparado. Y esta misma conclusión, la de inadmisibilidad, será de aplicación, aunque sea de forma limitada a los motivos casacionales afectados, cuando se desarrolle en el escrito de interposición un motivo no anunciado previamente en el escrito de preparación o las infracciones normativas o jurisprudenciales desarrolladas en el escrito de interposición no guarden relación con las anunciadas en el escrito de preparación.

d) Esta exigencia legal primaria del artículo 89.1, de necesaria y obligada anticipación o anuncio en el escrito de preparación de los motivos que se piensan esgrimir en la interposición, es aplicable tanto respecto de las sentencias y autos procedentes de los Tribunales Superiores de Justicia como respecto de los dictados por la Audiencia Nacional, si bien, como antes dijimos y es jurisprudencia consolidada, la carga añadida del apartado segundo del mismo precepto sólo juega respecto de las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia.

e) La labor de las Salas de instancia en esta fase de preparación, por lo que respecta a la verificación de la cita de los motivos a los que se acogerá el recurso, es de comprobación formal de que efectivamente el recurso se anuncia por alguno o algunos de los motivos del tan citado artículo 88.1, o se acoge a alguno de los supuestos contemplados en el artículo 87.1 para el caso de que el recurso de casación se dirija contra autos, sin que en este trámite pueda someterse a censura el acierto jurídico de las infracciones normativas que se anuncian en el referido escrito

(FD Tercero).

El Auto de 5 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5178/2010) argumenta:

Por lo que se refiere a la causa de inadmisión relativa a una defectuosa preparación del recurso por no haber hecho en el escrito de preparación sucinta exposición de los requisitos de forma exigidos, entre otros, por la falta de anuncio y especificación en el escrito de preparación de alguno de los motivos previstos en el artículo 88.1 de la LJCA a los que se acoge la interposición del recurso (artículos 89.1 y 93.2.a), y, a su vez, por la falta de cita de las normas supuestamente infringidas por la Sentencia y por falta del juicio de relevancia, este último en relación con la preparación del motivo segundo.

Como se señala en el reciente Auto de esta Sala, de fecha 10 de febrero de 2011, en el recurso nº 2927/2010 , en relación a la causa de inadmisión consistente en la no identificación en el escrito de preparación de motivos que sirven de cauce procesal y en los que se pretende fundamentar el recurso de casación, procede hacer una serie de consideraciones acerca del alcance de las exigencias predicables del escrito de preparación en relación con la cita de los motivos del art. 88.1 que posteriormente serán objeto de desarrollo en el escrito de interposición del recurso de casación.

En primer lugar, hemos de reiterar la doctrina recogida en recientes resoluciones de esta Sala (Autos de 14 de octubre de 2010- recursos núms. 951/2010 y 573/2010 -, 18 de noviembre de 2010 -rec. núm. 3461/2010 - y de 25 de noviembre de 2010 -recursos. núms. 1886/2010 y 2739/2010 -, y de 2 de diciembre de 2010 -recursos núm 3852/2010 y 5038/2010 -) que se expresa en los siguientes términos:

"Como es bien sabido, de los artículos 89 y 90 de la Ley de la Jurisdicción resulta que para interponer un recurso de casación es necesario prepararlo previamente ante la Sala de instancia y que ésta lo tenga por preparado, ex artículo 90.1, ya que este recurso extraordinario está estructurado en dos fases: una de preparación, que se sustancia ante la misma Sala que ha dictado la resolución que se pretende impugnar, y otra de interposición, ante este Tribunal Supremo, que arranca del emplazamiento acordado por aquélla al tener por preparado el recurso.

La primera fase -preparación del recurso- tiene lugar ante la Sala que ha dictado la resolución judicial que se pretende combatir en casación, y comienza mediante la presentación de un escrito en el que "deberá manifestarse la intención de interponer el recurso, con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos de forma exigidos" ( art. 89.1 cit.). Esta carga que se impone a la parte recurrente se justifica por el carácter extraordinario y eminentemente formal del recurso de casación, que, a diferencia de la apelación, es un recurso que está sujeto a específicas reglas formales que la misma Ley de la Jurisdicción establece y sólo puede basarse en las causas taxativamente enumeradas que también se recogen en dicha Ley. De ahí que ya en esta primera fase de preparación del recurso recaiga sobre la parte recurrente la carga de hacer constar el carácter recurrible de la resolución concernida y la observancia de los requisitos formales para la admisión del recurso; siendo inviable y estéril tratar de configurar la posición procesal del Tribunal a quo en este trámite como órgano judicial de mera recogida automática y acrítica de escritos de preparación para su posterior remisión al Tribunal Supremo, pues la Ley le otorga un papel protagonista en esta fase al establecer clara y taxativamente (artículo 90.2) que si la preparación no cumple los requisitos señalados, la Sala a quo "dictará auto motivado" denegatorio de la preparación del recurso. Todo ello sin perjuicio de que corresponda también a este Tribunal Supremo efectuar un nuevo control del trámite de preparación y declarar la inadmisión cuando, a pesar de haber tenido el Tribunal a quo por preparado el recurso, se estime que no se han observado las previsiones del artículo 89 [artículo 93.2 a]).

Asimismo, la fase de preparación del recurso tiene por objeto garantizar que la parte recurrida tenga ocasión de conocer en qué motivos del art. 88.1 de la LRJCA la parte recurrente pretende fundamentar el escrito de interposición del recurso, a fin de adoptar en consecuencia, la posición procesal que estime pertinente.

Interesa, pues, resaltar, que la primera fase, de preparación, del recurso de casación no se configura en el sistema de la Ley Jurisdiccional como un mero formalismo carente de mayor trascendencia, sino más bien como un trámite que adquiere sustantividad propia, en cuanto ha sido establecido por el legislador con la evidente finalidad de permitir al mismo Tribunal que ha dictado la resolución judicial efectuar un primer juicio sobre la procedencia del recurso y constatar si se dan las condiciones previstas en la Ley de la Jurisdicción para darle trámite y remitir lo actuado ante el Tribunal Supremo; y con el propósito de proporcionar a la parte recurrida información acerca de los motivos en que se fundamentará el recurso de casación. Obvio es que esa finalidad sólo puede cumplirse si la Sala a quo y las partes disponen de toda la información necesaria para formar criterio sobre tal cuestión; de ahí que sea carga del interesado en recurrir en casación proporcionar ya en el escrito de preparación los datos indispensables para comprobar el cumplimiento de esos requisitos, sin que, por lo demás, esta carga procesal que sólo al recurrente afecta, pueda ni deba ser cumplida o completada por la Sala, de oficio y en perjuicio de la parte procesal enfrentada a quien pretende recurrir.

Pues bien, aun cuando el artículo 89.1 de la Ley Jurisdiccional no establece un listado de los requisitos de forma cuya concurrencia ha de plasmarse en el escrito de preparación, este Tribunal Supremo ha puesto de manifiesto en multitud de resoluciones la necesidad de hacer constar ya en dicho escrito, primero, el carácter recurrible de la resolución que se intenta impugnar; segundo, la legitimación de la parte recurrente; tercero, el cumplimiento del plazo legalmente fijado para presentar el escrito de preparación, y cuarto, la intención de interponer el recurso de casación contra la sentencia o auto impugnados ( AATS de 11 y 18 de julio de 2007 , y 16 de octubre de 2008 , recursos de casación 9741/2003 , 2132/2004 y 4184/2007 , entre otros muchos). No obstante, ha de precisarse que -anticipando la conclusión que explicaremos inmediatamente a continuación- esta enumeración no agota las exigencias formales predicables del escrito de preparación del recurso de casación, pues tan sólo enuncia aquéllas que aparecen desconectadas de los concretos motivos de casación que sustentarán el indicado recurso. Así, a esos requisitos ha de añadirse la necesidad de anticipar en el mismo escrito de preparación los concretos motivos -de entre los previstos en el artículo 88.1 LJCA - en que se fundamentará el escrito de interposición, cualesquiera que sean en cada caso dichos motivos, y más aún, en el caso específico de impugnación de sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia en relación con el cauce casacional del apartado d) de dicho artículo 88.1, no sólo apuntar el motivo sino también justificar que la infracción de normas de Derecho estatal o de Derecho comunitario europeo ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia

(FD Segundo) .

A la misma conclusión llega el Auto de 22 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 4912/2011), que expresa:

En efecto, la viabilidad formal del escrito de preparación del recurso de casación exige la consignación de que se han observado los requisitos de forma a que alude el artículo 89.1 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio . Aunque tales requisitos no son explícitamente consignados en el mencionado precepto, este Tribunal ha puesto de manifiesto la necesidad de hacer constar el carácter recurrible de la resolución que se intenta impugnar, la legitimación de la parte recurrente, el cumplimiento del plazo legalmente fijado para presentar el escrito de preparación y la intención de interponer el recurso de casación contra la sentencia o auto impugnados (por todos, Auto del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2001 ).

A mayor abundamiento, debe recordarse aquí la doctrina consolidada de esta Sala en relación con los requisitos que ha de cumplir el escrito de preparación del recurso de casación, de la que es máximo exponente el ATS, Sala 3ª, de 14/10/2010, RC 573/2010 , que proclama que "Pues bien, aun cuando el artículo 89.1 de la Ley Jurisdiccional no establece un listado de los requisitos de forma cuya concurrencia ha de plasmarse en el escrito de preparación, este Tribunal Supremo ha puesto de manifiesto en multitud de resoluciones la necesidad de hacer constar ya en dicho escrito, primero, el carácter recurrible de la resolución que se intenta impugnar; segundo, la legitimación de la parte recurrente; tercero, el cumplimiento del plazo legalmente fijado para presentar el escrito de preparación, y cuarto, la intención de interponer el recurso de casación contra la sentencia o auto impugnados ( AATS de 11 y 18 de julio de 2007 , y 16 de octubre de 2008 , recursos de casación 9741/2003 , 2132/2004 y 4184/2007 , entre otros muchos). No obstante, ha de precisarse que -anticipando la conclusión que explicaremos inmediatamente a continuación- esta enumeración no agota las exigencias formales predicables del escrito de preparación del recurso de casación, pues tan sólo enuncia aquéllas que aparecen desconectadas de los concretos motivos de casación que sustentarán el indicado recurso. Así, a esos requisitos ha de añadirse la necesidad de anticipar en el mismo escrito de preparación los concretos motivos -de entre los previstos en el artículo 88.1 LJCA - en que se fundamentará el escrito de interposición, cualesquiera que sean en cada caso dichos motivos, y más aún, en el caso específico de impugnación de sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia en relación con el cauce casacional del apartado d) de dicho artículo 88.1, no sólo apuntar el motivo sino también justificar que la infracción de normas de Derecho estatal o de Derecho comunitario europeo ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia". En consecuencia, si estos requisitos básicos no se cumplen, el recurso de casación será inadmisible por haber sido deficientemente preparado, y así lo ha resaltado la jurisprudencia de forma reiterada, como sucede en el caso de autos, coincidente con otros supuestos a los que esta Sala Tercera ha dado el mismo tratamiento. Véase, por todos, el ATS, Sala 3ª, de 06/05/2010, RC 4875/2009 .

Pues bien, el recurrente ha incumplido la expresada prevención legal, pues no ha hecho constar en su escrito de preparación del recurso de casación más que la intención de interponer el mismo con fundamento en diversos cauces del artículo 88.1 de la LJCA , pero ha prescindido por completo de cualquier consideración acerca del cumplimiento de los requisitos de forma, ya que nada ha manifestado en dicho escrito acerca del cumplimiento del plazo, de la legitimación del recurrente y, lo que resulta más importante -dada su dificultad para presumirlo- del carácter recurrible de la resolución que se pretende impugnar, incluida la cuantía del recurso. No obstan a la anterior conclusión las alegaciones vertidas por la parte recurrente con ocasión del trámite de audiencia abierto al efecto, en las que expone -en relación con la primera causa de inadmisión advertida por esta Sala- que ha cumplido con todas las exigencias legales previstas en el artículo 89.1 LJCA , al considerar claro que el recurso fue interpuesto ante la Audiencia Nacional, habiendo dejado ésta expedita en su resolución la vía casacional para el posterior recurso y en tiempo correspondiente

(FD Segundo).

El citado Auto de 22 de marzo de 2012 excluye una posible subsanación de ese vicio procesal y la conformidad de esta doctrina con el art. 24.1 de la CE , por las siguientes razones:

Por otro lado, respecto a las posibilidades de subsanación de los defectos formales, constituye jurisprudencia reiterada de esta Sala (entre otros, vid. ATS, Sala 3ª, de 06/05/2010, RC 4875/2009 ) la que mantiene que, el incumplimiento de la carga que a la parte recurrente impone el artículo 89.1 de la Ley jurisdiccional , supone un vicio sustancial que afecta al contenido mismo de una actuación procesal de parte y no un simple defecto de forma de los que, de conformidad con el artículo 138 de la misma Ley , admite la posibilidad de subsanación (entre otros, Autos de 1 de abril de 2005 o de 1 de marzo de 2007). A este respecto, como recordó esta Sala en el Auto de 3 de julio de 2008 , la Sentencia del Tribunal Constitucional 265/2005 ha precisado que la determinación de los requisitos que se configuran como presupuestos procesales de indeclinable cumplimento en tiempo y forma, esto es, de los defectos procesales insubsanables, corresponde a la legalidad procesal reguladora del recurso de que se trate, y que la técnica procesal de la subsanación sólo resulta de aplicación respecto de requisitos que "no se configuren como presupuestos procesales de indeclinable cumplimiento en tiempo y forma", por lo que el criterio de insubsanabilidad del defecto procesal apreciado no menoscaba el derecho a la tutela judicial efectiva.

Finalmente, también constituye jurisprudencia reiterada la que mantiene que el derecho fundamental reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución , no permite a esta Sala desconocer los requisitos legales que condicionan la preparación de un recurso jerárquico y la que sostiene que el criterio antiformalista no puede autorizar a prescindir de los requisitos procesales establecidos por las leyes que ordenan el proceso. No se trata, por tanto, de meras exigencias formales, ni de impedir el acceso al recurso de casación por eventuales omisiones o defectos puramente materiales del escrito de preparación (Autos de 27 de enero -recurso de casación número 2.065/2003-, de 24 de febrero -recurso de casación número 3.956/2003-, o de 14 de abril - recurso de casación número 3.165/2003- de 2005, entre otros)

(FD Segundo).

El Auto de 21 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 4979/2008) sienta la siguiente doctrina:

El tercer motivo casacional, esgrimido al amparo del artículo 88.1.d) LRJCA , ha de ser inadmitido por su carencia manifiesta de fundamento al no haber sido anunciado en el escrito de preparación. En efecto, si bien es cierto que en el escrito de preparación del recurso, la parte recurrente hace referencia al art 88.1.d) LRJCA , también lo es que toda su argumentación, incluida la contenida en el punto "2" del referido escrito, está dirigida a alegar la infracción de normas reguladoras de la sentencia, y a denunciar, en definitiva, la incongruencia omisiva de la sentencia recurrida, con la infracción de los artículos 209 , 217 y 218 de la LEC . Ninguna referencia se hace en el escrito de preparación a la infracción del art 20.13 de la Ley 44/1978 -cuya denuncia intenta hacer valer la recurrente, en su escrito de interposición por la vía del art 88.1.d) LRJCA - y en consecuencia ningún juicio de relevancia efectúa en relación con el referido precepto.

Como ha dicho reiteradamente este Tribunal (por todos, Auto de 16 de noviembre de 1996 ), "importa destacar que la naturaleza del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la Ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquél ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia, contribuyendo con ello a la satisfacción de los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación del ordenamiento mediante la doctrina que, de modo reiterado, establezca este Tribunal al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales del derecho - artículo 1.6 del Código Civil -. No es, por consiguiente, un recurso ordinario, como el de apelación, que permite un nuevo total examen del tema controvertido desde los puntos de vista fáctico y jurídico, sino un recurso que sólo indirectamente, a través del control de la aplicación del derecho que haya realizado el Tribunal a quo, resuelve el concreto caso controvertido. No puede ser, pues, suficiente el vencimiento para abrir la entrada a un recurso de casación como sucede en el ámbito de otros medios de impugnación de resoluciones judiciales, en concreto en la apelación".

De ahí que no sea susceptible de admisión aquel recurso en que no se cumplan las previsiones del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional y en el presente caso, es evidente que el motivo tercero del escrito de interposición del recurso de casación no cumple con los requisitos que acaban de expresarse al no haberse anunciado en el escrito de preparación, por la vía del art 88.1.d) LRJCA , la infracción del art 20.13 de la Ley 44/1978 , ni haberse efectuado respecto del mismo el juicio de relevancia exigido por la Ley

(FD Segundo).

En un supuesto similar al que nos ocupa, el Auto de 17 de mayo de 2012 (rec. cas. núm. 5833/2011) resuelve:

En relación a la causa de inadmisión que afecta al segundo motivo del recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, relativa a su defectuosa preparación, procede declarar su concurrencia al no haberse hecho indicación en el escrito de preparación, de los preceptos o infracciones normativas o jurisprudenciales que se pretendían desarrollar en el referido segundo motivo del escrito de interposición.

En efecto, el escrito de interposición se estructura en dos motivos de casación. En el primero de ellos se denuncia infracción de los artículos 89 , 93 apartados 1 , 2 , 3 y 4 , 96 y concordantes de la Ley 29/2006, de 26 de julio , de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios. En el segundo se denuncia infracción del artículo 31.2 de la Ley de la Jurisdicción por aplicación indebida de los artículos 139 y 142 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .

Pues bien, ninguna referencia ha hecho el Abogado del Estado en el escrito de preparación a las concretas infracciones que desarrolla en el segundo motivo de casación del escrito de interposición por lo que, de acuerdo con la doctrina de esta Sala (por todos, ATS de 14 de octubre de 2010, recurso nº 951/2010 ) forzoso es señalar que procede la inadmisión de dicho motivo, por su defectuosa preparación ( artículo 93.2.a) LRJCA ), conclusión a la que no se opone el Abogado del Estado en su escrito de alegaciones presentado en el trámite de audiencia concedido por la providencia de fecha 15 de marzo de 2012, pues reconoce la concurrencia de la causa de inadmisión opuesta

(FD Segundo).

Coinciden con esta reiterada doctrina, entre otros, los Autos de 29 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 6771/2010), de 10 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 1170/2010), de 4 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 2062/2008), de 5 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 1079/2008), de 17 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 5689/2002) y de 23 de septiembre de 2004 (rec. cas. núm. 396/2003).

En consecuencia, los defectos denunciados deben llevar a declarar la inadmisión del recurso de casación, al amparo del art. 95.1 de la LJCA , en conexión con los arts. 88.1 , 89.1 , 92.1 y 93.2.a) del mismo cuerpo legal , por cuanto se incumplen los requisitos esenciales del recurso de casación, sin poder por ello entrar en el fondo del presente recurso.

Atendiendo a la doctrina expuesta, procede inadmitir el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 2.000 euros como cuantía máxima a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución