Resolución nº 00/2157/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 29 de Abril de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada en el encabezamiento (29/04/2008), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.L. con CIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...., contra el acuerdo de 10 de diciembre de 2004 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de ... referido al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 1995 a 1997 que determina una deuda tributaria total de 601.942,75 euros que comprende un importe de 361.215,37 euros en concepto de cuota y de 240.727,38 euros en concepto de intereses de demora; y contra el acuerdo de 23 de diciembre de 2004 de imposición de sanciones dictado por el mismo órgano relativo y derivado del acuerdo de liquidación mencionado que determina una sanción total de 291.111,31 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 13 de febrero de 1997 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación respecto al sujeto pasivo que abarcaban, entre otros conceptos, los ejercicios 1994 a 1996 del IVA.

Con fecha 19 de febrero de 1999 se acordó la ampliación de las actuaciones al ejercicio 1997 del IVA.

Respecto al ejercicio 1994 se incoó con fecha 16 de julio de 1997 acta de disconformidad modelo A02 nº ... en la que se proponía una liquidación por importe de 271.287,69 euros (45.138.473 pesetas), de los que 176.923,09 euros (29.437.525 pesetas) correspondían a cuota y 94.364,60 euros (15.700.948 pesetas) a intereses de demora. El acuerdo de liquidación resultante fue impugnado por el sujeto pasivo produciéndose sendas resoluciones desestimatorias, en primera instancia por el TEAR de ... en fecha ... y en recurso de alzada por el TEAC en fecha ..., así como sentencia desestimatoria de la Audiencia Nacional en fecha ...

En relación con el IVA del ejercicio 1995, ante los indicios de que se hubiera cometido un delito contra la Hacienda Pública, se remitió el expediente al Ministerio Fiscal con fecha 16 de julio de 1999. La regularización de los ejercicios 1996 y 1997 quedó suspendida al depender del resultado de la correspondiente al ejercicio 1995.

Con fecha ... de 2003 el Juzgado de lo Penal nº ... de ... dictó sentencia absolutoria, que fue confirmada en la Sentencia de la Audiencia Provincial de ... de ... de 2004 que desestimaba el recurso de apelación interpuesto por el Abogado del Estado contra la anterior.

El 1 de septiembre de 2004 se comunica a la entidad X, S.L. la continuación de las actuaciones inspectoras interrumpidas, respecto a los ejercicios 1995 a 1997 del IVA.

Estas actuaciones concluyen con la incoación del acta A02 nº ... en fecha 28 de octubre de 2004 en la que se propone la regularización de los mencionados periodos y concepto impositivos de acuerdo con los siguientes motivos:

Operación n° 1: Solar en ....

Según contrato privado de fecha ..., el sujeto pasivo se comprometió a ceder a Y, S.A., el derecho de superficie sobre el solar descrito en el documento durante un periodo de 99 años, a cambio de un canon anticipado de 350.000.000 pesetas que cobró efectivamente en ese momento, junto con el correspondiente IVA repercutido al tipo del 16% por 56.000.000 pesetas.

En el Libro Registro de Facturas Emitidas de IVA del año 1995 no figura dicha operación. En el Libro Diario figura contabilizado con fecha 31/05/1995 el asiento del cobro de 350.000.000 pesetas (con la anotación de "Op. Condicional"), con cargo a la cuenta 57 "Tesorería" y abono a las cuentas 2200 "Terrenos ..." y 137 "Ingresos a distribuir en varios ejercicios". Posteriormente, con fecha 31/01/1997 figura asiento en el Diario (con la observación de ser rectificativo del que se efectuó en Mayo de 1995), en el que por importe de 56.000.00 de pesetas se carga en la cuenta 442 "Deudores Y, S.A." y se abona en la cuenta 477 "H.P. IVA Repercutido".

Según carta de Y, S.A. de fecha ... se dejó sin efecto el contrato anterior, "al no disponer hasta la fecha de todas las autorizaciones y licencias preceptivas para poder iniciar la construcción de ...", conforme a lo estipulado en la cláusula 8ª del contrato. En su lugar se procedió a realizar en fecha ... escritura pública de compraventa del solar, y contrato de abanderamiento y mantenimiento de imagen exclusiva con dicha entidad, por el mismo importe conjunto que se había concertado inicialmente el ..., por lo que no dio lugar a cobro o pago alguno al haberse efectuado anticipadamente.

Tanto en los Libros Registros de IVA como en el Diario, figura contabilizado en el asiento de Octubre de 1997 la anulación y la nueva operación realizada, de manera que según la contabilidad no resulta cantidad alguna a ingresar en concepto de IVA al compensarse una con otra.

Como consecuencia de esta operación, y una vez minoradas las cuotas a compensar de periodos anteriores, el sujeto pasivo habría dejado de ingresar en la declaración correspondiente al 2° Trimestre de 1995 un importe de 44.099.174 ptas., que no habrían sido ingresadas tampoco en 1997 al efectuarse la compensación mencionada en el párrafo anterior.

Después de remitirse el expediente al Ministerio Fiscal, concretamente en fecha 18-11-1999 (por tanto también después de iniciarse las actuaciones inspectoras), el entonces acusado D. ... depositó en el Juzgado de Instrucción n° ... de ..., un importe de 56.000.000 pesetas para hacer frente a las responsabilidades pertinentes por el IVA 1995, cantidad que coincide con el IVA repercutido y no ingresado por esta operación.

Operación n° 2: Solar en ....

Según escritura pública de fecha ..., el sujeto pasivo vendió a Y, S.A. el solar descrito en el correspondiente documento (que acababa de comprar en escritura pública anterior pero de la misma fecha), por un precio de 235.000.000 ptas. más el IVA correspondiente repercutido al tipo del 16% por 37.600.000 ptas.

En el Libro Registro de Facturas Emitidas de IVA no figura registrada dicha operación, si bien figura registrada con fecha 26/10/1995 anterior, una entrega a cuenta de la misma por importe de 20.000.000 ptas. más el IVA correspondiente al 16%. Por el contrario, sí figura registrada en el Libro de Facturas Recibidas con fecha 14/12/1995, la compra de dicho solar con una cuota de IVA soportado de 27.531.195 ptas.

En el Libro Diario figura contabilizado en asientos de 31 de Diciembre de 1995, tanto el IVA Soportado como el Repercutido por dicha operación.

Con fecha 20/10/1997 - es decir, iniciadas las actuaciones que abarcaban en un principio los ejercicios 1994 a 1996, pero que después fueron ampliadas al ejercicio 1997 - el sujeto pasivo presentó la declaración correspondiente al periodo Tercer Trimestre de 1997 realizando un ingreso de 26.391.002 pesetas, cuando según sus libros registros el resultado de dicho periodo era de -8.014.982 ptas. a compensar. En dicha declaración figura una base imponible superior en 215.000.000 ptas. a la contabilizada, importe que coincide con el que no se había declarado por esta misma operación en el momento que se efectuó (4° Trimestre de 1995).

No obstante, hay que tener en cuenta que la citación inicial para comprobación del IVA ejercicios 1994 a 1996 se notificó al contribuyente en fecha 13/02/1997 (es decir antes de este ingreso), y por diligencia de 01/03/1999 se ampliaron las actuaciones a la comprobación de dicho impuesto por el ejercicio 1997.

A consecuencia de esta operación, el sujeto pasivo habría dejado de ingresar en la declaración correspondiente al Cuarto Trimestre de 1995 un importe de 33.658.078 pesetas, que se corresponde con la cantidad ingresada en exceso con ocasión de la presentación de la declaración del Tercer Trimestre de 1997, por lo que procedería una cantidad a devolver de 26.391.002 pesetas.

Operación n° 3: Solar y edificación en ...

Según contrato privado de fecha ..., el sujeto pasivo vendió a Y, S.A. la finca descrita en el documento correspondiente (del que se adjunta copia en el expediente) por un precio de 75.000.000 pesetas más el IVA correspondiente. En ese acto el vendedor recibió la cantidad de 37.500.000 ptas. más el IVA repercutido por importe de 6.000.000 pesetas, quedando aplazado el pago del resto del precio hasta el momento de elevación a público del documento.

En el Libro Registro de Facturas Emitidas de IVA figura registrada con fecha 05/12/1995, la factura de dicho cobro parcial por importe total IVA incluido de 43.500.000 pesetas. Con fecha 14/12/1995 figura contabilizada otra entrega a cuenta de dicha operación por importe de 13.448.276 pesetas más el IVA repercutido al tipo del 16% por 2.151.724 pesetas.

En el Libro Diario figura contabilizado en asiento de fecha 31 de Diciembre de 1995, el cobro por dicha operación de un importe de 59.100.000 pesetas (IVA incluido) correspondiente a las dos entregas a cuenta.

En la declaración presentada por el contribuyente por el Cuarto Trimestre de 1995 sólo se incluyó el IVA devengado por los cobros parciales, estando pendiente de declaración e ingreso el correspondiente a la diferencia hasta el importe total de la operación, es decir sobre una base imponible de 24.051.724 pesetas, lo que supone un IVA adicional a ingresar de 3.848.276 pesetas.

Operación n° 4: Solar en ....

Según se desprende de la documentación obtenida mediante el requerimiento para obtención de información formulado a la entidad Z, S.L. en virtud del artículo 111 de la Ley General Tributaria (actual artículo 93, según redacción dada por Ley 58/2003, de 17 de diciembre), el sujeto pasivo prestó servicios de mediación en relación a la compraventa del solar descrito, facturando a dicha entidad en fecha 28/05/1996 por un importe de 33.103.448 pesetas más el correspondiente IVA repercutido al tipo del 16% por 6.896.552 pesetas.

El importe total, que asciende a 50.000.000 pesetas, fue satisfecho efectivamente mediante dos letras avaladas por ... de 25.000.000 pesetas cada una y con vencimientos de fechas 23 y 24 de Noviembre de 1996.

Tanto en el Libro Registro de Facturas Emitidas de IVA, como en el Libro Diario de la contabilidad del sujeto pasivo, no consta ninguna anotación en relación con dicha operación. Así mismo, dicha operación no se ha incluido en las declaraciones presentadas por el impuesto.

A consecuencia de esta operación, el sujeto pasivo habría dejado de ingresar en la declaración correspondiente al Segundo Trimestre de 1996 un importe de 6.779.708 pesetas, dado que tendría un saldo pendiente de compensar de periodos anteriores de 116.844 pesetas.

Como resumen de las operaciones anteriormente descritas, se incluyen los importes no declarados en sus correspondientes periodos de liquidación, y teniendo en cuenta las compensaciones de cuotas negativas de periodos anteriores (incluso las recogidas en el acta de 1994 provisional mencionada), procedería regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo conforme se expone, resultando las siguientes cuotas por los ejercicios que se indican:

PeriodoPesetasEuros

1995 (a ingresar) 81.605.528490.459,10

1996 (" " ) 8.734.931 52.497,99

1997 (a devolver) - 26.391.002 - 158.613,12

SEGUNDO.- A partir del acta, el correspondiente informe ampliatorio elaborado por el actuario y las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación el 10 de diciembre de 2004. En dicho acuerdo se modifica la propuesta de liquidación efectuada por el actuario en lo que respecta a la operación nº 3 de las mencionadas en el antecedente de hecho primero, que afecta al Cuarto Trimestre de 1995 por un importe de 24.051.724 pesetas en base imponible de IVA devengado y 3.848.276 pesetas de cuota. En relación con esta operación y la regularización propuesta en el acta, el acuerdo de liquidación manifiesta que "de la documentación obrante en el expediente no se puede deducir que la finca fuera puesta a disposición del adquirente por cuanto que al no estar formalizada la compraventa en escritura pública, no puede operar la presunción legal de entrega de la cosa, ni tampoco consta que se haya puesto en posesión del adquirente".

Las demás alegaciones son rechazadas por el Inspector Jefe que, en consecuencia, acuerda practicar las correspondientes liquidaciones que determinan en total una deuda tributaria de 601.942,75 euros que incluye 361.215,37 euros en concepto de cuota y 240.727,38 euros de intereses de demora. Este acuerdo se notificó el 15 de diciembre de 2004.

Mediante escrito presentado el 27 de diciembre de 2004, el sujeto pasivo interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central en única instancia en virtud del artículo 229 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ha sido registrada con el nº 00/2157/05.

TERCERO.- El 27 de octubre de 2004 el Inspector Regional Adjunto autorizó la iniciación de los expedientes sancionadores que a juicio del actuario pudieran derivarse de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas respecto al sujeto pasivo X, S.L. El 29 de octubre de 2004 se notifica el acuerdo de inicio de expediente sancionador que, tramitado por el procedimiento abreviado previsto en el artículo 210.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incluye la propuesta de resolución sancionadora en la que se consideran cometidas las siguientes infracciones (importes en euros):

1. Dejar de ingresar la deuda tributaria:

   Periodo Importe

   2T 1995 265.041,37 (repercutido)

   4T 1995 202.289,12 (repercutido)

   23.128,60 (no repercutido)

   1T 1996 11.751,13 (repercutido)

   2T 1996 40.746,87 (repercutido)

2. Acreditar improcedentemente partidas de IVA a compensar en declaraciones futuras:

   Periodo Importe

   2T 19957.292,09

   4T 199511.751,13

   2T 1996 702,25

   El 30 de diciembre de 2004 se notificó al sujeto infractor el acuerdo de imposición de sanciones dictado por el Inspector Regional. En dicho acuerdo se corrigió la propuesta efectuada por el instructor en el sentido de que el acuerdo de liquidación no había confirmado la propuesta de regularización correspondiente al cuarto trimestre de 1995 en un importe de 24.051.724 pesetas (operación nº 3). Efectuada la comparación entre el régimen sancionador vigente en el momento de comisión de las infracciones y el que resulta de la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el acuerdo determina que el sujeto infractor cometió las siguientes infracciones:

   - La infracción grave prevista en el artículo 79 letra d) de la Ley 230/1963, por acreditación improcedente de partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras por importe de 7.292,09 euros en el segundo trimestre de 1995, 11.751,13 euros en el cuarto trimestre de 1995 y por importe de 702,25 euros en el segundo trimestre de 1996. Esta infracción, según el artículo 88.1 de la Ley 230/1963, determina la imposición las correspondientes sanciones de multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 de las cantidades indebidamente acreditadas, sin que resulte de aplicación ningún criterio de graduación de las sanciones y teniendo presente el carácter deducible de las mismas respecto de las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los mismos conceptos, o por la obtención de las devoluciones derivadas de los mismos.

   - La infracción prevista en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria por dejar de ingresar dentro de plazo las cuotas de IVA regularizadas. En este sentido, como ya se ha mencionado, se modifica la propuesta de sanción en relación con el cuarto trimestre de 1995. Estas infracciones se califican como graves, en virtud de lo establecido en el apartado 3 del artículo 191 puesto que la base de la sanción es en cada caso superior a 3.000 euros y existe ocultación en la conducta infractora "por cuanto el sujeto pasivo no declaró la totalidad de las operaciones realizadas y ha sido precisamente las actuaciones desarrolladas las que han permitido descubrir las omisiones que de otra forma hubieran permanecido ocultas, siendo la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción del 100 por 100". Las sanciones correspondientes serán de multa del 50 por 100 de la base sancionable y se gradúan aplicando el criterio de perjuicio económico previsto en el apartado b) del artículo 187.1, de manera que se incrementa en 25 puntos porcentuales para todos los periodos sancionados, salvo para primer trimestre de 1996, en el que el incremento procedente es de 15 puntos porcentuales.

   Se acuerdan las siguientes sanciones efectivas por cada periodo de liquidación:

   Periodos 1T 1995 2T 1995 3T 1995 4T 1995

   Sanción total-199.221,66 - 152.385,70

   Periodos1T 19962T 1996 3T 1996 4T 1996

   Sanción total 5.875,56 30.665,49 - -

   Periodos1T 19972T 1997 3T 1997 4T 1997

   Sanción total-- - -

   En aplicación del artículo 188.3 y la DT 3ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y no constando en el momento en que se dicta el acuerdo sancionador que la entidad hubiera interpuesto recurso o reclamación contra la liquidación de la que se deriva el expediente sancionador, se tiene en cuenta la aplicación de la reducción del 25% prevista en dicha norma lo que determina que la sanción total derivada de este acuerdo ascienda a un importe de 291.111,31 euros.

   El 31 de enero de 2005 interpuso recurso de reposición contra este acuerdo sancionador. En relación con este recurso de reposición, el 1 de marzo de 2005 el Inspector Regional dictó acuerdo en el que, partiendo de que la liquidación de la que trae causa la sanción había sido impugnada en vía económico-administrativa y teniendo en cuenta el artículo 212 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, resuelve remitirlo al Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... a efectos de su acumulación. Este acuerdo fue notificado a la entidad reclamante el 7 de marzo de 2005. El TEAR de ... remitió a este Tribunal Central esta reclamación que fue registrada con el nº 00/2475/2005 y se acumuló con la interpuesta contra el acuerdo de liquidación (nº 00/2157/2005).

   El 1 de marzo de 2007 se notificó a la reclamante la puesta de manifiesto del expediente para la presentación de alegaciones respecto a las dos reclamaciones acumuladas. La entidad presentó escrito el 28 de marzo de 2007 en el que expone los motivos que fundamentan su pretensión de anulación de los acuerdos impugnados, y que pueden resumirse como sigue:

   Prescripción y caducidad de la acción para determinar la deuda tributaria. Respecto al ejercicio 1995, la reclamante sostiene que por la remisión del expediente al Ministerio Fiscal únicamente debe paralizar el eventual procedimiento sancionador pero no el procedimiento de comprobación y liquidación tributaria. En cuanto a los ejercicios 1996 y 1997, respecto de los cuales la Inspección no había considerado la existencia de un presunto delito contra la Hacienda Pública, no hay causa justificada de interrupción de los expedientes de liquidación ni sancionadores. Añade que en el artículo 66 de la Ley 230/1963 no se recoge como circunstancia que interrumpa el plazo de prescripción ni la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal ni la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal ni el inicio del procedimiento penal. Dentro de la misma alegación, entiende que aunque el procedimiento de comprobación se inició el 21 de febrero de 1997 debe resultar aplicable el plazo máximo de 12 meses para la resolución del mismo, en virtud del artículo 29 de la Ley 1/1998. Cita las Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia (nº 1401/03 y nº 363/04) en las que se determina que "los procedimientos de Inspección iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 deben concluir en el plazo máximo de doce meses contados a partir de la entrada en vigor de la citada Ley".

   Sobre el fondo del asunto, podemos distinguir las siguientes alegaciones:

   En primer lugar, alega la improcedencia del devengo del IVA en operaciones sometidas a condición suspensiva. En la operación nº 1 considera que la efectiva constitución del derecho de superficie a favor de Y, S.A. estaba subordinada a la obtención de las correspondientes autorizaciones administrativas, hecho futuro e incierto que, posteriormente no se cumplió, y que determina que no se haya producido el hecho imponible; por lo que, en consecuencia, no pueda aplicarse la norma que determina el devengo del IVA en los pagos anticipados (artículo 75.Dos Ley 37/1992). Además, entiende que para aplicar esta norma es preciso que la cantidad entregada deba reputarse como "dada a cuenta de un precio", de tal forma que en este caso, las cantidades que entregó Y, S.A. tenían como finalidad garantizar el cumplimiento de sus obligaciones.

   En segundo lugar, respecto a la operación nº 3 (...) considera que se había producido una segunda entrega de edificaciones que determina la exención de la misma en virtud del artículo 20.Uno.22º, y que no se ha producido una válida renuncia a dicha exención, en la medida en que no se cumplieron los requisitos legal y reglamentariamente previstos para ello, a pesar de que las partes declararon en el contrato que la venta estaba sujeta al IVA.

   En tercer lugar, considera que el acuerdo de liquidación debe minorarse en el importe de las 56.000.000 pesetas (336.566,78 euros) que se depositaron en el Juzgado de Instrucción nº ... de ... el 18 de noviembre de 1999, y además en los intereses de demora correspondientes a este importe calculados desde esa fecha.

   En relación con el acuerdo sancionador, la reclamante sostiene la caducidad de la acción para imponer las sanciones. En primer lugar, citando la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2002 de la que extrae la consecuencia de que la acción para imponer las sanciones caduca en el plazo de cuatro años contados desde que las infracciones se entiendan cometidas y sin posibilidad de interrupción por la propia naturaleza de ese plazo. En su caso, las infracciones se habrían cometido desde el 20 de abril de 1995 (fecha en que vence el plazo de declaración del IVA del primer trimestre de 1995) hasta el 30 de enero de 1998 (fecha en que vence el plazo de declaración del IVA del cuarto trimestre de 1997) mientras que la apertura del procedimiento sancionador se notificó el 29 de octubre de 2004. Por otro lado, entiende que no resulta aplicable a su caso la redacción dada al artículo 66.1.a) de la LGT por la Ley 14/2000 ("Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador"), ya que la misma entró en vigor el 1 de enero de 2001 y con posterioridad a esa fecha no se ha realizado ninguna de las acciones administrativas a que se refiere este artículo sino hasta bien avanzado el año 2004.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa.

   SEGUNDO.- Las cuestiones sobre las que debe versar la presente resolución son las siguientes:

   Sobre el alcance de la remisión del tanto de culpa al Ministerio Fiscal y su consideración como causa justificada en la interrupción de los procedimientos de liquidación y sancionador.

   Si en el presente caso debe entenderse que existe una operación sujeta a una condición suspensiva.

   La aplicación de la renuncia a la exención del IVA y el cumplimiento de los requisitos reglamentariamente previstos.

   La prescripción de la acción para imponer sanciones y su interrupción.

   TERCERO.- Respecto a la primera de las cuestiones controvertidas, debemos tener en cuenta el artículo 77.6 de la Ley 230/1963 vigente en el momento en que se desarrollan las actuaciones respecto a la reclamante. Dicho artículo establecía que:

   En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

   La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa.

   De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados.

   Respecto al ejercicio 1995, la entidad reclamante sostiene que la remisión del tanto de culpa al Ministerio Fiscal únicamente debía afectar, como causa justificada de paralización del expediente y en virtud del principio "non bis in idem", al eventual procedimiento sancionador que por el mismo concepto impositivo y periodo se pudiera instruir por parte de la Administración Tributaria. Por lo tanto, concluye que "el procedimiento de comprobación y liquidación tributaria no debió nunca suspenderse".

   La normativa vigente en el momento en que se inicia el procedimiento inspector (13 de febrero de 1997) determina una serie de consecuencias:

   En primer lugar, el mencionado artículo 77.6 de la Ley 230/1963 que tiene su razón de ser en la aplicación del principio "non bis in idem".

   En segundo lugar, el artículo 66 del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT). El apartado 2 de este precepto señala, en sus párrafos tercero y cuarto, lo siguiente:

   La sanción de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa practicando únicamente la Inspección las liquidaciones que procedan en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados (...)

   Si la Autoridad Judicial no apreciase la existencia de delito, la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Para ello, la Inspección dictará las correspondientes liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondientes, o bien iniciará el expediente para la imposición de sanción por infracción simple».

   Debemos precisar que en la normativa vigente en el momento de los hechos no se recogía un plazo máximo para la duración de las actuaciones inspectoras, que fue introducido por el artículo 29 de la Ley 1/1998. No obstante, en el apartado tres del artículo 31 del RGIT se preveía la posibilidad de interrumpir las actuaciones inspectoras, señalando que:

   Las actuaciones inspectoras podrán interrumpirse por acuerdo del órgano actuante adoptado bien por propia iniciativa, o como consecuencia de orden superior escrita y motivada o moción razonada de los actuarios, atendiendo a las circunstancias que concurran.

   A su vez, estaba regulada en el apartado cuatro del mismo artículo los efectos que se producían en el caso de que la interrupción de las actuaciones inspectoras no estuviera justificada. No contenía esta normativa una enumeración de casos o circunstancias específicas que debieran considerarse como causas justificativas de la interrupción de las actuaciones, quedando en consecuencia sujeta a la suficiente motivación de las "causas que concurran" en cada caso para entender justificada la interrupción de las actuaciones.

   Puesto todo ello en concordancia con la aplicación del principio de "non bis in idem" que se recogía en el artículo 77.6 de la Ley 230/1963, resulta que la remisión del tanto de culpa al Ministerio Fiscal debía suponer la suspensión de las actuaciones de comprobación y liquidación y, por tanto, reputarse causa justificativa de la interrupción de las mismas.

   Debemos añadir que la legislación posterior sigue este criterio, en primer lugar, el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre en cuyo artículo 5.3 se precisa que: "La remisión del expediente a la jurisdicción competente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias". Y se añade que "esta circunstancia se considerará causa justificada de interrupción del cómputo del plazo de duración del respectivo procedimiento", debiendo entenderse que la mención al plazo de duración del "respectivo procedimiento" abarca tanto al de liquidación como al sancionador, cuya separación formal se introdujo en el ámbito tributario por la Ley 1/1998. En el mismo sentido debe enmarcarse la reforma en el RGIT efectuada por el Real Decreto 136/2000 con la introducción del artículo 31bis que considera como causa justificada de interrupción de las actuaciones de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, entre otras, la "remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración Tributaria". Finalmente, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que especifica en su artículo 150.4, incardinado en las normas que rigen las actuaciones y el procedimiento de Inspección, los efectos de que se haya pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, que son dos:

   - Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

   - Se considerará como causa que posibilita la ampliación del plazo general de duración de las actuaciones previsto en el apartado 1 del artículo 150.

   CUARTO.- La Inspección apreció la posible existencia de delito fiscal exclusivamente por el concepto impositivo del IVA en el ejercicio 1995 y así se especifica tanto en el informe de la Unidad de Delitos contra la Hacienda Pública, en la remisión que efectúa el Inspector Regional para el Delegado Especial de la AEAT y, finalmente en el acuerdo de este órgano por el que, en el ejercicio de su competencia, se ponen en conocimiento del Ministerio Fiscal "una serie de hechos y circunstancias que pudieran ser constitutivos de delito contra la Hacienda Pública, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1995, tipificado en el artículo 349 del Código Penal (...)".

   En principio, delimitado de esta forma el ámbito sobre el que se proyectará la prejudicialidad penal, debemos concluir que la suspensión de las actuaciones respecto al ejercicio 1995 estaba justificada no sólo en cuanto al eventual procedimiento sancionador, como argumenta la reclamante, sino también en cuanto a las liquidaciones tributarias que pudieran efectuarse en relación con los hechos que se someten a conocimiento del orden penal. Debemos citar en este sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de abril de 1996 en la que el Alto Tribunal afirma que "el orden prejudicial establecido en el artículo 66.2, párrafos 1º, 3º, 4º y 5º del RD 939/1986 exigía la paralización de la liquidación toda, y no sólo de su eventual contenido sancionador, posponiéndose necesariamente la liquidación del tributo a la respuesta judicial. Ese mismo sentido de paralización de la liquidación está implícito en los apartados 3 y 4 del RD 2631/1985". Debemos rechazar esta alegación de la reclamante y entender válidamente efectuada la paralización de la liquidación correspondiente al ejercicio 1995 del IVA, derivándose de ello, como principal consecuencia, que no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por ese ejercicio y concepto impositivo.

   QUINTO.- No obstante, respecto a los ejercicios 1996 y 1997 nuestra conclusión es distinta ya que compartimos las alegaciones de la reclamante. En relación con éstos periodos, la Inspección amplía la suspensión de las actuaciones y, en consecuencia, no practica liquidación alguna, a pesar de que la remisión del tanto de culpa al Ministerio Fiscal, como se ha precisado en el antecedente cuarto, no se refería al IVA de estos dos ejercicios. Por esta razón, debemos considerar que no existía causa justificada para interrumpir las actuaciones, en la medida en que en relación con estos ejercicios no se había apreciado por parte de la Inspección la posible concurrencia de una actuación supuestamente delictiva por parte del sujeto inspeccionado. En particular, se reconoce en el informe elaborado por el actuario a estos efectos que, de las operaciones que motivarán las regularizaciones tributarias, "es posible que sólo alguna de ellas pudieran ocasionar la tramitación del expediente como delito fiscal (en concreto la operación descrita como nº 1) ...". En el mismo sentido, el Informe del Jefe de la Unidad de Delitos contra la Hacienda Pública únicamente se refiere a la operación nº 1 como supuesto delito contra la Hacienda Pública; así, señala en su informe a modo de conclusión:

   "... en base a las operaciones descritas, deja de ingresar un IVA cobrado. Recapitulemos:

   - En el año 1995 repercute IVA por importe de 56.000.000 pesetas, lo cobra y no lo ingresa.

   - En el año 1997 repercute IVA por dicho importe pero, al anular el IVA repercutido por la operación de cesión del derecho de superficie del año 1995, IVA que no ingresó ni anotó en ese año, se produce un enriquecimiento en la cuantía del IVA cobrado y dejado de ingresar en 1995".

   Por ello debemos entender que no concurría causa justificada para interrumpir válidamente las actuaciones inspectoras en relación con los ejercicios 1996 y 1997 del IVA. Por lo que, a la fecha en que se reanudan las actuaciones -1 de septiembre de 2004- está prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria respecto a dichos periodos y concepto impositivo.

   Este mismo criterio se ha seguido por este Tribunal, en un supuesto similar, en la Resolución de 31 de enero de 2008 (reclamación nº 3146/2005). En este caso se había producido la suspensión de las actuaciones respecto a los ejercicios 1984 y 1985 del Impuesto sobre sociedades por causa de existir un proceso penal respecto al mismo sujeto pasivo. La denuncia efectuada por la Inspección y remitida al Ministerio Fiscal, y que fue utilizada por la Inspección como causa justificativa de la interrupción de las actuaciones, se refería a los dos ejercicios mencionados; pero la querella interpuesta por el Ministerio Fiscal no incluía el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1984. Ante estas circunstancias, este Tribunal Central llegaba a las siguientes conclusiones:

   En consecuencia, dado que la incompatibilidad entre el procedimiento penal y administrativo no llega nunca a producirse, la Administración Tributaria debió proseguir sus actuaciones de regularización de dicho concepto y ejercicio (Impuesto sobre Sociedades 1984), una vez que tuvo conocimiento de la no inclusión de dicho ejercicio en al procedimiento penal, conocimiento que pudo tener, bien por el ofrecimiento de acciones previsto en los arts. 109 y 110 de la LECr, tal y como se oficia a la parte ofendida en el Auto de admisión de fecha 22 de Noviembre de 1990, como por la personación en el procedimiento penal a través de su representación procesal, a la que se dio traslado de la incoación del procedimiento, y cuyo conocimiento se ratifica en el escrito de conclusiones provisionales del Abogado del Estado de 21-5-93, en las que, como acusador privado, formulaba acusación contra los legales representantes de ..., S.A. únicamente por el Impuesto de Sociedades de 1.985 e Impuesto sobre el Lujo del mismo ejercicio.

   Es por todo ello que la paralización del procedimiento administrativo como consecuencia de la vía penal debe limitarse a los conceptos y ejercicios que son incluidos en la querella y que sean admitidos en el Auto de incoación, pero en ningún caso a otros conceptos o ejercicios anteriores no incluidos en la causa penal, los cuales, aun cuando fueran denunciados por la Inspección ante el Ministerio fiscal, al no incluirse en la querella, pudieron (y por ende, debieron) ser regularizados en vía administrativa una vez que la Administración tributaria conoció su no inclusión en vía criminal. Por todo ello cuando se inician actuaciones inspectoras el 23 de febrero de 2000, que finalizaron con el acuerdo de liquidación de 6 de julio de 2001 objeto de este recurso, el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1984 se encontraba prescrito, debiéndose admitir las alegaciones del interesado en este punto y anular la liquidación referida.

   Así mismo, en Resolución de 27 de septiembre de 2007 (recurso nº 2410/2007) este Tribunal resolvía un recurso de alzada interpuesto en sentido desestimatorio confirmando la resolución de primera instancia y manifestando lo siguiente:

   2. ) Que dicho Tribunal Regional ha desestimado su alegación en base a lo dispuesto en el art. 180.1 de la Ley 58/2003, relativo a la concurrencia de actuaciones en el ámbito administrativo y penal, manifestando que:

      El alcance del precepto referido se restringe, como no puede ser de otra manera, a los conceptos tributarios o las sanciones respecto de los cuales se haya apreciado una conducta constitutiva de delito sin que se extienda necesariamente a la totalidad de las actuaciones seguidas respecto al mismo contribuyente y, en particular, respecto a los conceptos tributarios o sanciones, como es el caso, en que no concurren los presupuestos constitutivos del presunto delito fiscal. En este sentido ha de recordarse que respecto a la excepción de litispendencia la jurisprudencia más reciente ha reiterado que "la excepción de litispendencia tiende a evitar que sobre una misma controversia sometida al órgano judicial con anterioridad, se produzca otro litigio posterior, con posibilidad de que se produzcan resoluciones contradictorias". Para que pueda prosperar la litispendencia es necesario que ambas controversias, del modo en que se han planteado, sean las mismas, y, para ello, además de la identidad de personas y cosas en litigio, debe darse la misma causa de pedir, en definitiva, los mismos requisitos que deben concurrir para oponer la excepción de cosa juzgada, pues la litispendencia es una institución preventiva y de tutela de cosa juzgada (STS de 8 de julio de 1994, haciéndose eco de la de 27 de diciembre de 1993 o de la de 7 de noviembre de 1992, entre otras). En el presente supuesto de las alegaciones formuladas no se desprenden los elementos que justifiquen lo pretendido debiéndose tener en cuenta que, del tenor del artículo 68 de la citada Ley 58/2003, a estos efectos, únicamente constituye acto interruptivo de la prescripción "... la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal" así como "la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso", circunstancias ambas que no han tenido lugar respecto a los conceptos aquí cuestionados y sin que el ordenamiento prevea la suspensión de las liquidaciones a practicar por otros tributos en el ámbito de las mismas actuaciones que de no llevarse a cabo conducirían a una inactividad administrativa determinante de las consecuencias previstas en el artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

      En el caso que nos ocupa, debemos precisar que ni siquiera la denuncia efectuada por la Inspección -previa a la eventual querella del Fiscal o al auto de incoación del proceso penal- se refería al IVA de los ejercicios 1996 y 1997, por lo que, siguiendo el mismo razonamiento expuesto en la Resolución citada, debemos estimar las alegaciones de la reclamante, declarando la prescripción del derecho a liquidar el IVA de estos ejercicios.

      SEXTO.- Todavía en el plano procedimental, la reclamante alega que en el procedimiento inspector resulta de aplicación el plazo máximo de duración de 12 meses a que se refiere el artículo 29 de la Ley 1/1998, y que dicho plazo fue incumplido en este caso. Señala que la liquidación fue notificada el 15 de diciembre de 2004 cuando habían transcurrido más de 80 meses desde la entrada en vigor de dicha Ley (el 19 de marzo de 1998); y que "incluso descontando el periodo en que estuvieron paralizadas las actuaciones por el procedimiento penal, según la Inspección entre el 14/07/1999 y el 4/08/2004, la duración del procedimiento igualmente se ha extendido por más de doce meses (en concreto, serían más de 20 meses)". Cita en apoyo de su pretensión las Sentencias nº 1401/03 y 363/04 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

      No obstante, hay que precisar que el procedimiento inspector se inició el 13 de febrero de 1997 y se reanudó, una vez firme la sentencia absolutoria, el 1 de septiembre de 2004. Por tanto, en este procedimiento no resultaba de aplicación la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que entró en vigor el 19 de marzo de 1998, como señala la reclamante, y que en su Disposición Transitoria única establecía que: "1. Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión".

      Este es el criterio que ha seguido nuestra Jurisprudencia puesto que el Tribunal Supremo dictó Sentencia de 4 abril de 2006 en recurso de casación en interés de ley en la que fija la siguiente doctrina legal: A los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29-1, párrafo primero, de aquella Ley, aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones. En consecuencia, debemos desestimar esta pretensión.

      SéPTIMO.- En relación con el fondo del asunto, el primer aspecto de la liquidación impugnada sobre el que la reclamante muestra su disconformidad es sobre el devengo de la operación descrita como nº 1. Sostiene la reclamante que esta operación, que consistía en la cesión de un derecho de superficie sobre un solar por un plazo de 99 años, estaba sujeta a una condición suspensiva que, al no cumplirse posteriormente, determina que la obligación jurídica no llegara a nacer. En consecuencia, continúa la reclamante, no puede reputarse como pago anticipado a efectos del IVA (artículo 75.Dos) el cobro recibido en 1995 porque ni en esa fecha ni posteriormente (en 1997) se produjo el hecho imponible. Añade que no se trata de un caso de modificación de la base imponible previsto en el artículo 80 de la LIVA porque no es que la operación quedara sin efectos sino que nunca se produjeron dichos efectos. Sus alegaciones se apoyan fundamentalmente en que existía una condición suspensiva, que no se cumplió finalmente, y por tanto, nunca tuvo efectos la operación sobre la que pendía dicha condición. Cita a estos efectos la legislación aplicable al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), destacando que el artículo 2.2 del Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993 establece que: "En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuere suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el registro público correspondiente". Así mismo cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1998 que versa sobre la anulación de determinados preceptos del Reglamento del ITP y AJD y que aplica el artículo mencionado referido a la liquidación de este impuesto en el caso de que se establezca una condición suspensiva.

      No obstante, la normativa que resulta aplicable en este caso no es la del ITP sino la del IVA, y los criterios seguidos por la Jurisprudencia en la interpretación de aquella normativa no pueden extrapolarse sin más a la aplicación de la normativa del IVA. En efecto, no contiene la normativa del IVA un precepto similar al citado por la reclamante, y en materia de devengo del impuesto debemos atender al artículo 75 de la Ley 37/1992 que en su apartado Dos establece una regla especial en el devengo de las operaciones sujetas al IVA, sean entregas de bienes o prestaciones de servicios, señalando que: "... en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos". En el caso que nos ocupa, la entidad reclamante se comprometía con Y, S.A. a gestionar las autorizaciones administrativas necesarias para la obtención de la inscripción provisional de la construcción de ...; y una vez obtenida dicha inscripción provisional, se comprometía a constituir un derecho de superficie sobre el solar por un periodo de 99 años, prorrogable a voluntad del superficiario por otros 25 años. En contraprestación de sus compromisos, recibía de Y, S.A. un importe total de 350.000.000 pesetas más 56.000.000 pesetas en concepto del pago anticipado de los cánones anuales (3.535.353 pesetas) de los 99 años.

      Por tanto, a efectos del IVA, en ese momento se produjo el cobro anticipado de una operación sujeta a gravamen, lo que determinaba la aplicación directa del artículo mencionado; y, en efecto, así lo entendieron las partes en dicho contrato, constando en el expediente la factura emitida por X, S.L. así como los justificantes bancarios en los que se refleja el cobro por parte de esta entidad de todo el importe mencionado anteriormente (406.000.000 pesetas, en total).

      Por otro lado, debemos rechazar la tesis alegada por la recurrente puesto que en este caso entendemos que sí se produce la circunstancia prevista en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, el cual prevé la modificación de la base imponible del IVA en el caso de operaciones sujetas al Impuesto que hayan quedado sin efecto con arreglo a derecho o a los usos del Comercio. En este sentido, consta en el expediente la comunicación de 5 de agosto de 1997 dirigida a X, S.L. por el representante de Y, S.A., en la que esta entidad manifiesta que, dada la situación en dicha fecha (no se han obtenido las autorizaciones y licencias preceptivas para poder iniciar la construcción de ...), se ve en la "obligación de denunciar dicho contrato, en el sentido de dejarlo sin efecto solicitando nos sean devueltas la cantidades entregadas que ascienden a 406.000.000 pesetas". Por tanto, en 1995 se produjo el cobro anticipado -el hecho imponible aún no se había realizado- del importe correspondiente a una operación sujeta, que era la eventual constitución del derecho de superficie a favor de Y, S.A. El artículo 75.Dos requiere para su aplicación que se haya producido el cobro de un importe referido a una operación sujeta y con anterioridad a la realización del hecho imponible. Por tanto, hizo bien la entidad X, S.L. en repercutir el correspondiente IVA por 56.000.000 pesetas que resultaba exigible en dicho momento; sin embargo, dicha cuota repercutida y cobrada no la incluyó en su Libro Registro ni en su autoliquidación trimestral y en consecuencia no la ingresó en el Tesoro. Posteriormente, la denuncia del contrato por parte de Y, S.A. "dejándolo sin efecto" debió motivar una modificación de la base imponible por parte de X, S.L. de acuerdo con el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, y no la emisión de una factura por parte de Y, S.A. que es como se documentó la denuncia del contrato. Por todo ello debemos confirmar la regularización practicada por este motivo.

      OCTAVO.- La reclamante alega, en relación con la operación nº 3 (...) que la entrega del inmueble estaba exenta de IVA y que, a pesar que se había repercutido una cuota de IVA, no se habían cumplido los requisitos reglamentarios para entender válidamente efectuada la renuncia a dicha exención.

      Respecto a esta operación, el acuerdo de liquidación modificaba la propuesta del actuario. La entidad había declarado e ingresado el IVA repercutido por pagos anticipados en esta operación, pero el actuario consideraba que la finca había sido puesta a disposición del adquirente lo que motivaba la repercusión del impuesto por el importe total de la compraventa. Esto suponía incrementar por un importe de 24.051.724 pesetas la base imponible del IVA devengado en el cuarto trimestre de 1995 y en 3.848.276 pesetas la cuota correspondiente. La modificación del acuerdo de liquidación consistía en no considerar probada la puesta a disposición del adquirente de la finca y por tanto sólo entender devengado el impuesto de acuerdo con los pagos anticipados efectuados, lo que suponía confirmar las autoliquidaciones presentadas por la entidad reclamante. No obstante, en sus alegaciones al acta, la entidad reclamante argumenta que en dicha operación resultaba de aplicación la exención del IVA prevista en el artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992 sin que se hubieran cumplido los requisitos previstos reglamentariamente para la válida renuncia a dicha exención prevista en el artículo 20.Dos del mismo texto legal.

      El artículo 20.Dos de la LIVA, en la redacción vigente en el momento de los hechos, contiene la regulación de la renuncia a la aplicación de alguna de las exenciones comprendidas en el número Uno del mismo precepto, en los siguientes términos:

      Las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

      Por su parte el artículo 8 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre establece que esta renuncia:

      ... deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

      La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

      De esta normativa pueden extraerse los requisitos necesarios para que la renuncia a la aplicación de la exención correspondiente sea conforme a derecho, según doctrina reiterada del TEAC:

   1. ) Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actué en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional;

   2. ) Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición;

   3. ) Que el adquirente declare por escrito las dos circunstancias anteriores al transmitente y;

   4. ) Que el transmitente comunique fehacientemente a aquel la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien.

      La renuncia se ha querido revestir de un carácter formalista que condiciona su validez. Así no basta con que pueda probarse que se cumplen los dos primeros requisitos sino que han de reflejarse y comunicarse por escrito al transmitente, de la misma forma que éste debe dejar constancia expresa de la renuncia a la exención y no en cualquier momento sino previa o simultáneamente a la entrega del bien.

      Este Tribunal Central ha sentado en resoluciones procedentes que la renuncia a la exención es un acto inter partes que debe ser expreso, con constancia por escrito, pero que no requiere comunicación alguna a la Administración Tributaria ni tampoco debe constar necesariamente en documento publico, ya que ello no viene exigido por precepto alguno.

      La reclamante alega que en este caso, a pesar de que en el ejercicio 1995 se repercutieron cuotas de IVA en concepto de pagos anticipados por esta operación, la misma estaba exenta porque no se había efectuado la válida renuncia a la exención aplicable. En efecto, no consta el cumplimiento de los requisitos señalados anteriormente, en particular, el que exige la comunicación del adquirente al transmitente acerca de su condición de sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del Impuesto. No basta para considerar válidamente efectuada la renuncia a la exención que conste efectuada la repercusión del impuesto, por lo que debemos declarar la exención de dicha operación.

      No obstante, la pretensión de la reclamante es que se declare el carácter de ingreso indebido de las cantidades que había incluido por este concepto en su autoliquidación del cuarto trimestre del ejercicio 1995. Esto supone que su alegación no contradice la liquidación efectuada porque en este supuesto el acuerdo impugnado mantenía la calificación inicialmente efectuada por la reclamante, por lo que no proponía regularización alguna por este motivo.

      La normativa que resultaba aplicable al supuesto planteado por la reclamante es el artículo 89 de la Ley 37/1992 que, en la redacción vigente en aquel momento, establecía que:

1. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá efectuarse en los casos de incorrecta fijación de dichas cuotas, (...) siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación gravada (...).

   En primer lugar, hay que precisar que en este caso nos encontraríamos en el primer supuesto previsto por esta norma: determinación incorrecta de las cuotas repercutidas. En segundo lugar, debemos destacar que la rectificación debe hacerse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas y siempre que no hubiese transcurrido el plazo de cinco años desde que se devengó el impuesto.

   Dicha rectificación, en consecuencia, debía efectuarse en el momento de apreciar la incorrecta determinación de las mismas que, de acuerdo con lo alegado por la reclamante, era el mismo momento en que se efectuó la repercusión dado que, según alega y de acuerdo con lo razonado anteriormente, no se cumplían los requisitos para la renuncia a la aplicación de la exención.

   Desde que se efectuó la operación de venta de este inmueble, mediante el contrato privado de ... de 1995 y la entidad reclamante repercutió las correspondientes cuotas de IVA en concepto de pagos anticipados por la aplicación del artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, habiendo incluido dichas cantidades en su autoliquidación, si la entidad entendía que la operación estaba exenta debía haber efectuado la rectificación de la repercusión de acuerdo con el artículo mencionado.

   Para apreciar si procede el reconocimiento del ingreso indebido la Inspección deberá analizar en ejecución de esta resolución si se cumplen los requisitos previstos en la normativa, en particular el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990.

   NOVENO.- A continuación, la entidad reclamante alega que la liquidación practicada por la Inspección es "excesiva por no descontar el pago de 56.000.000 pesetas en consignación". La entidad consignó dicha cantidad ante el Juzgado de lo Penal nº ... de ... el 18 de noviembre de 1999. Alega que dicha cantidad la consignó ante el Juzgado "al no serle aceptado el pago por Hacienda". Dicho importe fue posteriormente, el 14 de enero de 2000, consignado en la Caja General de Depósitos, a instancia de la Administración Tributaria. La principal alegación de la reclamante es que esta consignación se efectuó en pago parcial de la deuda tributaria correspondiente al IVA del ejercicio 1995, ya que Hacienda se había negado a recibir este pago.

   Establecía el artículo 47 del Real Decreto 1684/1990, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación que:

1. Los obligados al pago podrán consignar en efectivo el importe de la deuda y de las costas en la Caja General de Depósitos o en alguna de sus sucursales, en los siguientes casos: (...)

   2. Cuando el órgano de recaudación competente o Entidad autorizada para recibir el pago no lo haya admitido, indebidamente, o no pueda admitirlo por causa de fuerza mayor. (...)

3. La consignación, en el caso b) del apartado 1, tendrá efectos liberatorios del pago desde la fecha en que haya sido efectuada cuando se consigne la totalidad de la deuda y se comunique tal hecho al órgano recaudador.

   En consecuencia, para que la consignación en la Caja General de Depósitos tenga efecto liberatorio debe haberse producido una inadmisión indebida del pago intentado por el obligado, o una causa de fuerza mayor que impida su admisión. Ni una cosa ni la otra acredita el reclamante en este caso, por lo que no podemos considerar que la consignación tuviera carácter de pago parcial de la deuda que se exige, con sus correspondientes intereses de demora, en la liquidación impugnada. Idéntico criterio seguíamos en nuestra Resolución de 24 de septiembre de 1997 en la cual precisábamos que:

   Al ingreso en la Caja General de Depósitos, efectuado según los documentos obrantes en el expediente, como depósito necesario en metálico sin interés, de los plazos de los aplazamientos concedidos, no puede concedérsele los efectos liberatorios de los artículos 25.1 y 44.1 del Reglamento General de Recaudación ya citados, por cuanto, de un lado, incumplen el requisito específicamente señalado en las resoluciones de concesión de tales aplazamientos y, de otro, porque la consignación en la Caja General de Depósitos solamente tiene (LGT, 63) los efectos liberatorios o suspensivos que se señalan reglamentariamente, y éstos son (art. 51.1 RGR de 1968 aplicable a este caso, 47.1 del actual) cuando se interpongan las reclamaciones o recursos procedentes o cuando el órgano de recaudación no lo admita indebidamente o no pueda admitirlo por fuerza de causa mayor. Es obvio que este segundo supuesto no se da en este caso; y en cuanto al primero, los propios actos del recurrente impiden su consideración, pues no era su intención la de recurrir los aplazamientos concedidos, sino de abonar las fracciones de deuda de cada vencimiento, haciendo de la Caja General de Depósitos un órgano normal de recaudación, carácter que no tiene ya en la Ley General Tributaria y notoriamente en el Reglamento General de Recaudación, al no venir incluido entre los enumerados en el Libro II, regulador de la materia. Al contrario, providenciadas de apremio las liquidaciones, dejó de efectuar los depósitos en la Caja, avaló las deudas tributarias para alcanzar su suspensión a la vez que las impugnaba en esta vía y solicitó, y obtuvo, la devolución de las cantidades depositadas en la Caja. Todo ello implica necesariamente la confirmación de los actos recurridos y la desestimación del recurso.

   DéCIMO.- Respecto al acuerdo sancionador, la reclamante sostiene la caducidad de la acción para imponer las sanciones, ya que considera que ésta caduca en el plazo de cuatro años contados desde que las infracciones se entiendan cometidas y sin posibilidad de interrupción por la propia naturaleza de ese plazo. Las infracciones se habrían cometido desde el 20 de abril de 1995 (fecha en que vence el plazo de declaración del IVA del primer trimestre de 1995) hasta el 30 de enero de 1998 (fecha en que vence el plazo de declaración del IVA del cuarto trimestre de 1997) mientras que la apertura del procedimiento sancionador se notificó el 29 de octubre de 2004. Por otro lado, entiende que no resulta aplicable a su caso la redacción dada al artículo 66.1.a) de la LGT por la Ley 14/2000 ("Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador"), ya que la misma entró en vigor el 1 de enero de 2001 y con posterioridad a esa fecha no se ha realizado ninguna de las acciones administrativas a que se refiere este artículo sino hasta bien avanzado el año 2004.

   Respecto a esta alegación, la normativa vigente en el momento de iniciar el expediente sancionador, 29 de octubre de 2004, relativa a la regulación de la prescripción en materia sancionadora estaba constituida por el artículo 189 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El cómputo del plazo de prescripción en el caso de las infracciones se inicia desde el momento en que se cometieron las correspondiente infracciones, según prevé el apartado segundo del mencionado artículo 189; además, en el apartado tercero se prevé expresamente que las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización. De igual modo, la anterior normativa constituida por el apartado 1 letra a) del artículo 66 de la LGT (en la redacción dada por la Ley 14/2000) establecía que se interrumpe el cómputo de la prescripción para imponer sanciones "por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador".

   Por tanto, en este caso, a diferencia del supuesto enjuiciado en las sentencias que cita la reclamante, la normativa preveía expresamente la interrupción del cómputo de la prescripción para imponer sanciones por las actuaciones de comprobación e investigación, siendo ese el sentido de la reforma de este artículo que se llevó a cabo con la Ley 14/2000. En consecuencia, debemos desestimar la alegación de prescripción respecto a las infracciones del ejercicio 1995 ya que las actuaciones de comprobación e investigación habían interrumpido dicha prescripción, como está previsto en el artículo 189 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el artículo 66.1 a) de la LGT de 1963, en la redacción dada por la Ley 14/2000.

   UNDéCIMO.- Respecto a las sanciones impuestas a la entidad reclamante, debemos comenzar precisando que la estimación de la alegación de prescripción del derecho a practicar liquidación por los ejercicios 1996 y 1997 y la consiguiente anulación de esta parte de liquidación determina que las sanciones impuestas por estos periodos deban ser de idéntico modo anuladas. Por tanto quedarían vigentes las siguientes infracciones:

1. Dejar de ingresar la deuda tributaria:

   PeriodoImporte

   2T 1995 265.041,37 (repercutido)

   4T 1995 202.289,12 (repercutido)

   23.128,60 (no repercutido)

2. Acreditar improcedentemente partidas de IVA a compensar en declaraciones futuras:

   Periodo Importe

   2T 1995 7.292,09

   4T 1995 11.751,13

   Las cuales fueron sancionadas aplicando la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria para la infracción consistente en "dejar de ingresar" y la Ley 230/1963 a la infracción cometida por acreditar improcedentemente cuotas a compensar en periodos siguientes:

   Periodos1T 1995 2T 1995 3T 1995 4T 1995

   Base sanción

   (art.191 Ley 2003)265.041,37202.289,12

   % sanción

   (mínimo + perjuicio econ.) 50 + 25 50 + 25

   Importe sanción198.781,03151.716.84

   Base sanción

   (art.79 Ley 1963)7.292,0911.751,13

   % sanción1515

   Importe sanción 1.093,81 1.762,67

   Deducción (art. 88) 653,18 1.093,81

   Total sanciones- 199.221,66 - 152.385,70

   Respecto a estas infracciones la alegación de la reclamante es únicamente sostener que resultan improcedentes en la medida en que, de acuerdo con sus alegaciones, resultaran anuladas las regularizaciones practicadas por la Inspección.

   Debemos rechazar esta pretensión, en la medida en que por la presente resolución se confirman las regularizaciones practicadas que han dado lugar a la imposición de estas sanciones referidas al ejercicio 1995; con carácter explícito se confirma la regularización practicada respecto a la denominada operación nº 1, referida al segundo trimestre de 1995 (fundamento de derecho séptimo); y las demás regularizaciones efectuadas en relación con el cuarto trimestre de 1995 (operaciones nº 2 y 4) y que han dado origen a las infracciones sancionadas en este periodo se ven confirmadas por la presente resolución, sin que la reclamante haya presentando alegaciones frente a las mismas.

   En virtud de lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por X, S.L. con CIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de 10 de diciembre de 2004 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de ... referido al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 1995 a 1997 que determina una deuda tributaria total de 601.942,75 euros que comprende un importe de 361.215,37 euros en concepto de cuota y de 240.727,38 euros en concepto de intereses de demora; y contra el acuerdo de 23 de diciembre de 2004 de imposición de sanciones dictado por el mismo órgano relativo y derivado del acuerdo de liquidación mencionado que determina una sanción total de 291.111,31 euros ACUERDA estimarla parcialmente de acuerdo con el sentido estimatorio de los fundamentos de derecho quinto, octavo y undécimo, desestimando las demás pretensiones según se desarrolla en los demás fundamentos de derecho.